II FSK 1473/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 520/21 w sprawie ze skargi LL na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz LL kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2021 r., III SA/Wa 520/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę LL (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 2 października 2020 r. Rozpatrując złożony wniosek organ interpretacyjny I instancji wydał postanowienie z dnia 28 października 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie z dnia 22 grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca tylko częściowo uzupełnił wniosek, dlatego – mimo uzupełnienia – organ interpretacyjny nadal nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.)? W ocenie organu interpretacyjnego, o ile z wniosku i jego uzupełnienia może wynikać, że działalność wykonywana przez stronę jest systematyczna, ma charakter twórczy i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle - mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji - nadal nie wiadomo, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. 3. Na postanowienie organu interpretacyjnego II instancji z dnia 22 grudnia 2020 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu m.in. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 września 2020 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że organ zarzuca skarżącemu – w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – iż ten nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo – rozwojową. Takie stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe. Zdaniem sądu, nie można uznać, że wskazanie (którego dotyczy pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że działalność skarżącego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest elementem stanu faktycznego. To jest ocena prawna stanu faktycznego, którym jest rodzaj, zakres i charakterystyka prac programistycznych prowadzonych przez skarżącego. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w związku z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h) ord. pod. - poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Wskazując na powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; - zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący w żadnym miejscu swojego wniosku i pisma uzupełniającego ten wniosek nie wyraził oczekiwania, aby organ ustalał fakty, oceniał dowody, modyfikował stan faktyczny, domyślał się tego stanu, dopowiadał go, modyfikował, rekonstruował lub cokolwiek domniemywał. Przywołane wyżej uwagi Dyrektora są bezprzedmiotowe dla sprawy i niezrozumiałe. Skarżący oczekiwał natomiast, zgodnie z art. 14b§ 1, §2 i §3 ord. pod., oficjalnej wypowiedzi organu w formie interpretacji indywidualnej, a to swoje oczekiwanie poprzedził przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Formułując odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie opisu faktograficznego sprawy przedstawił dodatkowe elementy tego stanu, odpowiedział zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, a wiedza ta dotyczyła znanych skarżącemu faktów. Taka wiedza rzeczywiście musi być zaprezentowana przez wnioskującego o wydanie interpretacji, gdyż bez takiej kompletnej wiedzy, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., organ interpretacyjny nie dysponuje zadeklarowanym opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskutek czego nie może dokonać aktu subsumpcji norm do tego stanu, nie może więc wydać prawidłowej interpretacji. Organ nie jest jednak uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskodawcy jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 ord. pod., ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, a także – co istotne w niniejszej sprawie – prawa autorskiego, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA powołanych przez skarżącego, "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, CBOSA). Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ord. pod. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ – co sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy. Raz jeszcze należy bowiem wyjaśnić, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskodawcę o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego, a to poprzez pozornie nieznaczący zabieg zakwalifikowania wypowiedzi skarżącego na temat prawnoautorskiej oceny działalności podejmowanej w ramach jego spółki do sfery faktów, podczas gdy - powtórzmy – w tym zakresie skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle prawa autorskiego), było istotną częścią zadania postawionego przed organem. Wspomniany zabieg nie był więc nieznaczący, lecz fundamentalnie zmieniał rolę procesową organu, jaka została wyznaczona przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. 7. Przez stan faktyczny, o którym mowa w powołanych przepisach, należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Podkreślić należy, że prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji, pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej i wyraźnej. Przy tym szczególnie istotne jest, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, CBOSA). 8. Ze skargi kasacyjnej do wyroku I SA/Kr 144/21, można wywieść, że organ przenosi ciężar stwierdzenia działalności badawczo-rozwojowej na skarżącego, zarzucając przy tym, wyrażenie przez niego własnego zdania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżący - jak wynika z odpowiedzi na wezwanie - wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania, czy skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym. Jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący prowadzi prace rozwojowe, oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pozostałych elementów ulgi, tj. wytwarzania oprogramowania i sprzedaży praw autorskich do niego, skarżący nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Te elementy zostały bowiem wskazane w stanie faktycznym i wynikają z łączących go z kontrahentami umów o współpracy. 9. Program komputerowy, który został wymieniony w art. 30ca) u.p.d.o.f. jako jedno z kwalifikowanych praw autorskich, które znacząco odróżnia się od pozostałych praw wymienionych w tym zamkniętym katalogu. Pozostałe prawa bowiem wymagają rejestracji, są upubliczniane w różnego rodzaju rejestrach i weryfikowane co do swojego unikatowego charakteru oraz właściwości np. przez Urząd Patentowy RP. Ustawodawca zdecydował się, tworząc katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na stworzenie dodatkowego kryterium, tj. wytworzenia tego oprogramowania (lub innego kwalifikowanego IP) w ramach prowadzonej działalności B+R. W zakresie ulgi IP Box wydano już setki interpretacji, zdecydowana większość z nich dotyczy właśnie programu komputerowego i tego, czy działalność prowadzona przez podatnika spełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Rozróżnienie programu, który jest kwalifikowanym IP od tego, który nim nie jest, bazuje wyłącznie na tej przesłance. Wskazać należy, że podatnik zapoznając się z przepisami dotyczącymi ulgi – jak twierdził - przeanalizował wymogi, które musi spełnić działalność, żeby co do zasady mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Poza tym we wniosku wskazał, że: "Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, sporządzonego przez skarżącego. Wnioskodawca wskazał cechy prowadzonej oraz planowanej działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma - w jego ocenie - miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak skarżący wskazał, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej byłoby bezprzedmiotowe. Swego rodzaju nieprecyzyjność definicji - zarówno w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, jak i prac rozwojowych oraz badań naukowych – z jednoczesnym ich istnieniem na gruncie ustawy podatkowej oraz uzależnieniem od nich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, sprawia, że skarżący był - i jest - uprawniony do skierowania zapytania interpretacyjnego do organu. Organ zaś zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej, wskazującej, czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe. Niewydanie interpretacji, poprzez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego jest więc niewątpliwym naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 ord. pod. 10. Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji skarżącego i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ord. pod. Zgodnie z pierwszym przepisem, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do dyspozycji art. 14c § 1 ord. pod. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest natomiast odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem gdy skarżący przedstawił kompletny opis dotyczący stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydajnie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu interpretacyjnego, nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 14g § 1 ord. pod. - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek wniesiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 ord. pod., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w niniejszym stanie faktycznym odczytywane nawet jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Sądy administracyjne wielokrotnie uchylały w powyższym zakresie podobne rozstrzygnięcia organów, wskazując, że jeżeli pewne pojęcia funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych i od ich prawidłowego stosowania uzależniona jest możliwość prawidłowego dokonania rozliczeń podatkowych, to powinny one podlegać ocenie organu. Dodatkowo należy podkreślić, że w żadnym z pism organ nie wskazał z czego wynika zmiana stanowiska i praktyki interpretacyjnej w tym zakresie, która z całą pewnością nastąpiła. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. a o zwrocie kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).