I SA/Op 236/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." po rozpatrzeniu odwołania P. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.586 zł, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej stwierdzono, że P. S. – dalej: "podatnik", "skarżący" lub "strona" zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2010 r. jednorazowy odpis amortyzacyjny w kwocie 48.360,66 zł, stanowiący 100% wartości nabycia środka trwałego tj. koparki gąsienicowej [...] od "A" Sp. z o.o. w [...], na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 48.360,66 zł (59.000,00 zł brutto). W następstwie poczynionego ustalenia uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.360,66 zł, z tytułu jednorazowego ujęcia przedmiotowego odpisu amortyzacyjnego, ponieważ nabyta koparka została przyjęta do ewidencji środków trwałych w stanie niezdatnym do używania, co stanowi naruszenie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020, poz. 1426 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym amortyzacji podlegają maszyny, urządzenia i środki transportu, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. W sprawie ustalono, że na w/w fakturze zakupu z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...], przy nazwie koparki wskazano jej numer fabryczny oraz dodano adnotację "uszkodzony silnik". W tym samym dniu podatnik wprowadził nabytą maszynę do ewidencji środków trwałych zaznaczając, iż kwota odpisu wynosi 48.360,00 zł oraz na podstawie dowodu nr [...] z dnia 29 grudnia 2010 r., ten środek trwały został przyjęty do używania. Na powołanym dowodzie wskazano, że koparka została wyprodukowana w 1998 r. oraz ponownie dodano adnotację "uszkodzony silnik". Przedstawione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 lipca 2016 r. określającej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zobowiązanie w kwocie 10.586,00 zł., którą wyłączono z kosztów działalności gospodarczej podatnika ujęty przez niego jednorazowy odpis amortyzacyjny od wartości początkowej przedmiotowej koparki [...] w kwocie 48.360,66 zł. Decyzja ta była przedmiotem postępowania odwoławczego, które zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 13 grudnia 2016 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że w dacie nabycia koparki oraz ujęcia jej w tym samym dniu w ewidencji środków trwałych, nie była ona kompletna i zdatna do użytku w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ustalił, że uszkodzenia koparki obejmowały nie tylko silnik, ale również ramię główne koparki, pompę główną, elementy hydrauliki, które uniemożliwiały lub upośledzały pracę łyżki, a także uszkodzony był układ jezdny z uwagi na zużycie rolek gąsienicowych, co upośledzało możliwość manewrowania maszyną i stanowiło zagrożenie wypadkiem. Na rozstrzygnięcie to wniesiona została skarga, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 113/17 oddalił. Wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2739/17, również oddalił. Pismem z dnia 13 marca 2020 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 10.586 zł, z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał i w związku z tym wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołał się na nowo wykryte dowody w postaci dowodów z dokumentu, tj. na oświadczenie R. S. z dnia 4 lutego 2020 r. oraz na oświadczenie J. G. z dnia 24 lutego 2020 r. dotyczące okoliczności zakupu w 2010 r. przez podatnika, przy udziale osób trzecich, części zamiennych, niezbędnych do naprawy koparki [...] oraz na okoliczność wykonania w tym roku naprawy nabytej koparki. Wskazane dowody w opinii strony, były dowodami nowymi, istniejącymi w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie były one zgłoszone ani przeprowadzone w toku pierwotnego postępowania, a zatem nie były one znane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. wznowił, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13 grudnia 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., stwierdzając, że wniosek o wznowienie pochodzi od uprawnionego wnioskodawcy, dotyczy decyzji ostatecznej oraz powołano w nim podstawę wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O. p., przez co spełnia on przesłanki do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Jednakże po analizie sprawy organ nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej decyzji ostatecznej i decyzją z dnia 30 października 2020 r. odmówił jej uchylenia z uwagi na brak wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłożone dowody z dokumentów nie wypełniają przesłanki nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji oraz przesłanki istotności dla sprawy mogącej mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, podczas gdy z dokumentów tych wynika, że części zamienne do naprawy koparki zostały zakupione w 2010 r., co oznacza, że podatnik przystępując do naprawy maszyny bezpośrednio po ich zgromadzeniu, był w stanie dokonać jej naprawy w tym samym roku, a tym samym w dacie wprowadzenia jej jako środka trwałego do majątku firmy podatnika, musiała ona być już sprawna. Wskazane dowody mają zatem walor istotności. Ponadto istniały one dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż treść przedłożonych oświadczeń odwołuje się do wydarzeń, które miały miejsce w czasie poprzedzającym datę wydania tej decyzji i to one stanowią przedmiot dowodu, a pisemne oświadczenie jest jedynie formą utrwalenia dowodu, jest jego nośnikiem. Na tej podstawie pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie żądania wniosku o wznowienie, wskazał również na błędną interpretację przepisów, będących materialną podstawą wydania decyzji wymiarowej, tj. na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając jako organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 13.12.2016 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przedmiotem sporu była zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 48.360,66 zł, stanowiącej jednorazowy odpis amortyzacyjny od wartości początkowej nabytej koparki [...]