I FSK 2478/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 849/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.929.2020.3.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 849/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT może stanowić jedynie czynność prawna będąca darowizną, przez co czynność uregulowana w art. 66 Ordynacji podatkowej nie jest objęta zakresem regulacji art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opisana we wniosku przez Skarżącą czynność nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości nie wchodzi w katalog "wszelkich innych darowizn" ujętych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego nie stanowi dostawy towarów i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 3a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej wykraczającego poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi Skarżącego oraz powołaną w skardze podstawą prawną, polegające na rozpatrywaniu przez Sąd, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest niekompletna, bowiem nie zawiera pojęcia "darowizna" w zestawieniu z umową zawartą w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ dokonuje klasyfikacji w/w czynności jako wchodzącej w katalog "wszelkich innych darowizn"; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, co w rezultacie doprowadziło do uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia interpretacji indywidualnej Organu oraz do niezastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego skarga Skarżącej nie została oddalona jako bezzasadna. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku [omyłkowo wskazano "we Wrocławiu" – przyp. NSA] oraz o zasądzenie o kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego na rzecz gminy, powiatu lub województwa celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dokonane w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowi dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. 3.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zalega z zapłatą podatku od nieruchomości w związku z czym planuje przekazać posiadaną na własność sieć kanalizacji deszczowej na rzecz poborcy podatku – gminy, celem wygaśnięcia zaległości podatkowej, przy czym gmina jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Strony. Przenoszona na własność wartość sieci, bądź jej części, będzie odpowiadała wartości zaległości podatkowej, a wartość ta będzie potwierdzona operatem szacunkowym. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w przeszłości przysługiwało jej prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/nabycia sieci kanalizacji deszczowej, z którego to uprawnienia skorzystała, odliczając podatek od towarów i usług w całości. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. 3.4. W świetle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Strona była zdania, że przeniesienie własności sieci kanalizacji deszczowej, bądź jej części, na rzecz gminy w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ jest to szczególny sposób uiszczenia należności podatkowej. Skarżąca podniosła argument, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest możliwe nie tylko poprzez zapłatę podatku w formie pieniężnej, ale także i przeniesienie własności posiadanych rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Gminy (art. 66 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie tego stanowiska, Strona powołała wyrok TSUE z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie C-36/16, gdzie stwierdzono, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa kraju członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następuje tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Organ stwierdził, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-36/16 czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stanowi czynność nieodpłatną. Skoro jednak z okoliczności sprawy wynika, że Spółce w przeszłości przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/nabycia sieci kanalizacji deszczowej, z którego to uprawnienia skorzystała, odliczając podatek od towarów i usług w całości, to spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt w ustawy o VAT, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. W konsekwencji niespełnienie warunku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem towaru lub jego części składowych będących przedmiotem tej czynności determinuje traktowanie jej jako nieodpłatnego przekazania towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie Skarżąca skonstatowała, że zbycie sieci kanalizacji deszczowej na rzecz gminy w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż jest to szczególny sposób uiszczenia należności podatkowej realizowany w ramach umowy, której przedmiotem nie jest wymiana świadczeń wzajemnych stron. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony, zaaprobowane przez WSA, jest prawidłowe. 3.5. Stosownie do art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przeniesienie następuje na wniosek podatnika, a w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej na piśmie między, wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem (art. 66 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym były pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1) lub wszelkie inne darowizny (pkt 2) – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. 3.6. Orzecznictwo sądów administracyjnych zajęło jednolite stanowisko odnośnie możliwości opodatkowania podatkiem VAT wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Już w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.). Od tego czasu Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla aktualność tej uchwały na tle obecnie obowiązującej ustawy o VAT, ale również rozszerza ten pogląd w stosunku do przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako organu podatkowego w ramach podatków będących w ich kompetencji (por. wyroki NSA z dnia: 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 864/14; 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 555/13; 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 639/12; 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 141/12; 18 września 2012r., sygn. akt I FSK 1663/11, czy 13 maja 2011 r., I FSK 434/10). 