I SAB/Gl 11/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Dorota Kozołowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na bezczynność Wójta Gminy G. w przedmiocie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 wraz z ich oprocentowaniem 1) stwierdza, że Wójt Gminy G. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) zobowiązuje Wójta Gminy G. do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 3) zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem sumy pieniężnej, 4) w pozostałym zakresie skargę oddala, 5) zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A S.A. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na bezczynność Wójta Gminy G. (dalej Wójt), polegającą na niedokonaniu przez Wójta zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: - 2005 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, - 2006 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, - 2007 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, - 2008 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, - 2009 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, - 2010 - w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem pomimo tego, że prawem przewidziane terminy ich zwrotu już upłynęły. Wójtowi zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – o.p.). Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1) zobowiązanie Wójta do niezwłocznego zwrotu na rzecz spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 wraz z oprocentowaniem, 2) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w powyższym zakresie, 3) wymierzenie Wójtowi grzywny, 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu na wstępie przedstawiono przebieg postępowania w tejże sprawie. Wskazano, że Wójt wydał w dniu [...]r. decyzje określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: - 2005 r. w wysokości [...] zł, - 2006 r. w wysokości [...] zł, - 2007 r. w wysokości [...] zł, - 2008 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie tych decyzji zostały uiszczone kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości: - [...] zł za 2005 r., - [...] zł za 2006 r., - [...] zł za 2007 r., - [...] zł za 2008 r. Następnie decyzje wymiarowe zostały uchylone i w 2015 r. Wójt wydał ponowne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w niższych kwotach tj.: - [...] zł za 2005 r. (decyzja z dnia [...]r.), - [...] zł za 2006 r. (decyzja z dnia [...]r.). - [...] zł za 2007 r. (decyzja z dnia [...]r.), - [...] zł za 2008 r. (decyzja z dnia [...]r.). W konsekwencji kwoty zaległości podatkowych uiszczone na podstawie decyzji wymiarowych, które zostały uchylone, stanowiące nadwyżkę ponad kwoty zobowiązań podatkowych określonych w ponownych decyzjach wymiarowych (nadwyżki te wyniosły odpowiednio: [...] zł za 2005 r., [...] zł za 2006 r., [...] zł za 2007 r., [...] zł za 2008 r.) wraz z uiszczonymi odsetkami w części przypadającej proporcjonalnie na ww. nadwyżki, stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Powyższe kwoty nadpłat zostały zwrócone na rachunek bankowy B (dalej: B), jednakże bez oprocentowania powyższych nadpłat. Z uwagi na to, że w takim wypadku zwrócona kwota powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz oprocentowania, B zwróciła się do Wójta o zwrot brakujących kwot, tj. o zwrot: - nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem, - nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem, - nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem - nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. Następnie Wójt wydał decyzje, w których odmówił zwrotu powyższych nadpłat wraz z oprocentowaniem. Od decyzji tych zostały wniesione odwołania. W wyniku ich rozpatrzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) wydało decyzje, skierowane do skarżącej jako następcy prawnego B: - nr [...] z dnia [...]r., w której uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. liczonego od dnia powstania nadpłaty, - nr [...] z dnia [...]r., w której uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. liczonego od dnia powstania nadpłaty, - nr [...] z dnia [...]r., w której uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. liczonego od dnia powstania nadpłaty, - nr [...] z dnia [...]r., w której uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. liczonego od dnia powstania nadpłaty. Powyższe nadpłaty powinny być zwrócone z urzędu na rachunek skarżącej, będącej następcą prawnym B, niezwłocznie - termin ich zwrotu określony w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. upłynął bowiem w terminie 30 dni od dnia wydania przez Wójta decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 w niższej kwocie niż w pierwotnych decyzjach, tj. odpowiednio w lipcu i wrześniu 2015 r. Jednakże organ podatkowy do tej pory nie dokonał na rzecz skarżącej będącej następcą prawnym B, zwrotu ww. nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 wraz z oprocentowaniem. Niezależnie od powyższego, kolejne decyzje Wójta określające skarżącej jako następcy prawnemu B, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2008 (w kwotach wyższych od kwot wskazanych w deklaracjach, ale niższych niż określone w pierwotnie wydanych decyzjach wymiarowych - przy czym w związku z wydaniem tych decyzji Wójt nie dokonał zwrotu nadpłat wynikających z powyższych różnic) zostały uchylone przez Kolegium, a postępowania podatkowe w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości za ww. lata zostały umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość. W konsekwencji kwoty zaległości podatkowych za lata 2005-2008 wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały uiszczone na podstawie decyzji wymiarowych Wójta, które nie zostały wcześniej zwrócone na rzecz B, stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Powyższe nadpłaty powinny być zwrócone z urzędu wraz z oprocentowaniem na rachunek podatnika w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylających decyzje określające skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2008 r., tj. w terminie odpowiednio do dnia 15 lipca 2019 r. (nadpłaty za 2005 i 2008 r.), do dnia 12 września 2019 r. (napłata za 2006 r.) i do dnia 29 września 2019 r. (nadpłata za 2007 r.). Jednakże organ podatkowy do tej pory nie dokonał na rzecz B, ani skarżącej, będącej następcą prawnym B, zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Łączna kwota nadpłat za lata 2005-2008, które nie zostały do tej pory zwrócone skarżącej, wynosi: - za 2005 r. - [...] zł wraz z oprocentowaniem, - za 2006 r. - [...] zł wraz z oprocentowaniem, - za 2007 r. - [...] zł wraz z oprocentowaniem, - za 2008 r. - [...] zł wraz z oprocentowaniem. Dalej wskazano, że decyzją nr [...] z dnia [...]r. Wójt określił B zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji została uiszczona kwota zaległości podatkowej ([...] zł) wraz odsetkami za zwłokę ([...] zł). Powyższa decyzja została uchylona przez Kolegium decyzją nr [...] z dnia [...]r., w której jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Wójt określił B zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji została uiszczona kwota zaległości podatkowej ([...] zł) wraz odsetkami za zwłokę ([...] zł). Powyższa decyzja została uchylona przez Kolegium decyzją nr [...] z dnia [...]r., w której jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W konsekwencji kwoty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 wraz z odsetkami za zwłokę uiszczone na podstawie decyzji wymiarowych, które zostały uchylone, stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Powyższe nadpłaty powinny być zwrócone z urzędu na rachunek podatnika wraz z oprocentowaniem w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylających decyzje określające B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r., tj. w terminie odpowiednio do dnia 20 października 2015 r. i do dnia 28 października 2016 r. Jednakże organ podatkowy do tej pory nie dokonał na rzecz B, ani skarżącej, będącej następcą prawnym B, zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. W związku z powyższym pismem z dnia 7 lutego 2019 r. skarżąca, jako następca prawny B, zwróciła się do Wójta o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r., jednakże do dnia dzisiejszego nadpłaty te nie zostały zwrócone, ani rozliczone w inny sposób. Wójt w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, który został zapłacony przez B. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. zawiesił powyższe postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]. Na postanowienie to zostało wniesione zażalenie, które do tej pory nie zostało ostatecznie rozpatrzone. Przy czym wskazana sprawa przed Sądem Okręgowym w K. toczyła się w sprawie z pozwu o: - ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa skarżącej jako spółki przejmującej do składników majątku B, jako spółki dzielonej, przysługującej spółce dzielonej w dniu jej podziału dokonanego w oparciu o Plan Podziału z dnia [...]r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. zapłaconym na rzecz powoda jako organu podatkowego, - ewentualnie ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej wobec Gminy G. o zapłatę kwoty [...] zł jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r., zapłaconego przez B na podstawie decyzji Wójta Gminy G. nr [...] z dnia [...]r. W dniu [...]r. Sąd Okręgowy w K. wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym odrzucił powyższy pozew. Na powyższe postanowienie do chwili obecnej nie zostało wniesione zażalenie.  W dniu 25 lutego 2021 r. skarżąca wniosła do Kolegium ponaglenie na niedokonanie przez Wójta zwrotu opisanych powyżej nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w prawem przewidzianych terminach. W dniu [...]r. Kolegium wydało postanowienie nr [...], w którym uznało ponaglenie za nieuzasadnione. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Kolegium wskazało z jednej strony na to, że zarówno zwrot nadpłaty, jak i jego zarachowanie jest czynnością materialno-techniczną. W konsekwencji na jej niedokonanie nie służy ponaglenie, o którym mowa w art. 141 o.p. Z drugiej strony zwróciło uwagę na to, że nie jest możliwe uznanie ponaglenia za uzasadnione do czasu rozpatrzenia przez Kolegium zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, który został zapłacony przez B. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie dla oceny, czy w powyższej sprawie w ogóle powinno być prowadzone postępowanie podatkowe (a jeśli tak, to czy organ dopuścił się zwłoki w załatwieniu sprawy). W zakresie uzasadniania zarzutów skarżąca wskazała na wstępie, że jakkolwiek zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, to spełnia ona przesłanki uznania ją za czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.). W konsekwencji jest dopuszczalne wniesienie na podstawie art. 3 § 3 pkt 8 p.p.s.a., skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność organu podatkowego, który będąc zobowiązanym do zwrotu nadpłaty, nie dokonał go w prawem przewidzianym terminie. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto dodano, że w niniejszej sprawie spełniony jest również warunek dopuszczalności wniesienia skargi do Sądu, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia służących skarżącej. Jak wspomniano spółka wniosła, bowiem ponaglenie na bezczynność Wójta w niniejszej sprawie i ponaglenie to zostało rozpatrzone przez Kolegium, które wydało w tym zakresie postanowienie. Oznacza to ziścił się warunek przewidziany w art. 54 § 2b p.p.s.a. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi z urzędu w terminie 30 dni od: 1) dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, 2) dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sprawie zachodzą zatem przesłanki dokonania zwrotu na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005-2010 r. powstałych wskutek: 1) uchylenia przez Kolegium decyzji Wójta określających wysokość zobowiązania w tym podatku za lata 2005-2008 i wydania w czerwcu oraz w sierpniu 2015 r. decyzji określających wysokość zobowiązania w niższej kwocie niż w pierwotnych decyzjach (w części, w jakiej nie zostały zwrócone w 2015 r., tzn. w części, w jakie zwrócone wówczas kwoty zostały zaliczone na poczet oprocentowania nadpłat), 2) uchylenia przez Kolegium kolejnych decyzji Wójta określających wysokość zobowiązania w tym podatku za lata 2005-2008, także za lata 2009 i 2010 oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata. Przewidziany w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. termin dokonania zwrotu ww. nadpłaty: 1) w przypadku nadpłat, o których mowa w pkt 1 powyżej, wynosił 30 dni od dnia wydania przez Wójta ponownych decyzji wymiarowych i upłynął odpowiednio w lipcu i wrześniu 2015 r., 2) w przypadku nadpłat, o których mowa w pkt 2) powyżej, wynosił 30 dni od dnia wydania rzez Kolegium decyzji uchylających decyzje w sprawie wymiaru podatku za lata 2005-2008 i umarzających postępowania w tym przedmiocie i upłynął odpowiednio w dniach 20 października 2016 r. (nadpłata za 2010 r.) i do dnia 28 października 2016 r. (nadpłata za 2009 r.), 15 lipca 2019 r. (nadpłaty za 2005 i 2008 r.), do dnia 12 września 2019 r. (napłata za 2006 r.) i do dnia 29 września 2019 r. (nadpłata za 2007 r.). Od tego czasu Wójt, a więc w każdym przypadku od kilku lat, pozostaje w zwłoce ze zwrotem nadpłaty - co uzasadnia zarzut bezczynności organu podatkowego. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność wszczęcia i prowadzenia przez Wójta (od ponad 2 lat) postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, który został zapłacony przez B, w którym organ bada, jak twierdzi, czy skarżąca jest następcą prawnym B w zakresie prawa do powyższych nadpłat. Kwestia ta nie wymaga, bowiem badania, gdyż została ona już jednoznacznie rozstrzygnięta przez Kolegium. Organ odwoławczy w decyzjach z dnia [...]r. stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 uiszczonego na rzecz Gminy G. Przy czym decyzje te zostały wydane w następstwie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 19-22/18, wydanych w sprawie ze skargi skarżącej, jako następcy prawnego B, w którym przesądzono, że skarżąca przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Przesądzenie w powyższych wyrokach i decyzjach, że skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłat za lata 2005-2008, a tym samym uznanie jej za następcę prawnego B w tym zakresie, automatycznie przesądza o tym, że jest ona następcą prawnym B w zakresie prawa do zwrotu nadpłat za lata 2009 i 2010. Nie zachodzą bowiem żadne okoliczności, które uzasadniałyby wysnucie w stosunku do nich odmiennego wniosku. Całkowicie bezpodstawne jest natomiast zawieszenie ww. postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii następstwa prawnego skarżącej w zakresie prawa do zwrotu ww. nadpłat przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w K.). Sprawa dotycząca zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości nie jest, bowiem sprawą cywilną. Wszelkie kwestie związane z następstwem w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (w tym prawa do nadpłaty) w związku z podziałem spółki są w sposób wyczerpujący uregulowane wyłącznie w przepisach szczególnych Działu III Rozdziału 14 o.p. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Reasumując, kwestia ustalenia następstwa prawnego skarżącej w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości, powinna być rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o przepisy o.p., w postępowaniu podatkowym. Należy zatem do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, natomiast pozostaje poza właściwością sądów powszechnych, gdyż nie jest "sprawą cywilną" w rozumieniu art. 1 k.p.c. Organ powinien rozstrzygnąć ją samodzielnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Oznacza to, że okoliczność wszczęcia, prowadzenia i zawieszenia przez Wójta postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, który został zapłacony przez B, nie tylko nie zwalnia organu podatkowego z zarzutu bezczynności w zakresie zwrotu nadpłaty, ale świadczy o tym, że bezczynność organu ma uporczywy i rażący charakter. Organ podatkowy nie dokonał bowiem zwrotu przedmiotowych nadpłat pomimo tego, że istnienie obowiązku ich zwrotu na rzecz skarżącej stwierdziło Kolegium w przywołanych decyzjach z dnia [...]r., uchylających decyzje Wójta o odmowie zwrotu nadpłat za lata 2005-2008 i stwierdzających, że skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania tych nadpłat. Co najmniej od tego czasu Wójt ma zatem pełną świadomość istnienia obowiązku zwrotu nadpłaty - jednakże nie zamierza się z tego obowiązku wywiązać. Zamiast dokonania zwrotu nadpłaty, organ podatkowy podejmuje bezprawne działania służące w istocie uniknięciu (a przynajmniej odsunięciu w czasie) wykonania przez organ obowiązku zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości: - wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, które przynajmniej w zakresie dotyczącym lat 2005-2008 obejmuje sprawy rozstrzygnięte ostatecznymi decyzjami Kolegium z dnia [...]r. i stanowi rażące naruszenie art. 128 o.p. (a przy tym niepodporządkowanie się wiążącemu organ I instancji rozstrzygnięciu zawartym w ww. decyzjach Kolegium), - zawieszenie ww. postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii następstwa prawnego w zakresie prawa do nadpłaty przez sąd powszechny - podczas gdy nie należy to do jego właściwości. Organ nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków (w szczególności uznania, że nie pozostaje bezczynny w zakresie niedokonania zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za 2005-2010) z