. Żądając obecnie wzruszenia tej decyzji, pełnomocnik strony wskazał, że dysponuje w tym zakresie nowymi dowodami przemawiającymi za uchyleniem dotychczasowej decyzji tj. oświadczeniem R. S. z dnia 4 lutego.2020 r. i oświadczenie J. G. z dnia 24 lutego 2020 r., z których – jego zdaniem – wynika, że podatnik przy ich pomocy zamówił i zakupił części zamienne niezbędne do naprawy koparki oraz że w 2010 r. dokonał jej naprawy, a tym samym potwierdzają one twierdzenia podatnika składane w postępowaniu wymiarowym. Przedstawione dowody są nowe, istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie były zgłoszone, ani przeprowadzone w toku tego postępowania. Nie były znane organowi orzekającemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i są istotne, co wynika z dotychczasowej argumentacji organów i mogą one mieć wpływ na zmianę wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, do którego należy wznowienie postępowania, są odmienne od postępowań zwykłych, gdyż ich celem nie jest kontynuacja postępowania instancyjnego i ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami i ewentualne usunięcie tych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwości te wpłynęły na ostateczne rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu zwykłym. Dokonując analizy załączonych do wniosku o wznowienie postępowania oświadczeń R. S. i J. G., stanowiących - w ocenie pełnomocnika strony - przesłankę wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy uznał, że wzruszenie decyzji ostatecznej będzie możliwe, gdy dowody lub okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania będą spełniały łącznie następujące przesłanki: a) wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody będą istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody będą istniały w dniu wydania decyzji, d) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wskazał nadto, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcie dowodów należy postrzegać zgodnie z treścią art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a przez pojęcie okoliczności faktycznych, rozumieć należy zdarzenia, fakty lub wydarzenia, które zaistniały w sensie fizycznym. Zatem nowe okoliczności dotyczą stanu faktycznego, który istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej, ale nie był znany temu organowi z przyczyn od niego niezależnych. Nie odnoszą się one zatem do nowej oceny znanych wcześniej faktów i dowodów czy do zmiany poglądów. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia R. S. z dnia 4 lutego 2020 r. i J. G. z dnia 24 lutego 2020 r., są dokumentami wytworzonymi w lutym 2020 r. Nie są więc dokumentami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wiedza osób składających oświadczenie o faktach z 2010 r. nie jest dowodem, gdyż dopiero oświadczenie tej wiedzy, będzie takim dowodem. Zatem wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożone oświadczenia nie maja przymiotu nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast w świetle tego przepisu, ocenie poddane musiały zostać przywołane w przedmiotowych oświadczeniach okoliczności faktyczne, jednakże i w tym zakresie organ uznał, iż nie spełniają one wymogu istotności dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na jej wynik ani nie są okolicznościami nowymi istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję ostateczną. Z pisemnego oświadczenia R. S. wynika bowiem, że w 2010 r. odbierał on dla podatnika części do koparki gąsienicowej marki [...] z firmy B znajdującej się w [...] przy ul. [...]. Z kolei z oświadczenia J. G. wynika, że w 2010 r. odbierał dla strony części do koparki [...] z firmy C [...] [...] [...] oraz z firmy D [...] [...] [...]. Odnosząc się do okoliczności wynikających z przedstawionych oświadczeń organ odwoławczy przyznał, że przestawione w nich fakty istniały w czasie wydania ostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r. Okoliczności te były przedstawione organowi jednak już w piśmie pełnomocnika strony z dnia 3 czerwca 2015 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w którym wskazał on, że "Używane części, które były niezbędne do naprawy silnika zostały zakupione w [...] od handlarzy zajmujących się rozbiórką i sprzedażą maszyn budowlanych za kwotę 2.700,00 EUR." oraz podane w toku przesłuchania samego podatnika w dniu 26 kwietnia.2016 r. W tych okolicznościach organ odkreślił, że przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto oceniając okoliczności przedstawione w analizowanych oświadczeniach organ ten zauważył, że są one ogólnikowe w swej treści i poza stwierdzeniem osób je składających, iż w 2010 r. odbierały od wskazanych [...] firm części do koparki [...], nie zawierają żadnych nowych informacji, niż te które podatnik wskazywał w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zawierają one informacji co do daty odbioru części do koparki, nie precyzują rodzaju części zamiennych będących przedmiotem transakcji zakupu, ani czasu i miejsca przekazania tych części podatnikowi, jak również kiedy miała miejsce naprawa koparki. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie pełnomocnika strony, że przedstawione oświadczenia potwierdzają, fakt naprawy koparki w 2010 r. oraz, że w chwili wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych była ona sprawna, zdatna do użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem i mogła stanowić przedmiot prawidłowego i zgodnego z przepisami odpisu amortyzacyjnego. Przedstawiony wniosek – zdaniem organu odwoławczego –potwierdził sam podatnik w swoich wyjaśnieniach z dnia 26 kwietnia 2016 r. złożonych w toku postępowania, w których wskazał, że naprawy koparki dokonano po jej zakupie i trwało to co najmniej dwa tygodnie do miesiąca. To oznacza, że w chwili nabycia koparki tj. w dniu 29 grudnia 2010 r. i przyjęcia jej do używania w tym samym dniu, z uwagi na istniejące wówczas jej liczne, istotne uszkodzenia, nie była ona zdatna do użytku, a tym samym nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uprawniających do uznania jej za środek trwały podlegający amortyzacji w 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska pełnomocnika podatnika, iż naprawy koparki [...] dokonał w 2010 r. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, w dacie wprowadzenia koparki jako środka trwałego do majątku firmy podatnika była ona niesprawna. Potwierdza to dowód nr [...] z dnia 29 grudnia 2010r., faktura zakupu z dnia 29 grudnia 2010r., a także wyjaśnienia sprzedającego J. C. (prezesa "A sp. z o.o. ) oraz samego podatnika. W oparciu o treść przedłożonych oświadczeń, nie można ustalić czasu naprawy koparki, ponieważ takich informacji one nie zawierają. Oświadczenia dotyczą jedynie informacji o odbiorze w 2010 r. części do koparki, choć nie zostały one potwierdzone żadnym innym dokumentem, np. fakturą zakupu części zamiennych, potwierdzeniem odbioru. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem brak było podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 grudnia 2016 r. Również w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia nie dokonuje się merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie dowody z dokumentów nie wypełniają przesłanki nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji oraz przesłanki istotności dla sprawy mogącej mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, podczas gdy z dokumentów tych wynika, że części zamienne do naprawy koparki zostały zakupione w 2010 r., co oznacza, że podatnik przystępując do naprawy maszyny bezpośrednio po ich zgromadzeniu był w stanie dokonać jej naprawy w tym samym roku, a więc w dacie wprowadzenia maszyny jako środka trwałego do majątku firmy podatnika musiała ona być już sprawna; dowody te mają walor istotności, a nadto, nie istniały w dacie wydania decyzji, skoro w treści oświadczeń zawarto odwołanie do określonych wydarzeń, które miały miejsce w czasie poprzedzającym datę wydania decyzji i to one stanowią przedmiot dowodu, a pisemne oświadczenie jest jedynie formą utrwalenia dowodu, jego nośnikiem; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ II instancji winien zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy. Stawiając przedstawione zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i przytoczone na jego poparcie argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych stwierdzających brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności należy podkreślić, na co również zwracał uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podanych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Przedstawiona regulacja była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Podkreślenia wymaga, że strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody lub okoliczności wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Zaznaczyć należy, że naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Także zmiana wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że podatnik wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 13 grudnia 2016 r. wskazał, że w sprawie zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojawiły się nowo wykryte dowody w postaci dokumentów, tj. oświadczenia R. S. z dnia 4 lutego 2020 r. oraz J. G. z dnia 24 lutego 2020 r. dotyczące okoliczności zakupu przez podatnika w 2010 r., przy udziale osób trzecich, części zamiennych niezbędnych do naprawy nabytej koparki [...] oraz wykonania przez podatnika w tym roku naprawy tej koparki. W związku z tym podnieść należy, że przedłożone oświadczenia R. S. i J. G. sporządzone zostały w lutym 2020 r., a z ich treści wynika, że w 2010 r. odbierali oni dla podatnika części do koparki gąsienicowej z [...] firm, mających siedziby w [...]. Okoliczność ta była jednak podnoszona już w toku postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2016 r., bowiem w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. skierowanym do organu I instancji, pełnomocnik strony wskazał, że "używane części, które były niezbędne do naprawy silnika zostały zakupione w [...] od handlarzy zajmujących się rozbiórką i sprzedażą maszyn budowlanych za kwotę 2.700,00 EUR.", a potwierdził je także sam podatnik w toku przesłuchania w dniu 26 kwietnia 2016 r. To, że okoliczności, które wynikają z przedłożonych oświadczeń, mające być obecnie podstawą wznowienia postępowania, były znane już w postępowaniu podatkowym znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 113/17 wydanym na skutek skargi podatnika na decyzję z dnia 13 grudnia 2016 r., w uzasadnieniu którego Sąd ten stwierdził m. in., że o "istotnym