I SA/Bk 269/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał L. G. (dalej powoływanemu również jako: "skarżący" bądź "strona") rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wystawionych przez A. sp. z o.o. sp. k., które - w ocenie tego organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NPUS stwierdził nadto, że podatnik bezpodstawnie wykazał w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy M. S.A. z Portugalii, udokumentowane fakturami nr [...] i [...] z [...] marca 2016 r., gdyż transakcje te "nie były transakcjami rzeczywistymi, a miały charakter fingowany." Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. o nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym pod nazwą A. Od [...] marca 2017 r. działalność była zawieszona, a z dniem [...] października 2017 r. NPUS wykreślił skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u."). DIAS podał, że L. G. uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. A. L. G. w łańcuchu tym pełniła funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty, uczestniczące w łańcuchu, tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Schemat łańcucha podmiotów, biorących udział w fakturowych transakcjach dysków SSD MEMCA, został zobrazowany przez NPUS na stronie 11 wydanej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów, biorących udział w "transakcjach" organy ustaliły, co następuje: S. sp. z o.o. - wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2015 r. z kapitałem 5.000 zł., jako adres siedziby zgłoszono adres wirtualnego biura. Jedynym udziałowcem, posiadającym 100% udziałów, była G. sp. z o.o., a prezesem zarządu został A. G. Wpisem z dnia [...] listopada 2015 r. dokonano zmian w KRS: jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu spółki został D.. W dniu [...] kwietnia 2020 r. spółka została wykreślona z KRS. Od [...] lipca 2015 r do [...] grudnia 2015 r. figurowała w US Ł. W związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych i z uwagi na wątpliwe istnienie, z dniem [...] lipca 2016 r. Naczelnik tamtejszego urzędu wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 97 ust. 9 ustawy o VAT. W spółce niemożliwym okazało się przeprowadzenie kontroli podatkowej; pełniła rolę "znikającego podatnika" tj. podmiotu, który wprawdzie zarejestrował działalność gospodarczą, ale jego celem nie był obrót towarowy, a jedynie stworzenie pozorów takiego obrotu przez wystawianie tzw. pustych faktur . Wpisem z 23 kwietnia 2020 r. spółka została wykreślona z KRS. E. sp. z o.o. - wpisana do KRS dniu [...] maja 2015 r., z kapitałem 5.000 zł. Wspólnikami spółki zostali R. T., posiadający 80% udziałów i pełniący jednocześnie funkcje prezesa zarządu i R. E., posiadająca 20% udziałów. Wpisem z [...] czerwca 2016 r. dokonano zmian w KRS - jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów i jednocześnie prezesem zarządu został L. G. Brak kontaktu ze spółką. Z informacji Naczelnika Trzeciego M. US w R., zawartych w decyzji, wydanej wobec E. S. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wynika, że tamtejszy organ nie przeprowadzi kontroli w E. sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i brak dostępu do dokumentacji księgowej; brak w aktach rejestracyjnych spółki umowy najmu lokalu, przeznaczonego na działalność gospodarczą; podmiot nie znajduje się pod adresem, zgłoszonym przy rejestracji; korespondencja, kierowana pod adres, zgłoszony jako S. firmy, wracała do nadawcy; wezwania, kierowane do pełnomocnika spółki, pozostawały bez odpowiedzi; przynajmniej od stycznia 2017 r. nie wpłynęły deklaracje w zakresie podatku VAT; spółka nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2016 r.; z dniem [...] maja 2017 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Jak wynika z informacji, zawartych w protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego M. US w W. w spółce E. S.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. - jedynym wystawcą faktur w marcu 2016 r., mających dokumentować dostawę towarów handlowych w postaci elektroniki na rzecz spółki E. była firma S. S.A. E. S.A. - wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2006 r.; prezesem zarządu jest A. M., natomiast funkcje prokurenta samoistnego sprawuje J. R. K. Naczelnik Drugiego M. US w W. pismem z [...] sierpnia 2019 r. poinformował, że ze spółką E. brak jest kontaktu od grudnia 2016 r. Przeprowadzona w dniu [...] kwietnia 2017 r. przez kontrolujących wizja lokalna wykazała, że S. spółki była zamknięta, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, na jednym z okien lokalu widniało ogłoszenie o sprzedaży lub wynajęciu tego lokalu. Korespondencja, kierowana w toku prowadzonego przez tamtejszy organ postępowania podatkowego na adres prezes zarządu A. M., nieodebrana wracała do urzędu. Z decyzji, wydanej wobec E. S.A. wynika, że była ogniwem w łańcuchach podmiotów, których działanie było ukierunkowane na wyłudzenia z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. W transakcjach, z udziałem spółki, nie uczestniczyły podmioty przypadkowe - każdy z nich pełnił określoną rolę. W rejestrach nabyć za badany okres spółka ujęła faktury, które miały dokumentować nabycie elektroniki, wystawione m.in. przez E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k. i M. S.A (wewnątrzwspólnotowe nabycie). Co istotne, w badanym przez tamtejszy organ okresie, spółka wystawiała faktury, mające dokumentować dostawę towaru na rzecz m.in. A. sp. z o.o. sp. k., który następnie, poprzez firmę skarżącego, był "przefakturowywany" na podmiot M. S.A. W wydanej decyzji stwierdzono, że faktury VAT, wystawione przez spółkę E. na rzecz podmiotu A. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie styczeń-czerwiec 2016 r. E. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała obrót towarem. Za miesiące, objęte postępowaniem, tj. styczeń - czerwiec 2016 r., określono spółce obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji zakwestionowano wszystkie nabycia i dostawy wykazane przez E. S.A. Od grudnia 2016 r. spółka nie wykazuje sprzedaży, a począwszy od kwietnia 2018 r. nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem [...] stycznia 2019 r. wykreślono ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. A. sp. z o.o sp. k. - wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. Komplementariuszem Spółki została A. Sp. z o.o., w której udziałowcami są L. G., posiadający 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł, oraz M. K., posiadający 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Komandytariuszami zaś został L. G. (suma komandytowa: 50.000 zł) oraz M. K. (suma komandytowa 50.000 zł). Organem reprezentującym spółkę komandytową A. jest zarząd A. Sp. z o.o., w skład którego wchodzili: (-) w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] czerwca 2017 r. – M. K. jako prezes zarządu oraz L. G. jako wiceprezes zarządu; (-) w okresie od 14 czerwca 2017 r. – T. P. jako prezes zarządu A. Sp. z o.o. S. Sp. k. od [...] października 2015 r. mieści się w B., ul. [...]. Z dniem [...] stycznia 2018 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajdują się decyzje, wydane na spółkę A. sp. z o.o. sp.k. przez Naczelnika Pierwszego US w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz przez Dyrektora UKS w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrahentami spółki w tamtym okresie były m.in. podmioty E. S.A., M. S.A., A. L. G.. Organy w decyzjach tych stwierdziły, że transakcje, w których uczestniczyła spółka, ukierunkowane były na wyłudzenia z budżetu państwa zwrotów VAT. Fakturowany obrót w spółce był fikcyjny, ponieważ służył wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach przez podmioty pełniące w łańcuchach fikcyjnych dostaw role "znikających podatników". Na podstawie przeprowadzonych postępowań ustalono, że E. S.A. i M. S.A w poszczególnych łańcuchach pełniły rolę raz dostawców, a innym razem odbiorców, tych samych towarów. L. G. jest komandytariuszem, a także wiceprezesem zarządu i wspólnikiem A. sp. z o.o., która jest komplementariuszem w spółce A. sp. z o.o. sp. k., co zdaniem organu wyklucza brak świadomości strony odnośnie procederu w jakim bierze udział. M. S.A - z informacji, zawartej w dokumencie nr [...], udzielonej przez portugalski organ podatkowy wynika, że osobą, która otrzymała towary zakupione od L. G., był N. M., ale jak wynika z nadesłanej odpowiedzi "...firma nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towarów"; prawnie wyznaczonym dyrektorem firmy M. jest M. C., jednakże w niektórych dokumentach urzędowych firmy jedynym zidentyfikowanym dyrektorem generalnym jest M. J. Spółka złożyła dokumenty, potwierdzające transport i płatności, związane z transakcjami "prawdziwość tych transakcji nie została zakwestionowana. Jednakże są podejrzenia, że transakcje te są częścią łańcucha (...) oszustwa karuzelowego". Z ustaleń tamtejszego organu i załączników, dołączonych do odpowiedzi wynika, że towar, zakupiony w firmie L. G., został przez M. S.A. w dniu [...] kwietnia 2016 r., a więc w dniu jego dostarczenia, odsprzedany: (a) dyski SSD MEMCA 1 TB MSA10240372: (1) w ilości 100 szt. firmie S. B.V. z Holandii; (2) w ilości 400 szt. firmie X. Lda. z Portugalii, która następnie odsprzedała je firmom: (-) S. B.V. z Holandii w ilości 280 szt. w dniu [...] kwietnia 2016 r.; (-) I. B.V. - D. z Holandii w ilości 100 szt. w dniu [...] kwietnia 2016 r.; (b) dyski SSD MEMCA 2TB MSA20480826: (1) w ilości 140 szt. zostały odsprzedane firmie M. z Litwy w dniu [...] kwietnia 2016 r.; (2) w ilości 160 szt. firmie X. Lda. z Portugalii w dniu [...] kwietnia 2016 r., która następnie odsprzedała je w całości firmie M. z Litwy również w dniu [...] kwietnia 2016 r. Z powyższego organ wysnuł wniosek, że towar w postaci dysków SSD MEMCA "zakupiony" przez C. S.A. od L. G. miał zostać ponownie odsprzedany przez portugalską firmę w tej samej ilości (800 sztuk) w jakiej został zakupiony. Towar krążył w łańcuchu w tej samej ilości. Organ zwrócił przy tym uwagę na powtarzające się podmioty - raz jako bezpośredni kontrahenci M., a kolejnym razem - jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw. Z informacji, uzyskanych od portugalskiej administracji podatkowej wynika, że M. działa jako "spółka wiodąca" w schemacie oszustwa typu karuzelowego. Towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji z udziałem M., są tego samego dnia, lub kilka dni później odsprzedawane przez jej kontrahentów do innych państw. Spółka sprzedaje część towarów nabytych z UE na rzecz X. lub bezpośrednio do tych samych wewnątrzwspólnotowych kontrahentów firmy X.. Towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji z udziałem M. i X., są następnie odsprzedawane przez ich kontrahentów do innych państw Wspólnoty lub do Hongkongu. Konkludując DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma A. L. G. stanowiła jedno z ogniw i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Podkreślił, że organy nie kwestionują, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. L. G. i jego kontrahenci działali świadomie, według ustalonego z góry schematu i dlatego strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje firma A. Sp. z o.o. sp. k., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawca, widnieje spółka A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1. art 191 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 121 § 1, w z w. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej w skrócie: "o.p.") oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez: - stronniczą ocenę dowodów, nakierowaną wyłącznie na postawienie tez negatywnych dla podatnika; - dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów; - interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczność rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, w tym dowolne przyjęcie, że: 1) brak "pisemnej" umowy - przy jednoczesnej pisemnej dokumentacji handlowej, sporządzonej do każdej transakcji, wskazującej na poszczególne jej elementy istotne (essentialia negotii) i spełniającej walory dowodów z dokumentu w świetle art. 773 kc, - świadczy że transakcja była elementem oszustwa karuzelowego; 2) brak narzędzi prawnych i faktycznych, które pozwalają przedsiębiorcy (podatnikowi) na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz rzetelność kontrahentów na innych etapach obrotu towarem, świadczy o "jedynie formalnym sprawdzeniu podmiotów", co zdaniem organu świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym; 3) wydanie negatywnych - nieprawomocnych decyzji w stosunku do spółek powiązanych z podatnikiem, które są przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi, uzasadnia wydanie negatywnej decyzji również w stosunku do podatnika; 4) "występowanie tych samych podmiotów w jednym miesiącu jako dostawcy, w następnym jako nabywcy" - świadczy o udziale w podatnik w tzw. karuzeli, podczas gdy organ nie wskazał aby (1) tego rodzaju transakcje wystąpiły z udziałem podatnika, (2) nie wykazał aby podatnik miał świadomość transakcji pomiędzy jego dostawcą a odbiorcą, (3) nie wykazano, aby transakcje podatnika i "inne" przytaczane przez organ - łączyła tożsamość towaru, (4) nie wykazano jakiegokolwiek związku pomiędzy transakcjami, w tym z dostawą podatnika; 5) twierdzenie strony, że negocjacje odbywały się przy pomocy środków komunikacji na odległość (komunikatorów internetowych, telefonu), daje podstawę do kategorycznego stwierdzenia, że "negocjacji nie było"; 6) zabezpieczenie interesów i majątku spółki, w tym jej płynności finansowej, poprzez żądanie zapłaty za towar od odbiorców zagranicznych przed jego wysłaniem oraz korzystanie z kredytu kupieckiego - nazywane przez organ "odwróconym łańcuchem płatności" jest dowodem świadomego działania spółki w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy podatnik znikający; 7) świadczenie pracy na rzecz podatnika przez pracowników A. sp. z o.o., oraz powiązania osobowe pomiędzy podatnikiem a spółką A. - przy jednoczesnym niekwestionowaniu prawidłowości tego rodzaju relacji prawnej na płaszczyźnie prawa pracy i prawa podatkowego - świadczy o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej; 8) rzekome "nieścisłości" pomiędzy faktycznym przebiegiem dostawy towaru, a potwierdzeniem dokumentacyjnym dostaw, świadczą o świadomym oszustwie podatkowym, pomimo że podatnik obiektywnie wyjaśnił wszelkie wątpliwości w tym zakresie, w tym w zakresie sposobu sprawdzenia towaru, korelacji wystawianych dokumentów PZ, a dokumentami sprzedaży; złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów, mających na celu wyjaśnienie tych istotnych okoliczności (oddalony przez organ); w tym całkowicie dowolne przyjęcie za organem I instancji, że; - rzetelna transakcja wymaga sprawdzenia indywidualnie każdej sztuki towaru (spośród 800 sztuk), a czas 3,5 godziny na sprawdzenie towaru był zbyt krótki i wymaga co najmniej (wg organu I instancji) 6 godzin, podczas gdy sprawdzenie jakości i oryginalności towaru może być przeprowadzona poprzez sprawdzenie integralności opakowań producenta, braku ich uszkodzenia i losowe sprawdzenie jednostkowych towarów, a okres ten był wystarczający - jak wyjaśnił świadek dokonujący odbioru towaru L. Z. - dla sprawdzenia rzetelności towaru; - zarejestrowanie przesyłki w firmie kurierskiej przed dniem faktycznego otrzymania towaru świadczy o oszustwie podatkowym, albowiem podatnik miał pewność, że dostawa się odbędzie, i co - zdaniem organu I instancji - świadczy, że przebieg transakcji "był dokładnie wyreżyserowany", podczas gdy wyprowadzone wnioski rażą całkowitą dowolnością i brakiem logiki, a założenie, że dostawca zrealizuje dostawę zgodnie z zamówieniem nie świadczy, że podatnik jest oszustem podatkowym; 9) handel asortymentem, który nie był objęty mechanizmem "odwróconego obciążenia", świadczy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym; co jednocześnie wskazuje, że w zakresie oceny dowodów organ przyjął "z góry" tezę, pod którą stara się podstawić każdą możliwą okoliczność, w tym okoliczność neutralną, "tłumacząc" ją w sposób skrajnie niekorzystny dla strony; 2. art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów i zeznań świadków, składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące, zdaniem organu, argumenty na niekorzyść strony; 3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez: - zaniechanie zgromadzenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, a wskazujące na niedziałanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej; pozwalających na ocenę relacji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia strony w procederze wyłudzenia podatku VAT; - oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem sprowadzającym się do stanowiska, że twierdzenia niekorzystne dla strony zostały już postawione, a organ nie jest zainteresowany przeprowadzaniem dowodu, który mógłby dostarczyć dowodów na korzyść strony w tym: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. Z., pracownika firmy A. sp. z o.o. sp.k., który dokonywał sprawdzenie i przepakowania towaru, na okoliczność sposobu dokonania sprawdzenia i przepakowania towaru oraz czasu poświęconego na tę czynność; A. P. i J. G., na okoliczność, kierowania ofert handlowych podatnika w okresie postępowania, również do innych podmiotów gospodarczych, sposobu prowadzenia negocjacji handlowych, okoliczność negocjacji i sposobu zawarcia transakcji z portugalskim kontrahentem; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M. - prezesa zarządu Spółki E. sp. z o.o. - dostawcy towaru będącego przedmiotem ustaleń organu; J. K. – handlowca (po ustaleniu adresu do doręczeń) - na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Spółką E. sp. z o.o. a spółką A. sp. z o.o. sp.k., która występowała w ogniwie poprzedzającym transakcję z podatnikiem, ustalenia, że podatnik w ramach przedmiotowej transakcji świadomie nie uczestniczył w łańcuchu transakcji mającego na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT, że podatnik dołożył należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nieświadomym uczestnictwem w transakcji, z którą wiązałaby się z możliwości nadużycia prawa przez inne podmioty, występujące w łańcuchu, okoliczność przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotem, reprezentowanym przez świadków a kupującymi, w tym czy w transakcji wystąpiły jakiekolwiek elementy, które mogłyby wzbudzić w nabywcy uzasadnione obawy co do rzetelności podmiotów, reprezentowanych przez świadków, relacji świadków i innych osób ze spółki E. sp. z o.o. oraz podatnika, w tym czy zaistniały relacje pozagospodarcze, wskazujące na świadomość działania podatnika w łańcuchu, w którym wystąpiły podmioty nierzetelne; 4. art. 187 § 1 o.p. poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania spółce świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym: - niedostateczne rozważnie okoliczności, że podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma oraz narzędzi prawnych i faktycznych, służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów, występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli; - niedostateczne rozważenie, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy, w tym A. i jego dostawca - E. S.A - wykazywali transakcje ze spółką w księgach i deklaracjach podatkowych, przedkładali dokumentację podatkową i handlową, udzielali wyjaśnień, uczestniczyli czynnie w postępowaniu podatkowym - nie byli "znikającymi podatnikami", a decyzje, wydane w stosunku do nich, nie mają charakteru ostatecznych; - bezpośredni zewnętrzni kontrahenci (E. S.A.) był dużym, renomowanym dostawcą hurtowym, który w kontaktach ze spółką podejmowali szerokie wachlarz środków "bezpieczeństwa", co w sposób oczywisty upewniało spółkę o rzetelności dostawców; - zaniechanie rozważenia okoliczności, że odbiorca z Portugalii nie został przez administrację swojego kraju oceniony jako podmiot nierzetelny, a jednocześnie wykazał WDT. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych, dwóch faktur, wystawionych przez A. sp. z o.o., dokumentujących zakup dysków SSD MEMCA, a także rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, na podstawie dwóch faktur z [...] marca 2016 r. i ujęcia w deklaracji dostaw dysków SSD MEMCA na rzecz portugalskiej firmy M. S.A. W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować obrót dyskami SSD MEMCA z udziałem skarżącego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie mógł więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wystawionych przez spółkę A., gdyż zdarzenia na nich wskazane w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nadto bezpodstawnie wykazał w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy M. S.A. z Portugalii, udokumentowane fakturami nr [...] i [...] z [...] marca 2016 r., gdyż także i te transakcje miały charakter fingowany. Z ustaleń organów wynika bowiem bezsprzecznie, że firma A. L. G. stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji i nie dokonywała ani nabycia ani odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Podkreślić należy, iż w sprawie nie zakwestionowano fizycznego występowania obrotu towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistego obrotu gospodarczego. A. L. G. w łańcuchu tym pełniła funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty, uczestniczące w tym łańcuchu, tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Szczegółowe ustalenia, dotyczące podmiotów, uczestniczących w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT, zostały przedstawione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na stronie 11 decyzji i na stronie 7 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. W pełni przekonują one o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy skarbowe. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wykazano, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji, służących wyłudzeniom podatku VAT. Należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia są dostępne w bazie CBOSA, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Uregulowanie, zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu: z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd stoi na stanowisku, że organy zasadnie uznały wystawione na rzecz strony przez spółkę A. faktury za niewiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą, a tym podmiotem. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu, dotyczącymi łańcuchów spornych transakcji. Sąd podziela również stanowisko organów, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że aby miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (-) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc w wykonaniu dostawy towarów; (-) wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane, że towary, widniejące na spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz M. S.A zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń wynika jednak, że wywozowi towarów nie towarzyszyła jego rzeczywista dostawa. Pomiędzy podmiotami, wskazanymi na fakturach, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i nawet ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. Zauważyć należy, że transakcje z L. G. były dla M. S.A neutralne podatkowo (podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi jednocześnie podatek naliczony). Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera – strony skarżącej, dokonującej następnie sprzedaży towaru (dysków SSD MEMCA) na rzecz portugalskiego podmiotu M. S.A. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%, czym zwiększała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L. G. i jego kontrahenci działali świadomie, według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że pierwszym ogniwem w łańcuchu jest podmiot - S. sp. z o.o. który nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie rozlicza podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. A. L. G. stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę "brokera", tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W orzecznictwie krajowym ugruntował się natomiast pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że stronie bez wątpienia można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej w zakresie obrotu dyskami pamięci na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości w zakresie uczciwości swego kontrahenta. Do przyjęcia, że strona świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie przyjmując w nim funkcję "brokera", czerpiącego bezpośredni zysk z oszukańczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa, świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: (-) brak umów, gdyż jak wynika z wyjaśnień skarżącego - strony transakcji dokonują na bieżąco negocjacji warunków umowy; zdaniem skarżącego zawieranie umowy jest bezcelowe; (-) sprawdzanie podmiotów jedynie formalnie; dodatkowo wskazać należy, że jak wyjaśniła strona w piśmie z [...] czerwca 2016 r. – współpraca z portugalskim kontrahentem rozpoczęła się w marcu 2016 r., "wcześniej, bo od kwietnia 2015 r., spółka A., której wspólnikiem jest L. G. współpracowała z podmiotem portugalskim..."; natomiast M. K. w zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania strony z [...] marca 2015 r., sporządzonego na etapie postępowania, prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec spółki A. (k. 248 akt administracyjnych) wskazał, iż w spółce handlem telefonami komórkowymi oraz diodami zajmował się L. G. i jego córka A. P., zatrudniona u ojca w A. i to te "...osoby mają też najlepszą wiedzę co do okoliczności transakcji z poszczególnymi kontrahentami..."; z powyższego płynie wniosek, że L. G., prowadząc działalność indywidualną o nazwie A., współpracował z tymi samymi kontrahentami, w zakresie tego samego asortymentu towaru; (-) powiązania osobowo - kapitałowe firm: A. L. G., A. sp. z o.o. sp.k. i Y. sp. z o.o.; należy podkreślić, że rola firmy E. S.A., została przestawiona w decyzjach, wydanych wobec podmiotów powiązanych tj. A. sp. z o.o. sp. k. i Y. sp. z o.o.; postępowania, przeprowadzone w tych podmiotach, dowiodły ich udziału w transakcjach, mających znamiona karuzeli podatkowej, a strona skarżąca, będąc w nich osobą decyzyjną, miała świadomość udziału w oszustwie; kontynuując zatem "współpracę" z E. S.A. i M. S.A L. G. działał świadomie tym bardziej, że jego firma stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw krajowych, dzięki czemu występował o zwrot podatku na rachunek bankowy; (-) występowanie tych samych podmiotów w jednym miesiącu jako dostawcy, w kolejnym zaś jako nabywcy takiego samego towaru; (-) brak jakichkolwiek negocjacji cen; (-) odwrócony łańcuch płatności - M. S.A. w dniu [...] marca 2016 r. dokonała wpłaty całej należności na poczet dostaw 800 szt. dysków na rzecz skarżącego, który z kolei w dniu [...] marca 2016 r. dokonał wpłaty należności na rzecz A. sp. z o.o. sp.k.; z powyższego płynie wniosek, że strona nie angażowała własnych środków finansowych, a co za tym idzie – nie ponosiła ryzyka gospodarczego - w celu opłacenia należności, wynikających z faktur, wystawionych na jego rzecz przez A., co jest wręcz sytuacją niespotykaną w realiach rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej; (-) pracownicy, formalnie zatrudnieni w A. sp. z o.o. sp.k., świadczyli też pracę na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą tj. na rzecz Y. sp. z o.o., czy A. L. G.; występujące powiązania osobowe, jak chociażby L. G. i jego córki J. G. i A. P., mające miejsce w poszczególnych firmach, współpracujących ze sobą i powtarzający się kontrahenci, z którymi te firmy współpracowały - M. S.A. i E. S.A.; w kontekście opisanych powiązań przytoczyć warto część zeznań, złożonych przez L. G. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] marca 2015 r., sporządzonego na etapie postępowania, prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec spółki A. (k. 249-250 akt administracyjnych), w których przyznał, że zarówno on, jak i drugi ze wspólników chcieli "...aby faktury byty wystawione na firmę A., ponieważ A. nie miała pieniędzy, a drugi powód był taki, że chcieliśmy uwiarygodnić spółkę A.. Chcieliśmy także rozłożyć część zwrotów VAT z urzędu skarbowego na każdą z moich firm, żeby nie wyglądało, że za duże mamy zwroty"; (-) z góry ustalony schemat działania w opisywanych transakcjach; w piśmie z [...] czerwca 2016 r. skarżący wyjaśnił sposób działania swojej firmy; wskazał, że jego działalność polega na łączeniu występujących na rynku ofert odbiorców i dostawców danego towaru. Otrzymując ofertę sprzedaży bądź zakupu towaru jego firma kieruje ją do jak największej liczby kontrahentów; jeżeli zgłasza się potencjalny sprzedawca bądź nabywca - wówczas strony przystępują do negocjacji cenowych; w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, należy zauważyć, iż "dostawcą" towaru była firma, z którą skarżący jest powiązany, tj. A.; trudno też mówić o jakichkolwiek negocjacjach z kupującym w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym m.in. wiadomości mailowych (k. 106, 110 akt administracyjnych), z których wynika, że skarżący informuje R. M., działającego w imieniu M. S.A., o ofercie sprzedaży dysków SSD MEMCA; do wiadomości dołącza numery seryjne oferowanego towaru i podaje jednocześnie cenę; w odpowiedzi ww. przedstawiciel portugalskiej firmy prosi o wysłanie zdjęć i PI tego towaru oraz o podanie informacji kiedy towar może być dostępny do wysyłki; skarżący nie przedstawił nadto żadnych dowodów, potwierdzających jego wyjaśnienia, dotyczące rozsyłania przez jego firmę ofert do wielu dostawców i odbiorców; wystawcą faktur na rzecz A. była jedynie spółka A. – powiązana osobowo z L. G. - o czym mowa powyżej; ofertę sprzedaży strona skierowała jedynie do portugalskiej firmy. Co więcej, należy podzielić stanowisko organu, że analiza dokumentacji, związanej z kwestionowanymi dostawami, wykazuje nieścisłości, które również potwierdzają zorganizowany i z góry ustalony schemat działania. I tak, należy wskazać, iż: (-) zamówienie na towar od A. do E. z dnia [...] marca 2016 r. - E. towar z magazynu wydała w dniu [...] marca 2016 r.; (-) spółka A. przyjęła do magazynu towar w dniu [...] marca 2016 r. (zanim nadawca wydał go z magazynu). Przesyłka została doręczona do A. w dniu [...] marca 2016 r. o godz. 11:32 - według dokumentów przewozowych D. Według dokumentów przyjęcia PZ (k. 72 i 98 akt administracyjnych) towar do magazynu został przyjęty w dniu [...] marca 2016 r. Łączna waga przesyłek w postaci 800 szt. dysków wynosiła 80 kg; (-) L. G. w dniu [...] marca 2016 r. złożył ofertę sprzedaży dysków portugalskiej firmie M. i w tym samym dniu wystawił faktury sprzedaży pro forma (k. 69 i 95 akt administracyjnych). W dniu [...] marca 2016 r. strona dokonuje rejestracji przesyłki, którą mają być dostarczone dyski. W dniu [...] marca 2016 r. o godz. 15:08 towar wydano z magazynu i wysłano do portugalskiego odbiorcy. Łączna waga towaru w postaci 800 szt. dysków wynosiła 60 kg - zatem ten sam towar w dniu sprzedaży był lżejszy o 20 kg od zakupionego; (-) M. złożyła zamówienie na towar w dniu [...] marca 2016 r. i w tym samym dniu dokonała wpłaty całej należności na rzecz przyszłych dostaw towaru w postaci dysków. Towar dostarczono [...] kwietnia 2016 r. W świetle powyższego, polemika skarżącego w zakresie czasu, niezbędnego do sprawdzenia otrzymanego i wysyłanego towaru, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że w piśmie z [...] czerwca 2016 r. skarżący wskazał, iż "Kontrola towaru odbywa się przy jego dostawie-odbiorze. Polegała na sprawdzeniu nienaruszalności, integralności opakowania zbiorczego. Następnie towar został rozpakowywany, przeliczona ilość towaru, sprawdzona zgodność z zamówieniem, nienaruszalność opakowań producenta, w których zapakowane są poszczególne sztuki jednostkowe towaru. Na tym etapie odbywa się też sprawdzenie zgodności nr seryjnych producenta towaru z przesłanymi wcześniej przez dostawcę. Następnie towar został przepakowany, a opakowanie zewnętrzne zostało zabezpieczone dodatkowo folią strech oraz firmowymi taśmami zabezpieczającymi, które chronią przed naruszeniem integralności przesyłki." Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem dostaw analizowanych w przedmiotowej sprawie są dyski w ilości 800 sztuk. Skarżący, tj. osoba, która m.in. zajmowała się sprawdzaniem przesyłek, zeznając do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2016 r. (k. 264-267 akt administracyjnych) potwierdził, że dokonuje rozpakowania towaru, otwiera karton i sprawdza jego zawartość, ilość towaru i sposób opakowania. Na pytanie przesłuchujących, czy na dyskach są widoczne numery fabryczne, czy były one zapisywane, odpowiedział " Tak. Mają je handlowcy, są one rejestrowane w systemie komputerowym i jest do nich dostęp w firmie A." Twierdzenia, zawarte w skardze, jakoby towar był sprawdzany jedynie losowo, pozostaje zatem w jawnej sprzeczności z wcześniejszymi zapewnieniami. Słusznie zatem uznano, że w przeciągu 3,5 godziny niemożliwe byłoby rozpakowanie przesyłek, dokładne sprawdzenie 800 szt. dysków pamięci, sprawdzenie ich numerów, ponowne ich spakowanie i przekazanie do wysyłki. Całokształt okoliczności, związanych z dostawą i wysyłką towaru, świadczy więc o świadomości strony skarżącej w zakresie oszukańczych transakcji, w jakich brał udział. Warto również zwrócić uwagę na zmianę asortymentu towaru - jak wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego we wcześniejszych okresach, spółki Y. i A. zajmowały sią handlem telefonami komórkowymi iPhone. Również wobec L. G. Dyrektor UKS w B. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec - grudzień 2014 r. (k. 202-220 akt administracyjnych), w której organ stwierdził, że podatnik za ww. miesiące bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fikcyjny obrót telefonami. Organ wskazał, że L. G. uczestniczył w łańcuchach transakcji, których celem było uzyskanie zwrotu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. (k. 221-228 akt administracyjnych) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 601/17, oddalił skargę strony. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z obrotem dyskami pamięci, co ma niewątpliwie związek ze zmianą od dnia 1 lipca 2015 r. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i wprowadzeniem mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. dla telefonów komórkowych. Mechanizm odwrotnego obciążenia wiąże się z przeniesieniem obowiązku rozliczenia podatku VAT z dostawcy na nabywcę. Polega to na tym, że w przypadku sprzedaży towarów i usług objętych tą procedurą to nabywca tych towarów rozlicza podatek VAT, a sprzedawca wystawia fakturę bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Wprowadzenie takiej procedury miało na celu ograniczenie oszustw podatkowych w branżach, w których najczęściej do nich dochodziło. W świetle wskazanych okoliczności i faktów, rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu, nasuwa się stwierdzenie, że skarżący był bez cienia wątpliwości świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Zatem w sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wyszczególnionych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Odnosząc się do sygnalizowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów naruszenia prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi, dotycząca braku świadomości strony, co do jej udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w powiązaniu ze sobą czy tez w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ szczegółowo opisał łańcuch fikcyjnych transakcji kartami pamięci. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony, organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Odnosząc się szczegółowo do ponoszonych zarzutów należy wskazać, że chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 10 § 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez stronniczą ocenę dowodów. Argumentacja skarżącego w istocie opiera się na polemice z ustalonymi przez organy okolicznościami, świadczącymi o jego udziale w łańcuchu nieprawdziwych transakcji, próbując przedstawić odmienne od przyjętego przez organ interpretacje każdej z nich. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym stwierdzono że oceniając świadomość (lub należytą staranność), związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. WSA w Białymstoku w wyroku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 729/20, wskazał natomiast, że ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym, w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych, związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego, niezbędne jest zebranie dowodów, dotyczących ciągu transakcji, składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje, składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. To właśnie przytoczone przez skarżącego i wskazane przez organy okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że był on świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Organy oceniły całokształt okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom na ich poszczególnych etapach. Ustalenia, poczynione w niniejszej sprawie, w zakresie fikcyjności spornych transakcji, widniejących na fakturach, wystawionych przez A. na rzecz strony, a następnie strony na rzecz portugalskiego kontrahenta, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych, mocą wyżej wskazanego art. 191 o.p. Organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Podejmując skarżone rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy, zgromadzony w aktach sprawy, w tym wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, dokumenty, materiały i informacje uzyskane przy pomocy innych organów podatkowych. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zaś wnioski, wyprowadzone z tej oceny, są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności w tym m.in., że podatnik nie ma wpływu na sposób działalności gospodarczej swoich kontrahentów, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy rozliczali transakcje ze stroną w księgach, podejmowali szeroki wachlarz środków "bezpieczeństwa", zaniechanie rozważenia okoliczności, że portugalski odbiorca nie został przez administrację swojego kraju oceniony jako podmiot nierzetelne, a jednocześnie wykazał WDT. W zakresie wpływu strony na kontrahentów należy wskazać, iż bezpośrednim wystawcą faktur, dotyczących kwestionowanych transakcji, jest A. sp. z o.o. sp.k., której komplementariuszem jest A. Sp. z o.o., w której udziałowcem jest m.in. L. G., posiadający 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Komandytariuszem spółki jest również m.in. L. G. (suma komandytowa: 50.000 zł). Organem, reprezentującym spółkę komandytową A., jest zarząd A. Sp. z o.o., w skład którego wchodzi również m.in. L. G. (wiceprezes zarządu). Z powyższego bez wątpienia należy wysnuć wniosek, że skarżący z pełną świadomością uruchomił działalność tej spółki, a następnie podjął współpracę z A. sp. z o.o. sp.k., w której pełni określone role i podejmuje decyzje, co do kierunków jej działalności, tym bardziej, że zakres działalności spółki L. G. był tożsamy, obie firmy prowadziły działalność pod tym samym adresem, pracownicy zatrudnieni w spółce, jak wynika z wyjaśnień strony z 9 czerwca 2016 r. (k. 125-130 akt administracyjnych) na podstawie zawartej umowy wykonują czynności na rzecz A. związane z negocjacjami handlowymi, składaniem ofert, zawieraniem umów, odbieraniem i przygotowywaniem towaru do wysyłki. Odnośnie "współpracy" z firmą E. S.A., która była wystawcą faktur na rzecz A. sp. z o.o. sp.k. należy podkreślić, że jej rola była przedstawiona we wcześniej wydanych decyzjach na rzecz podmiotów powiązanych ze skarżącym, tj. spółek A. i Y. - podmioty założone i zarządzane przez L. G. i jego dwie córki J. G. i A. R. W decyzjach tych organy podatkowe wskazały, że transakcje z tym podmiotem związane były z nadużyciami. W aktach sprawy znajdują się prawomocne decyzje, wydane wobec A. przez Dyrektora UKS w B. z [...] listopada 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (k. 457-487 akt administracyjnych) oraz przez Naczelnika Pierwszego US w B. z [...] listopada 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2015 r. - kwiecień 2016 r. (k. 488-535 akt administracyjnych) i wobec Y. sp. z o.o., wydana przez Naczelnika Drugiego US w B. (k. 572-595 akt administracyjnych) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IAS w B. (k. 597-608 akt administracyjnych) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2016 r. W świetle powyższego należy uznać, że skarżący miał pełną wiedzę na temat spółki E. i pomimo tego zdecydował się na dalszą współpracę z tym podmiotem, co niewątpliwie świadczy o jego świadomym udziale w transakcjach ukierunkowanych na nadużycia podatkowe i niemających celu gospodarczego. W zakresie zaś twierdzeń, że kontrahenci skarżącego podejmowali szeroki wachlarz środków "bezpieczeństwa" warto odwołać się do zeznań złożonych przez wspólników spółki A., którzy na pytanie przesłuchujących, czy po wszczęciu przez UKS w B. postępowania kontrolnego wobec A., w wyniku którego zarząd spółki powziął wiedzę na temat nieuczciwych kontrahentów i mechanizmów wyłudzenia VAT, czujność i ostrożność spółki wzrosła? Czy zmienił się sposób pozyskiwania klientów, sposób ich weryfikacji, czy stworzono w spółce jakieś procedury chroniące spółkę przed zawieraniem pozorowanych transakcji? L. G. na powyższe pytanie, zeznając do protokołu w dniu [...] lutego 2018 r. (k. 244-247 akt administracyjnych) odpowiedział, że miało to wpływ na sposób działania firmy i handlowców. Część kontrahentów została odrzucona. W dalszej części wskazał, że "w jeszcze większym stopniu działania te przenieśliśmy na naszą następną firmę Y. Sp. z o.o. Sp. komandytowa". Zdania tego nie podzielił drugi ze wspólników – M. K. do protokołu z [...] marca 2018 r. (k. 241-243 akt administracyjnych) zeznał bowiem, że "Zarząd w wyniku prowadzonej kontroli nie został poinformowany na poszczególnych etapach, że handluje z nieuczciwymi kontrahentami. Do dnia dzisiejszego nie otrzymał żadnych wytycznych od kontrolujących organów jak powinien poprowadzić weryfikację kontrahentów i informacji z którymi firmami nie powinien prowadzić transakcji..." Oświadczył nadto, że nie będzie się odnosił do pytania, dotyczącego wprowadzenia procedur, chroniących spółkę przed zawieraniem pozorowanych transakcji. W kontekście powyższych rozbieżności trudno się zgodzić ze stwierdzeniem, że podejmowane przez kontrahentów działania upewniały skarżącego o rzetelności jego dostawców. Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych strony należy wskazać, że zostało w tym zakresie wydane odrębne postanowienie, w którym przedstawiono stanowisko, co do braku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaznacza, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednak, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 o.p.). Zatem obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej nie zaistniały okoliczności, o których mowa powyżej, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności (nie wskazał ich również skarżący), dlatego też nie dostrzeżono naruszenia przepisów, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.