II FSK 1426/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 165/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.562.2020.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 165/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - w szczególności polegające na: a) braku rozważenia przez Sąd przedstawionych przez skarżącą w skardze wniosków wynikających z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk Sejmu nr 1934), tj. ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawny otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201, z późn. zm.), z którego wynika jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiej regulacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych, która uwzględniałaby wszystkie sposoby rozliczania prac rozwojowych, a nie wyłączała koszty rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w ramach prac rozwojowych; b) braku ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów skarżącej w zakresie wskazania rodzaju ponoszonych kosztów oraz argumentu, że skarżąca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust 2 pkt 1-4a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p., a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p., a nie sposób (moment) jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu (w formie odpisów amortyzacyjnych); c) odwołaniu się przez Sąd do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy przedmiotowy artykuł nie był przedmiotem niniejszego postępowania oraz wskazanie przez Sąd, iż ma on istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, podczas gdy przedmiotowy artykuł dotyczy środków trwałych wykorzystywanych, a nie wytworzonych w działalności B+R, co skarżąca wskazywała już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a mimo to Sąd wydając zaskarżone orzeczenie odniósł się głównie do art. 18 ust. 3 u.p.d.o.p., który nie był przedmiotem pytania skarżącej; d) wskazaniu przez Sąd, iż "organ wskazał, w jaki sposób skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 Op., podczas gdy organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał, w jaki sposób skarżąca mogłaby rozliczyć ponoszone koszty, które rodzajowo stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p.; e) braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej środka trwałego do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych, została zawężona tylko do wartości niematerialnych i prawnych, z pominięciem środków trwałych, skoro skarżąca ponosi koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p., które stanowią koszty uzyskania przychodu i powinny być rozliczone w ramach ulgi B+R, z tym że są podatkowo rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych z uwagi na wytworzenie środka trwałego, zgodnie z ogólnymi regułami, w związku z tym koszty te nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w bieżącym okresie, lecz dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych; f) wskazaniu przez Sąd, iż "analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych należy podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, że poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.)", podczas gdy z argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, do których Sąd się nie ustosunkował wynika, iż brak jest podstaw do takiego ograniczania i powinna być możliwość skorzystania z ulgi B+R i rozliczenia kosztów kwalifikowanych także w przypadku gdy podatnik wytwarza środki trwałe w ramach prac B+R, są to bowiem koszty poniesione na prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p., a z ogólnych zasad podatkowych wynika, iż w przypadku wytworzenia środka trwałego, koszty te rozlicza się poprzez amortyzację; g) braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu ustawodawca był uprawniony do szczególnego unormowania problematyki momentu ujęcia kosztu w czasie i dlaczego, pomimo ponoszenia przez skarżącą kosztów kwalifikowanych, nie może ona skorzystać z ulgi na działalność B+R, podczas gdy z argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze popartej odwołaniem się do orzecznictwa, interpretacji indywidualnych, materiałów z procesu legislacyjnego oraz poglądów doktryny wynika, iż brak jest podstaw do różnicowania środków trwałych od wartości materialnych i prawnych (WNiP-ów), gdyż wytworzenie środka trwałego w ramach prac badawczo-rozwojowych jest często kolejnym etapem prowadzonych prac, jeżeli podatnik prowadzi działania badawczo-rozwojowe na własne potrzeby i brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatnika, który wytworzy WNIP i sprzedaje ją innym podmiotom od podatnika, który na podstawie tego WNIP wytworzy od razu środek trwały, który przyjmie do używania we własnym przedsiębiorstwie - moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinien być zatem decydujący w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R; h) zupełnym braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów i twierdzeń skarżącego, w zakresie powołanych na uzasadnienie swojego stanowiska poglądów doktryny, interpretacji i wyroków, tj.: - braku odniesienia się przez Sąd do możliwości rozliczania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przed 2018 r. (przed dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.), co zostało potwierdzone przez doktrynę oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych; - nieuwzględnieniu przez Sąd stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., do sygn. akt II FSK 1488/17, w którym Sąd odwołał się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu danego uregulowania prawnego (przepis prawny), a także wniosków płynących z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej art. 18d ust 2a u.p.d.o.p., w zakresie tego, że warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust 2-3 u.p.d.o.p. jest to, czy koszty te zostały potrącone w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu i stanowią koszt kwalifikowany oraz że skarżąca powinna mieć możliwość rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych, bez względu na to czy wytworzył środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną; - braku ustosunkowania się przez Sąd do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 578/19 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.21.2019.2.MBD, które potwierdzają częściowo stanowisko skarżącej, pomimo ich powołania przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540, z późn. zm., zwanej dalej: "O.p") poprzez wskazanie, że organ nie musiał odnosić się do wyroków i interpretacji wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną na poparcie swojego stanowiska, podczas gdy organ powinien wykazać przesłanki wyboru wykładni przepisów prawa, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu prawnego, a z przepisu umożliwiającego Dyrektorowi Krajowej Administracji Skarbowej zmianę nieprawidłowej interpretacji "w szczególności uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", należy wyprowadzić obowiązek dla organu i Sądu wzięcia pod uwagę orzecznictwa sądów również przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, zwłaszcza gdy brak uwzględnienia orzecznictwa sądów prowadziłby do jej nieprawidłowości; 3) art. 150 i 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i powinna zostać uchylona; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w skardze złożonej w niniejszej sprawie, co jest wymogiem uzasadnienia wyroku, oraz brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska w sprawie z uwagi na bezkrytyczne przepisanie niemalże w całości uzasadnienia wyroku z dnia 18 marca 2020 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie do sygn. akt III SA/Wa 2615/20, bez analizy przez tut. Sąd błędnych i sprzecznych wniosków oraz twierdzeń zawartych w ww. wyroku WSA w Warszawie, wskazanych szerzej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez Sąd, iż skarżąca pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1-4a) u.p.d.o.p., nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w tym zakresie, z uwagi na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie, podczas gdy ujęcie kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych zmienia jedynie moment zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, co nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztów do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej; 2) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 18d ust. 2 pkt 1)- 4a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego - a contrario do przepisów art. 18d ust 2a i ust. 3 u.p.d.o.p. - i przyjęcie, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe jest wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych (dalej zwanych: WNiP), podczas gdy Sąd powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, uwzględniając treść art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p., że skarżąca może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) powstałego wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie tylko gdy skarżąca uwzględnia je jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od WNiP albo wykorzystywał do działalności B+R, ale w każdym przypadku gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środka trwałego, jeżeli podatnik podejmie decyzję o przyjęciu linii pilotażowej do używania, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p. poniesione na działalność badawczo-rozwojową - decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust 2 pkt 1-4a) u.p.d.o.p. oraz fakt poniesienia kosztu na działalność badawczo rozwojową, a nie sposób jego rozliczenia w czasie jako kosztu uzyskania przychodu, czy też podjęcie przez podatnika decyzji o przyjęciu linii pilotażowej do używania jako środek trwały albo decyzji o zachowaniu lub sprzedaży samej tylko technologii tej linii pilotażowej jako WNIP - brak jest podstaw do różnicowania sytuacji takich podatników; 3) art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i odwołanie się przez Sąd do powyższego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą i nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej - przedmiotowy przepis dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy skarżąca w związku z pracami B+R ponosi koszty, w tym koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1 - 4a) u.p.d.o.p., a wynikiem prowadzonych prac B+R jest środek trwały, wobec tego skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a) u.p.d.o.p., a nie w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R; 4) art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, iż w przypadku prowadzenia prac rozwojowych amortyzacji można dokonywać jedynie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, a wyodrębnienie kosztów B+R w ramach odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiłoby zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie, podczas gdy przepisy powyższe przewidują dodatkowe możliwości dokonywania amortyzacji lub rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w bieżącym okresie w przypadku prowadzenia prac rozwojowych w odniesieniu do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych pod wskazanymi w ustawie warunkami, natomiast w odniesieniu do środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie możliwe jest dokonywanie amortyzacji w oparciu o ogólne reguły wynikające z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 16g ust. 1 pkt 2) i ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Dodatkowo wskazanie dotyczące powielenia przez Sąd argumentacji zawartej w innym orzeczeniu (sygn. akt. III SA/Wa 2615/20) jest bezzasadne. Skoro swoje rozstrzygnięcie WSA wydał w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ustosunkowując się do takich samych zarzutów skargi jak w niniejszej sprawie, to nie sposób, aby argumentacja wykazująca ich niezasadność była odmienna. Należy również zauważyć, że wyrok, na który powołał się WSA w Opolu jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna od niego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 981/21. Jako całkowicie bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 150 p.p.s.a., stanowiącego, iż w sprawach skarg na akty i czynności niewymienione w art. 145-148 sąd uwzględniając skargę uchyla lub stwierdza bezskuteczność aktu lub czynności, nie wykazuje związku z rozpoznawaną w sprawą, w której skarga dotyczyła interpretacji (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że merytoryczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) powstałego w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego. Analogiczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 981/21, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym wyroku. Zdaniem wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) będącego wynikiem prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. oraz wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy, jest jednak nieprawidłowe. Działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową. Przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym. Z ogólnej definicji środków trwałych, zawartej w ww. przepisie, wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątku (środki trwałe), których jednym z kryteriów jest ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku, nie jest/nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany. W przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Kluczowy dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ ma to decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Natomiast z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretację wnioskodawca stworzył pilotażową linię produkcyjną będącą środkiem trwałym. Koszty związane z realizacją ww. prac wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. Należy więc zauważyć, że art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast spółka sama we wniosku wskazała, że w ramach projektu powstał środek trwały podlegający amortyzacji. Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Skarżąca spółka jest zatem uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, lecz na podstawie przepisu art. 18d ust. 3 ww. ustawy. Przepisy te dotyczą środków trwałych, pod warunkiem, że koszty dotyczą lub będą dotyczyć faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. Istnieje więc możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego, tj. linii pilotażowej, jeżeli jest lub będzie ona rzeczywiście wykorzystywana do działalności badawczo-rozwojowej, a nie powstanie w wyniku jej prowadzenia. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składnik majątkowy będzie częściowo wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, wówczas w takim wypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że linia pilotażowa, stanowiąca dla wnioskodawcy środek trwały, została wytworzona w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i nie jest rzeczywiście wykorzystywana do działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym stanowisko spółki, w zakresie ustalenia czy będzie mogła ona do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego, tj. linii pilotażowej, powstałej w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, należało uznać za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.