3.7. Kwestia przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego była również przedmiotem wyroku TSUE z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt C-36/16, na który powołała się zarówno Strona jak i DKIS oraz Sąd pierwszej instancji. Trybunał w tym orzeczeniu stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej. TSUE wskazał, że o ile w niniejszej sprawie istnieje stosunek prawny między dostawcą nieruchomości, a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika, to obowiązek zapłaty podatku przez podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego ma charakter jednostronny, bowiem zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty poprzez przekazanie nieruchomości (pkt 32 i 33 wyroku). Podatek bowiem, jak wskazał TSUE, stanowi obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną od środków osób objętych jej kompetencją podatkową. Świadczenie takie nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani, w rezultacie, świadczenia wzajemnego ze strony podatnika. W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 i nie może być ona objęta VAT (pkt 34 i 36 wyroku). 3.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej). Rację miał Sąd pierwszej instancji oraz Skarżąca, że czynność przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego na rzecz organu podatkowego w celu zaspokojenia zobowiązania podatkowego, taka jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikało to wprost z powołanych orzeczeń TSUE i NSA. Argumentacja DKIS opierała się na twierdzeniu, że skoro uprzednio Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia przekazywanej instalacji deszczowej to zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy ją traktować jako odpłatną dostawę towaru. Wbrew twierdzeniom organu, przeniesienie własności w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bez względu na to czy podatnik odliczył wcześniej podatek naliczony od wytworzenia czy zakupu tego towaru. Trzeba zwrócić uwagę, że wątpliwości w tym zakresie rozwiał TSUE we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 11 maja 2017 r. Trybunał stwierdził bowiem, że nie można wykluczyć, że podatnik może dokonać w ramach swego statusu podatnika VAT odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie TSUE odwołał się do opinii Rzecznika Generalnego, wydanej w tej sprawie i wskazał, że: "nawet jeśli istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, to jest ono jednak objęte przepisami art. 16 dyrektywy VAT" (pkt 38-39 wyroku z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie C-36/16). W ww. opinii wskazano natomiast, że istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, gdyby przekazanie świadczenia w naturze w miejsce zapłaty nie zostało potraktowane jako działalność gospodarcza, gdy podatnik dokonał już odliczenia podatku odnośnie przekazanego towaru. Jednakże temu niebezpieczeństwu zapobiegają w ramach systemu podatku od wartości dodanej art. 16, a także 26 Dyrektywy 112. W przypadku bowiem, gdy zapłata podatku za pomocą świadczeń w naturze nie stanowi działalności gospodarczej, wtedy z momentem przekazania w miejsce zapłaty przedmioty te zostają wyprowadzone z przedsiębiorstwa w celach innych niż prowadzona działalność. Na podstawie art. 16 Dyrektywy 112 zostaje przeprowadzona korekta dokonanego odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji udaremnia powstanie nieopodatkowanej konsumpcji ostateczniej. Podatnik VAT jest wtedy traktowany jako osoba prywatna, która oddaje państwu przedmiot celem uregulowania zobowiązań podatkowych i w ten sposób zostaje zapewnione równe traktowanie płatności podatkowych wszystkich osób zobowiązanych do zapłaty podatku, niezależnie od tego czy osoby te jednocześnie są jeszcze podatnikami VAT (pkt 43-45 opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 lutego 2017 r. do sprawy C-36/16). Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz właściwego organu podatkowego celem uiszczenia podatku, w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik odliczył podatek naliczony od nabycia, czy wytworzenia tej rzeczy, bowiem rzecz ta zostaje wyprowadzona z przedsiębiorstwa w innym celu niż prowadzona działalność gospodarcza. Uniknięciu powstania nieopodatkowanej konsumpcji ostatecznej służy zaś dokonanie korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego. 3.9. Ponadto stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy narusza zasadę równego traktowania podatników. Zgodnie bowiem z zapatrywaniem organu w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony za pomocą środków pieniężnych nie wystąpi opodatkowanie podatkiem VAT, podczas gdy w przypadku jego uregulowania w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej – już tak. Inaczej też byliby traktowani podatnicy podatku VAT, a inaczej podmioty nie będące podatnikami tego podatku. W tej drugiej sytuacji podmiot dokonując uregulowania zaległości podatkowej w omawianym trybie nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu tej czynności. Ponadto opodatkowanie podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz właściwego organu podatkowego celem uiszczenia podatku zwiększyłoby kwotę podlegającą wzajemnym rozliczeniom w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc to państwo musiałoby podmiotowi zobowiązanemu do zapłaty podatku jeszcze dodatkowo zapłacić podatek VAT, żeby podatnik mógł go odprowadzić (z powrotem na rzecz państwa) (por. pkt 43 opinii Rzecznika Generalnego). Z powyższych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. 3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 3a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące cywilnoprawnego charakteru czynności z art. 66 Ordynacji podatkowej w kontekście umowy darowizny uregulowanej w art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego były zbędne. Rozważania te nie miały jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy i zasadność stanowiska WSA co do istoty sporu. 3.11. Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej), którego autor skargi kasacyjnej w głównej mierze upatruje w niewłaściwej, jego zdaniem, kontroli działania administracji publicznej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że Sąd ów uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3442/18, z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1091/20). Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co nie może stanowić podstawy kasacyjnej opartej o art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). 3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.13. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA