I SA/Bk 321/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do czerwca 2016 r. oraz listopad 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił W. W. (zwanemu dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2015 r., czerwiec 2016 r. oraz listopad 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten stwierdził, że w badanym okresie Skarżący wraz z żoną I. W. dokonywał obrotu nieruchomościami, w tym gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Pomimo istniejącego obowiązku nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczał z budżetem państwa podatku. Organ stwierdził, że sprzedaż 4 działek niezabudowanych i jednej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia dokonana wraz z żoną I. W. w latach 2015-2017 stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez Państwo W. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT podlegały zatem - zdaniem organu I instancji - przychody osiągnięte z tytułu działalności w zakresie handlu nieruchomościami (w części odpowiadającej udziałowi w transakcjach, tj. w 1/2). Dokonując rozliczenia podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez stronę fakturach zakupu towarów i usług związanych z budową domu jednorodzinnego, którego sprzedaży Państwo W. dokonali w czerwcu 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie za miesiące od marca do listopada 2015 r. oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za grudzień 2015 r., styczeń-czerwiec 2016 r. oraz listopad 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2015 r. nastąpiło z końcem 2020 r., stąd też wydaną w tym zakresie decyzję organu I instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych DIAS postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. Od [...] listopada 2017 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu w W. N. Sp. z o.o., gdzie razem z żoną posiadają 100% udziałów. W latach 1999-2014 zaś prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. DIAS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący wraz z żoną I. W., na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonał w latach 2015-2017 sprzedaży 3 niezabudowanych działek i działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia położonych w obrębie K., gm. S., powiat b. oraz 1 działki niezabudowanej położonej w obrębie O., gm. J. Zestawienie przedmiotowych działek znajduje się w tabeli nr 1 na str. 3 zaskarżonej decyzji. Z aktów notarialnych wynika, że działki położone w obrębie K., gm. S. (nabyte od A. i J. Ś.) znajdowały się na terenie, który nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przy czym w rejestrze gruntów na dzień sprzedaży działki były przeznaczone pod grunty orne, a działka [...] figurowała jako działka gruntu ornego zabudowanego). Natomiast działka o nr [...](nabyta od G. K.) położona w obrębie O., gm. J. wg rejestru gruntów figurowała jako grunt orny i pastwiska trwałe. Organ zaznaczył, że z aktu notarialnego zakupu tej działki w dniu [...] lutego 2010 r. wynika, iż już w tamtym czasie trwało opracowywane przez gminę J. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi O. W każdym akcie sprzedaży działek została zawarta informacja, że umowy sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2020 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz.1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Wraz ze sprzedażą działek z obrębu K. ustanowiono służebność gruntową przechodu i przejazdu oraz przeprowadzenia mediów, tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej przez nieruchomość sąsiednią, tj. działki będące własnością Państwa W. (o nr geodezyjnych [...], [...]). Organ odwoławczy wskazał, że w cenach ww. nieruchomości, zarówno położonej w obrębie K., gm. S., jak w obrębie O. gm. J., nie zawierał się podatek od towarów i usług. Grunty - jak wynika z wyjaśnień Skarżącego zawartych, m.in. w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. i [...] lipca 2019 r. zostały nabyte z zamiarem wybudowania na nich domu oraz zabezpieczenia (siebie i rodziny) na przyszłość poprzez ulokowanie kapitału w nieruchomości. Odnośnie sprzedaży działki nr [...], zabudowanej murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym do wykończenia strona poinformowała, że sprzedaż była podyktowana wyłącznie sytuacją życiową. Wybudowany dom był alternatywą do wybudowanego wcześniej większego domu na działce obok (nr [...]), który jak się okazało był za duży dla rodziny. Według wyjaśnień strony z uwagi na utratę płynności finansowej rodziny na sprzedaż wystawiono obie nieruchomości, ale kupiec znalazł się jedynie na mniejszy dom. W większym domu na działce nr [...] Państwo W. aktualnie zamieszkują. DIAS ustalił również, że grunty, po nabyciu zostały formalnie podzielone (w kilku etapach) na mniejsze działki, z wydzieleniem dojazdu do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej, a następnie, w większości odsprzedane, w tym, w okresie objętym niniejszą decyzją. W tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji pokazano kolejne etapy podziału i sprzedaży ww. gruntów. Organ odwoławczy podniósł, że z 16 działek powstałych do 2013 r. z podziału gruntów nabytych w dniu [...] lipca 2006 r. od A. i J. Ś., sprzedano: 2 działki przed 2015 r., 4 działki w latach 2015-2017, 2 działki po 2017 r., oraz 4 działki przeznaczono na dojazd do drogi publicznej. Na dzień wydania decyzji nie sprzedano tylko 4 działek (wg stanu podziału na 2013 r.). Z kolei z 11 działek powstałych z podziału gruntów nabytych w dniu 5 lutego 2010 r. od G. K., sprzedano 8 działek przed 2015 r., 1 działkę w dniu [...] listopada 2017 r., oraz dwie działki przeznaczono na drogę gminną. Dokonanie ww. podziału gruntów dla działek położonych w obrębie K. gm. S. zostało poprzedzone uzyskaniem przez Państwa W. dla dzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydanych przez Burmistrza S. W momencie ich sprzedaży dla gruntów tych zostały ustalone warunki zabudowy domami jednorodzinnymi w zabudowie zagrodowej. Ponadto DIAS zaznaczył, że z informacji udzielonej przez Urząd Miejski w S. (pismo z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]), w zakresie działek powstałych po podziale gruntów położonych w obrębie K., gm. S., których dotyczy sprawa, nabywcom działek, którzy wystąpili z wnioskami, wydano decyzje o warunkach zabudowy na tych działkach dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, określając rodzaj zabudowy jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W przypadku działek nr [...], [...] Burmistrz S. wydał z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. decyzje, tj. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej na rzecz Skarżącego i jego żony. Natomiast w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie O., gm. J. podziału działki nr [...] dokonano na podstawie operatu podziału, sporządzonego przez uprawnionego geodetę, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu [...] lipca 2010 r. Z kolei zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...] powstałych z podziału ww. działki nr [...], na kolejne działki Wójta Gminy J. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...]. Organ wskazał także, że z pism PGE DYSTRYBUCJA SA Oddział B. Rejon Energetyczny B. Teren z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] wynika, iż przed sprzedażą ww. gruntów I. W. wraz ze Skarżącym występowała o określenie warunków przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej, w tym: zarówno dla gruntów położonych w obrębie nr K., gm. S. (dla całej działki nr [...] wkrótce po nabyciu gruntu przez małżeństwo W.) oraz dla działek położonych w obrębie O., gm. J.. Odnośnie działki o numerze geodezyjnym [...] znajdującej się w obrębie nr K., gm. S. odsprzedanej dnia [...] czerwca 2016 r. jako zabudowanej, murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym do wykończenia budynek znajdujący się na przedmiotowej działce został wybudowany przez Państwa W. na podstawie pozwolenia na budowę z 2013 r. DIAS zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. został powiadomiony o zakończeniu budowy w dniu [...] lutego 2016 r. Zakończenie budowy nastąpiło więc 3,5 miesiąca przed jego sprzedażą. Organ odwoławczy podniósł, że znamienne jest, iż w aktach sprawy znajduje się wykaz informacji o dokonanych przez Skarżącego w latach 2004-2019 czynnościach majątkowych, z którego wynika, że w okresie 16 grudnia 2004 r. do 8 grudnia 2019 r. (tj. przez 15 lat) oprócz wyżej opisanych transakcji zakupu/sprzedaży działek w obrębie K., gm. S. oraz obrębie O., gm. J., Skarżący dokonał wraz z żoną szeregu innych transakcji polegających na nabyciu, a następnie sprzedaży nieruchomości, w tym działek oraz lokali mieszkalnych. Zestawienie części transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie przedstawiono w tabeli nr 3 w zaskarżonej decyzji (pominięto w nim transakcje, co do których uznano prywatny charakter działania strony w przypadku sprzedaży dwóch lokali, co do których Państwo W. ich adresami posługiwali się jako adresami zamieszkania). DIAS podkreślił, że chociaż przedstawione transakcje kupna/sprzedaży działek i innych nieruchomości zestawione w 9 punktach w ww. tabeli nr 3 dotyczą w większości wcześniejszego okresu niż prowadzone postępowanie podatkowe to analiza danych w niej zawartych pozwala na jednoznaczne potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, że aktywność Skarżącego i jego żony, w latach 2015-2017 na rynku obrotu nieruchomościami, polegająca na sprzedaży działek w obrębie K. gm. S. i obrębie O. gm. J. nie stanowiła działalności incydentalnej, spowodowanej sytuacją życiową, ale kontynuację działalności w zakresie obrotu nieruchomościami sprzed 2015 r., o charakterze stałym, profesjonalnym, zorganizowanym i zorientowanej na osiągnięcie zysku. DIAS zaznaczył, że w latach 2002019, w wyniku 5 transakcji zakupu, Skarżący nabył wraz z żoną łącznie 92.700 m2 gruntów niezabudowanych (w tym: 28.800 m2 w obrębie K., gm. S., 15.000 m2 w obrębie O., gm., J., 24.300 m2 w obrębie Wieś J. gm. T. w tym 12.000 m2 na współwłasność z R. B. oraz 24.600 m2 w obrębie Wieś P. gm. T.), z czego Państwo W. odsprzedali na rzecz 15 nabywców, z wielokrotnym zyskiem, 46.548,28 m2 powierzchni działek (w tym: 14.433 m2 w obrębie K., gm. S., 14.577 m2 w obrębie O., gm. J. oraz 17.538,28 m2 w obrębie Wieś P. gm. T.) oraz przeznaczyli na drogi dojazdowe 2.268 m2 powierzchni gruntów. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, konsekwentnie Skarżący podejmował wraz z żoną szeregu czynności, zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek nadających się pod zabudowę jednorodzinną. Z gruntów nabytych "w jednym kawałku" ww. stworzyli: (-) w obrębie K., gm. S. łącznie 16 działek budowlanych, w tym: do października 2013 r. - 12 działek, z czego na mocy decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. z działki o numerze [...] - 4 kolejne działki; (-) w obrębie O., gm. J. - 9 działek; (-) w obrębie Wieś P., gm. T. - 8 działek; (-) w obrębie Wieś J., gm. J. (dot. działki nr [...]) — 4 działki. Organ ustalił, że Skarżący wraz z żoną zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym, jak już wyżej wykazano, warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej; ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek; wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży na rzecz Nieruchomości W. Sp. z o.o. strona uzyskała wraz z żoną, pozwolenie na budowę, na działce nr [...]w obrębie O., gm. J., dotyczące dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej oraz dwoma zbiornikami szczelnymi. Ponadto DIAS nadmienił, że w 2017 r. (w marcu i w maju) Skarżący dokonał dostawy dwóch lokali mieszkalnych nr [...] przy ul. Aleja [...]. Jednak sprzedaż tych towarów korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, działania podejmowana przez Skarżącego wspólnie z żoną w stosunku do nieruchomości położonych w obrębie K. gm. S. i w obrębie O., gm. J. oraz do działek niezabudowanych i zabudowanej powstałych w wyniku jej podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu Skarżący wraz z małżonką podjął aktywność wykorzystującą środki typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, tj. dokonanie podziału działek, pozyskanie warunków zabudowy, wydzielenie dróg dojazdowych wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, ustanowienie służebności przesyłu mediów, czy uzyskanie pozwolenia na budowę na działce nr [...]w obrębie O., gm. J.. DIAS zaznaczył, że Skarżący prowadząc przez wiele lat (przed okresem objętym kontrolą) działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami doskonale orientował się w rynku obrotu nieruchomościami. To samo dotyczy małżonki Skarżącego, która jako rzeczoznawca majątkowy, obecna na rynku od 2009 r. i wykonująca usługi szacowania nieruchomości także posiadała szeroką wiedzę we wskazanym zakresie. Z powyższych względów organ stwierdził, że działania Skarżącego w zakresie sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w części dotyczącej rozstrzygnięcia za następujące okresy: grudzień 2015 r. - czerwiec 2016 r. oraz listopad 2017 r., zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej jako: "o.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżący dokonując wspólnie z małżonką sprzedaży działek gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że: a) dokonał sprzedaży jednego niewykończonego domu, który był pierwotnie przeznaczony do zaspokojenia potrzeb własnych Skarżącego oraz jego rodziny, b) Skarżący zbywał działki siedliskowe, których sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podlega podatkiem VAT, c) działalność Skarżącego dotycząca sprzedaży nieruchomości nie mieści się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości jak stwierdziły organy podatkowe, a w związku z tym zbycie działek wydzielonych z większej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 2a poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające w szczególności na: a) niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, że dokonane czynności sprzedaży jednego niewykończonego domu oraz kilku działek gruntu nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, b) nierozpatrzeniu na korzyść Skarżącego wątpliwości prawnych w zakresie kwalifikacji działek zagrodowych do terenów budowlanych, c) powierzchownym, wyjątkowo skrótowym rozpoznaniu zarzutu strony, że sprzedaż działek siedliskowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; d) nierozpatrzenie zarzutu Skarżącego naruszenia przez organ I instancji art. 2 pkt 14a u.p.t.u. II. przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne nieuznanie za zwolnione z podatku VAT czynności sprzedaży działek, które nie są zaliczone do terenów budowlanych; 2. art. 2 pkt 14a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli; 3. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w postaci działek gruntu i jednego domu, podczas gdy podejmowane przez Skarżącego i jego małżonki czynności były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb rodziny; 4. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, zwanej dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący jako osoba fizyczna rozporządzał majątkiem prywatnym; 5. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit c) i d) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy czynności sprzedaży działek zagrodowych i niewykończonego domu są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; 6. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącego niezgodnie z przepisami ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie; (2) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania; (3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; (4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 3 niezabudowanych działek i działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia położonych w obrębie K., gm. S., powiat b. oraz 1 działki niezabudowanej położonej w obrębie O., gm. J., dokonanych przez Skarżącego wraz z małżonką w latach 2015-2017. Organy podatkowe uznały, że w tych transakcjach Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występował jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem podejmowane przez niego czynności miały charakter działań typowych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Natomiast zdaniem Skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz była wyłącznie zarządem majątkiem prywatnym. W ocenie składu orzekającego, w tak zarysowanym sporze to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji (a kwestionowane przez Skarżącego), przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Sąd stwierdza, że aktywność podjęta przez Skarżącego w rozpoznanym stanie faktycznym w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto dla rozstrzygnięcia sporu decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 2[...] ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u.– jest to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych, ustalonych przy wydaniu decyzji podatkowej), skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – nie podlegała opodatkowaniu. Jak bowiem wynika z wyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W następstwie omawianego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dni: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1702/13, czy też z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy uznać: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wskazać również należy, że kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13). Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania Skarżącego mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gdyż ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena przez organy uprawniała do stwierdzenia, iż Skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT co powoduje, że należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Przekonują o tym takie obiektywne okoliczności, opisane szczegółowo przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji na str. 7-11 oraz przez DIAS w zaskarżonej decyzji na str. 7-11, tj.: (-) grunty, po nabyciu zostały formalnie podzielone (w kilku etapach) na mniejsze działki, z wydzieleniem dojazdu do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej, a następnie, w większości odsprzedane, w tym, w okresie objętym niniejszą decyzją. W tabeli nr 2 decyzji pokazano kolejne etapy podziału i sprzedaży ww. gruntów. (-) z 16 działek powstałych do 2013 r. z podziału gruntów nabytych w dniu 12 lipca 2006 r. od A. i J. Ś., sprzedano: 2 działki przed 2015 r., 4 działki w latach 2015-2017, 2 działki po 2017 r. oraz 4 działki przeznaczono na dojazd do drogi publicznej. Na dzień wydania decyzji nie sprzedano tylko 4 działek (wg stanu podziału na 2013 r.). Z kolei z 11 działek powstałych z podziału gruntów nabytych w dniu [...] lutego 2010 r. od G. K., sprzedano 8 działek przed 2015 r., 1 działkę w dniu [...] listopada 2017 r., oraz dwie działki przeznaczono na drogę gminną. Dokonanie ww. podziału gruntów — dla działek położonych w obrębie 6 - K. gm. S. — zostało poprzedzone uzyskaniem przez Państwa W. dla dzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydanych przez Burmistrza S. W momencie ich sprzedaży dla gruntów tych zostały ustalone warunki zabudowy domami jednorodzinnymi w zabudowie zagrodowej. (-) z informacji udzielonej przez Urząd Miejski w S. (pismo z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]), w zakresie działek powstałych po podziale gruntów położonych w obrębie K., gm. S., których dotyczy sprawa, nabywcom działek, którzy wystąpili z wnioskami, wydano decyzje o warunkach zabudowy na tych działkach dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, określając rodzaj zabudowy jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W przypadku działek nr [...], [...], [...], [...] Burmistrz S. wydał z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. decyzje, tj. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej na rzecz Skarżącego i jego żony. Natomiast w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie O., gm. J. podziału działki nr [...] dokonano na podstawie operatu podziału, sporządzonego przez uprawnionego geodetę, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu [...] lipca 2010 r. Z kolei zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...] — powstałych z podziału ww. działki nr [...], na kolejne działki Wójta Gminy J. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] (-) z pism PGE DYSTRYBUCJA SA Oddział B. Rejon Energetyczny B. Teren z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] wynika, iż przed sprzedażą ww. gruntów I. W. wraz ze Skarżącym występowała o określenie warunków przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej, w tym: zarówno dla gruntów położonych w obrębie nr K., gm. S. (dla całej działki nr [...] wkrótce po nabyciu gruntu przez małżeństwo W.) oraz dla działek położonych w obrębie O., gm. J.. Odnośnie działki o numerze geodezyjnym [...] znajdującej się w obrębie nr K., gm. S. odsprzedanej dnia [...] czerwca 2016 r jako zabudowanej, murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym do wykończenia budynek znajdujący się na przedmiotowej działce został wybudowany przez Państwa W. na podstawie pozwolenia na budowę z 2013 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. został powiadomiony o zakończeniu budowy w dniu 29 lutego 2016 r. Zakończenie budowy nastąpiło więc 3,5 miesiąca przed jego sprzedażą. (-) w aktach sprawy znajduje się wykaz informacji o dokonanych przez Skarżącego w latach 2004-2019 czynnościach majątkowych, z którego wynika, że w okresie od 16 grudnia 2004 r. do 8 grudnia 2019 r. (tj. przez 15 lat) oprócz wyżej opisanych transakcji zakupu/sprzedaży działek w obrębie K., gm. S. oraz obrębie O., gm. J., Skarżący dokonał wraz z żoną szeregu innych transakcji polegających na nabyciu, a następnie sprzedaży nieruchomości, w tym działek oraz lokali mieszkalnych. Zestawienie części transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie przedstawiono w tabeli nr 3 decyzji organu I instancji (pominięto w nim transakcje, co do których uznano prywatny charakter działania strony w przypadku sprzedaży dwóch lokali, co do których Państwo W. ich adresami posługiwali się jako adresami zamieszkania). (-) w latach 2002019, w wyniku 5 transakcji zakupu, Skarżący nabył wraz z żoną łącznie 92.700 m2 gruntów niezabudowanych (w tym: 28.800 m2 w obrębie K., gm. S., 15.000 m m2 w obrębie O., gm., J., 24 300 m2 w obrębie Wieś J. gm. T. — w tym 12.000 m2 na współwłasność z R. B.oraz 24 600 m2 w obrębie Wieś P. gm. T.), z czego Państwo W. odsprzedali na rzecz 15 nabywców, z wielokrotnym zyskiem, 46.548,28 m2 powierzchni działek (w tym: 14.433 m2 w obrębie K., gm. S., 14.577 m2 w obrębie O., gm. J. oraz 17.538,28 m2 w obrębie Wieś P. gm. T.) - oraz przeznaczyli na drogi dojazdowe 2.268 m2 powierzchni gruntów. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, konsekwentnie Skarżący podejmował wraz z żoną szeregu czynności, zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek nadających się pod zabudowę jednorodzinną. Z gruntów nabytych "w jednym kawałku" ww. stworzyli: (-) w obrębie K., gm. S. łącznie 16 działek budowlanych, w tym: do października 2013 r. - 12 działek, z czego na mocy decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. z działki o numerze [...] - 4 kolejne działki; (-) w obrębie O., gm. J. - 9 działek; (-) w obrębie Wieś P., gm. T. - 8 działek; (-) w obrębie Wieś J., gm. J. (dot. działki nr [...]) — 4 działki. Sąd pragnie podkreślić, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazane powyżej okoliczności mogą świadczyć tylko o tyle, o ile są rozpatrywane łącznie i całościowo, we wzajemnym oraz logicznym powiązaniu, co też w ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie uczynił, zasadnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji za miesiące: grudzień 2015 r. styczeń-czerwiec 2016 r. i listopad 2017 r. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości, podziałem działek, ich uzbrojeniem oraz sprzedażą, oceniając ciągłość podjętych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wraz z żoną zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym, jak już wyżej wykazano, warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej; ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek; wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży na rzecz Nieruchomości W. Sp. z o.o. Skarżący uzyskał wraz z żoną, pozwolenie na budowę, na działce nr [...]w obrębie O., gm. J., dotyczące dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej oraz dwoma zbiornikami szczelnymi. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne potwierdzają, że Skarżący wbrew zarzutom skargi nie zarządzał wyłącznie majątkiem prywatnym z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem w celu zabezpieczenia potrzeb rodziny, ale działał jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. działkami budowlanymi. Zasadnie też organy nie dały wiary wyjaśnieniu Skarżącemu, że inwestycja na działce [...] miała charakter wyłącznie prywatny, przy czym stanowiła alternatywę dla zbyt dużego domu budowanego przez Państwa W. na innej działce ([...]), a sprzedaż tej nieruchomości ([...]), jako zabudowanej domem jednorodzinnym, do wykończenia nastąpiła wyłącznie z przyczyn finansowych, wobec braku chętnego na zakup większej, zbyt dużej nieruchomości (tj. [...]). Z akt sprawy wynika, że zarówno przed transakcją zbycia nieruchomości zabudowanej ([...]) zrealizowanej w dacie [...] czerwca 2016 r., jak i po tej transakcji Państwo W. dokonywali sprzedaży innych działek oraz dokonywali zakupu lokali mieszkalnych, a zatem dokonywali obrotu nieruchomościami. Trudno zatem uwierzyć w zachwianie stabilności finansowej Skarżącego. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że nie podejmował on czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości. Zauważyć trzeba, że w skardze strona akcentuje pojedyncze, wybrane okoliczności sprawy, które oceniane oddzielnie, rzeczywiście nie uzasadniają dokonanej przez organy oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Na ich poparcie przywołuje wybrane wyroki sądów administracyjnych. Jednakże zaznaczyć trzeba raz jeszcze, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonała ciągu czynności faktycznych i prawnych, co we wzajemnym powiązaniu oraz po uwzględnieniu pozostałych relewantnych okoliczności związanych z obrotem spornymi nieruchomościami świadczy o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13). Jak już wspomniano, o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, choć nie musi, przynosić dochód (tak też NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 47/15). Sąd, uzupełniając zaznaczoną już na wstępie uzasadnienia prawnego linię orzeczniczą co do braku znaczenia zamiaru nabycia działek przytoczyć pragnie stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1857/14, w którym stwierdzono, iż: "nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika powinno być to, czy osoba ta nabywała grunty z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. Oczywiście jeśli taka sytuacja zachodzi niewątpliwie może to wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług." Zaprezentowaną argumentację NSA podzielił również w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., I FSK 2083/15 stwierdzając, iż: "Zarzuty (...) nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autora, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącej jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (...)." W innym wyroku NSA stwierdził: "(...) nie tyle istotny w ustalonych okolicznościach był ściśle zamiar, jaki towarzyszył Skarżącej w momencie nabywania nieruchomości (ich cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań do nich się odnoszących, który statuował zakres zaangażowania Strony (i jej małżonka) w dokonywanie obrotu nieruchomościami. Oczywistym przecież jest, że także tzw. majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza zatem późniejszego odmiennego jego traktowania, czego Skarżąca w skardze kasacyjnej zupełnie nie dostrzegła." (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1855/15). Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowiska zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach i uznaje je za własne, co implikuje wniosek o nietrafności podnoszonego przez Skarżącego zarzutu w tym zakresie. Z uwagi na powyższe jako nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Nie ma też racji Skarżący wskazując, że organ podatkowy - uznając, że zbyte działki spełniają przesłanki do uznania ich za "zbycie towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia towar w kontekście działalności gospodarczej, jaką miała prowadzić strona. Zgodnie z powszechnym poglądem doktryny i orzecznictwa pojęcie towar, występujące na gruncie u.p.t.u. w art. 2 pkt 6, obejmuje swoim szerokim zakresem również grunty, a zatem także wyodrębnione z niego działki. W porównaniu z definicją obowiązującą w poprzedniej ustawie VAT definicja terminu "towary" ma na gruncie obecnej ustawy szerszy zakres. Nie ma w niej bowiem wyłączenia "gruntów" z zakresu pojęcia towarów. Poza tym, z uwagi na silniejsze zaakcentowanie ekonomicznych aspektów czynności podlegających opodatkowaniu, definicja towarów ma szerszy zakres. Z uwagi na przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu, w tym również grunt oraz wyodrębniona działka. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest przede wszystkim cechą konstrukcyjną VAT, jako powszechnego podatku od konsumpcji. W ten sposób podatek ma charakter podatku powszechnego przedmiotowo. (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 2., LEX). Z kolei zasadność uznania przez organ, że sporna sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego w latach 2015-2017 spełnia przesłanki warunkujące możliwość uznania tychże działek za towary sprzedane w ramach działalności gospodarczej została już wyjaśniona przez Sąd. Wbrew zarzutom skargi bezzasadny okazał się również zarzut niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, dla gruntów położonych w obrębie K., gm. S., Burmistrz S. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych z budynkami mieszkalnymi, dopuszczając na tym terenie zabudowę siedliskową.A zatem, działki sprzedawane przez stronę, stosownie do art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wypełniały definicję terenów budowlanych, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Powyższe całkowicie wpisuje się w okoliczność, że zamierzenia planistyczne Gminy S. na tym obszarze na skutek działań podjętych przez Państwo W. w zakresie gruntów powstałych po podziale działki nr [...] obręb K. gm. S., uległy zmianie, co szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji. Natomiast działka nr [...]położona w O., gm. J., w momencie jej sprzedaży była działką budowlaną, a Państwo W. przed jej sprzedażą uzyskali ze Starostwa Powiatowego w B. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany budynku i udzielającą pozwolenia na budowę. Zasadnie zatem ł organ odwoławczy stwierdzi, że nie ma żadnych wątpliwości co do budowlanego przeznaczenia tej działki. Przepisy zaś ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, na które wskazuje Skarżący, dotyczące procedury odrolnienia, nie mają żadnego znaczenia, dla oceny transakcji sprzedaży działki nr [...]w O., pod kątem podatkowym. Prawidłowo zatem, wbrew zarzutom skargi, zastosowano w niniejszej sprawie przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnień z podatku VAT nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b u.p.t.u. oraz terenów budowlanych. Poza tym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy wytworzenia nieruchomości jaką jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe wyraźnie wskazały, że strona prowadziła działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie działalność wytwórczą w zakresie wytworzenia nieruchomości. Użyte w decyzji organu I instancji na str. 16 sformułowanie "wytworzenia działek" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem, nie dotyczy ono bowiem pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawartego w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Co więcej uwzględniając całościowy kontekst wydanej decyzji oraz okoliczności sprawy nie sposób uznać, jakoby organ użył tego zwrotu odnosząc go do definicji "wytworzenia nieruchomości", o której mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Potwierdzeniem powyższego jest treść sentencji decyzji organu I oraz II instancji, które nie zawierają jako podstawy rozstrzygnięcia art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Również w żadnej części uzasadnień ww. decyzji organy nie przytoczyły ani też nie powołały się na przedmiotową normę prawną. Jako niezasługujący na uwzględnienie należy również potraktować zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skarżący wbrew obowiązkowi nie złożył we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 oraz nie zgłosił do opodatkowania sprzedaży działek, dlatego też organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p., nie naruszając przy tym norm wynikających z prawa materialnego jak i procesowego. W skardze przedstawiono także definicję działalności gospodarczej według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 listopada 2007 r. i wskazano, że sprzedaż działek wyodrębnionych z większej nieruchomości, wchodzącej w skład majątku prywatnego, nie spełnia kryteriów działalności w rozumieniu definicji zawartej w zasadach metodycznych klasyfikacji PKD. Należy jednak zgodzić się z organem, że w rozpoznawanej sprawie definicja działalności gospodarczej według PKD nie ma zastosowania. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) znacząco wykracza poza definicję działalności gospodarczej powszechnie rozumianej. Ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo w sposób profesjonalny. Jak już natomiast zostało wykazane powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną działalność gospodarczą strony w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania podjęte przez Skarżącego wraz z małżonką należy postrzegać jako działanie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zaś jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności, a motywy takiego uznania zostały już szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. W świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy TEM uznać zarzut nieprawidłowego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, jej zaangażowanie w czynności, związane z transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. W dalszej kolejności odnieść się należy do złożonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd stoi na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 ,art. 122, art. 127 w zw. z art. 229, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4o.p. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, organy podatkowe uzyskały wszelkie dowody, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy dokonały jego wszechstronnej i całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. To, że dowody nie zostały ocenione zgodnie z intencją strony, nie świadczy automatycznie o tym, że nie dokonano ich oceny, czy też oceniono je niewłaściwie. Organ, podejmując rozstrzygnięcie, miał na uwadze wszystkie aspekty, wiążące się z podziałem nieruchomości, wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, wyodrębnieniem dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebności dojazdu przez grunty będące własnością Państwa W., prowadzenie sprzedaży będąc jednocześnie podmiotem zorientowanym na rynku nieruchomości. Powyższe aspekty ocenione zostały w powiązaniu ze sobą, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej, a nie - jak twierdzi Skarżący - dowolnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stąd też nietrafny jest zarzut dokonania dowolnej (zdaniem strony skarżącej błędnej) oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż dokonując sprzedaży majątku prywatnego działała jako podatnik VAT, w sytuacji, gdy sprzedaż działek i budynku wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe - krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżący miał zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania odwoławczego DIAS dokonał nadto analizy dowodów i argumentów podniesionych przez stronę, nie ograniczając się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Organy nie naruszyły również przepisu art. 229 o.p. W niniejszej sprawie, jak słusznie stwierdził DIAS, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Tym bardziej, że sam Skarżący nie wskazał o co materiał miałby zostać uzupełniony, natomiast organ odwoławczy uznał go za kompletny. W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 2a o.p., tj. niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego. Stąd też zarzut naruszenia ww. przepisu okazał się bezzasadny. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dokonane przez Skarżącego transakcje wypełniają znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że dla uznania osoby fizycznej zbywającej nieruchomość za podatnika VAT bez znaczenia jest przykładowo okoliczność, że nabycie nieruchomości, które następnie dzielono na mniejsze działki, nastąpiło dla celów działalności rolniczej i tym samym nabycia gruntów osoba fizyczna nie dokonywała z zamiarem ich sprzedaży. Istotne są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2020 r. I SA/Bd 732/19). Reasumując Sąd stwierdził, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.