charakterze uszkodzeń nabytego sprzętu świadczy też wskazywana przez skarżącego wartość nabytych w [...] części zamiennych do koparki, od handlarzy zajmujących się rozbiórką i sprzedażą maszyn budowlanych, których wartość sam wycenił na kwotę około 2.700 euro. Biorąc zatem już nawet przybliżony i uśredniony kurs euro, koszt samych części zamiennych i to używanych, bez kosztów własnych prac naprawczych, wynosił około ¼ wartości netto samej koparki. Także podawany przez podatnika czas trwania samej naprawy od 2 tygodni do miesiąca, oraz konieczność pomocy drugiego mechanika, niewątpliwie wskazuje na istotny charakter wad technicznych nabytego pojazdu. Również J. C. w swoich zeznaniach, jako przyczynę sprzedaży koparki wskazywał na bardzo duże koszty jej naprawy i brak w spółce pieniędzy na jej dokonanie. Podał też, że przy dokonanej samodzielnie wycenie koparki wziął pod uwagę, iż była ona zużyta w 80 %. i dalej Sąd ten wskazał, że "nie budzi wątpliwości, iż zakres stwierdzonych uszkodzeń nabytej koparki gąsienicowej [...] czynił ją niezdatną do użytku. Wbrew też dalszym twierdzeniom skarżącego stan ten trwał zarówno w dacie jej nabycia jak i mającego miejsce w tym samym dniu ujęciu jej w ewidencji środków trwałych jego firmy". Powołany wyrok i poczynione w nim ustalenia na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, były przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił stanowiska podatnika i podnoszonych na jego poparcie argumentów i wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2739/17 wniesioną skargę kasacyjną oddalił. Z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wynika natomiast, że w pełni podzielił ustalenia dokonane przez sąd I instancji w tym ustalenia co do nabycia części zamiennych i czasu naprawy koparki. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika m. in., że "same wyjaśnienia skarżącego wykazują sprzeczności, gdyż początkowo twierdził, że naprawy koparki dokonał już po jej zakupie, zaś dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił swoją wersję i podał, że naprawa została dokonana w okresie wcześniejszym. Nie podaje już jednak żadnych okoliczności, które tę zmienioną wersję choćby uprawdopodabniały. Nie sposób przyjąć, że początkowo skarżący nie pamiętałby o tak istotnej okoliczności, jaką była wcześniejsza naprawa koparki. Ponadto pozostaje to w sprzeczności z dokumentami w postaci faktury dokumentującej sprzedaż, w której zawarta została adnotacja "uszkodzony silnik". Również skarżący wprowadzając koparkę do ewidencji środków trwałych, dokonał adnotacji "uszkodzony silnik". I dalej NSA stwierdził, że "jeżeli skarżący nie jest w stanie wskazać faktów z których by wynikało, kiedy rozpoczął negocjacje zmierzające do nabycia koparki, kiedy faktycznie zawarta została umowa sprzedaży, kiedy nabył części do koparki, kiedy dokonywał jej naprawy, nie może wymagać od organów podatkowych, aby okoliczności te samodzielnie ustaliły, gdyż nie dysponowały one żadnymi środkami dowodowymi, które pozwoliłyby na dokonanie takich ustaleń". Przedstawione wyżej ustalenia i argumentacja pełnomocnika skarżącego – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – prowadzą do wniosku, że w ramach postępowania wznowieniowego strona zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. Zaznaczyć jednak należy, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tych okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, a wynika to z faktu, że strona zasadniczo w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności. W ocenie Sądu, wadliwe jest zatem twierdzenie skarżącego o wyjściu na jaw nowych okoliczności poprzez sam fakt pojawienia się pisemnych oświadczeń o określonej treści. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą być utożsamiane znaczeniowo z tym, co tkwi w sporządzonych oświadczeniach określonych osób. Sporządzone pisemne oświadczenia są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle, okolicznością jest tylko fakt złożenia oświadczeń przez te osoby o określonej treści w danym czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, co osoby te oświadczają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych oświadczeniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności sporządzonych oświadczeń można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których ich autorzy się wypowiadają. Dokonując oceny argumentacji strony, mającej wg niej uzasadniać wznowienie postępowania należy dojść do wniosku, że w istocie zmierza ona do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest jednak możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją, a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Zasadniczym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że nawet pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia przez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Te możliwości w trybie zwyczajnym skarżący wykorzystał, bowiem złożył skargę do sądu na decyzję ostateczną, a następnie skargę kasacyjną do NSA i okoliczności na których podstawie obecnie żąda wznowienia postępowania były przedmiotem ich oceny. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym przyjąć należy, że orzekający w sprawie organ dokonał prawidłowej analizy stanowiska strony i przedłożonych przez nią dowodów, a ocena przeprowadzona pod kątem istnienia przesłanek, wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obu instancji, działając w trybie nadzwyczajnym, bez naruszenia reguł tego postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.