podejmowanych przez siebie bezprawnych działań w postaci wszczęcia ww. postępowania podatkowego, a tym bardziej zawieszenia tego postępowania - a tym bardziej z niewykonywania wiążących go decyzji organu II instancji. Wskazane, bezprawne działania organu podatkowego mające na celu uniknięcie lub odwleczenie wykonania obowiązku zwrotu nadpłaty, nie tylko nie świadczą o braku bezczynności, lecz świadczą, że ma ona uporczywy i rażący charakter. Z powyższych względów zdaniem strony skarżącej uzasadnione jest zastosowanie dodatkowego środka dyscyplinującego organ podatkowy do wywiązania się z tego obowiązku w postaci wymierzenia Wójtowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że sprawy dotyczące zwrotu nadpłaty i oprocentowania za lata 2005-2010 zostały połączone do łącznego rozpoznania postanowieniem Wójta z dnia [...]r. W związku z tym, że w toku postępowania, powstały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, Wójt wystąpił do Sądu Okręgowego w K. z pozwem z dnia 6 września 2019 r. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa skarżącej jako spółki przejmującej do składników majątku B jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z [...]r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 zapłaconym przez B. Ponadto w pozwie zamieszczone zostało roszczenie ewentualne o ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej A S.A. wobec Gminy G. o zapłatę kwoty [...] zł jako zwrotu nienależytego świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości. Powództwo zostało wniesione w oparciu o art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. W związku ze skierowaniem sprawy do Sądu powszechnego, Wójt postanowieniem z dnia [...]r. zawiesił postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Okręgowy odrzucił pozew Wójta. Obecnie w sprawie Wójt złożył zażalenie na postanowienie Sądu Okręgowego w K. o odrzuceniu wniosku o pisemne uzasadnienie postanowienia o odrzuceniu pozwu. Sprawa toczy się przed Sądem Apelacyjnym w K. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Najwyższy w sprawie [...] przyjął skargę kasacyjną Wójta do rozpoznania. W związku z tym, co prawda jak dotychczas Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny w K. stoją na stanowisku niedopuszczalności drogi sądowej w sprawach o ustalenie, niemniej jednak zaistniała możliwość odmiennej oceny tej kwestii przez Sąd Najwyższy. Postanowieniem z dnia [...]r. Kolegium uchyliło postanowienie o zawieszeniu postępowania. Skargę na to postanowienie wniósł Prokurator. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. (I SA/Gl 1174/20) uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Kolegium. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania głównego (podatkowego) w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku za rok 2009 i 2010 oraz w przedmiocie uprawnienia skarżącej do otrzymania zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007 i 2008. W związku z tym, że wyrok WSA jest prawomocny, dokonane w nim ustalenie dotyczące skutecznego wszczęcia postępowania jest wiążące dla organu podatkowego, jak i dla skarżącej, a także dla Sądu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, według stanu na dzień sporządzenia pisma postępowanie podatkowe w powyższym zakresie jest w toku i zostało nieprawomocnie zawieszone na podstawie postanowienia Wójta z dnia [...] r. W toku postępowania organ podatkowy wydawał i wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu do jego załatwienia, oczekując na rozstrzygnięcie sprawy przed Sądem Okręgowym w K. W tym stanie rzeczy Wójt nie może, przed prawomocnym zakończeniem postępowania podatkowego, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na rzecz skarżącej w trybie czynności materialno-technicznej, jak tego chce skarżąca. Nie jest bowiem możliwe dokonanie czynności materialno-technicznej w sytuacji gdy w zakresie przedmiotu, którego ta czynność ma dotyczyć, toczy się postępowanie podatkowe. Podkreślono, że ponaglenie z dnia 25 lutego 2021 r. nie dotyczyło niezakończenia postępowania podatkowego, ale niedokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem w trybie czynności materialno-technicznej. Zatem ponaglenie, jak i skarga, są całkowicie bezprzedmiotowe. Wójt podniósł również, że obowiązek zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem nie wynika z czterech decyzji Kolegium wydanych w dniu [...]r., a dotyczących nadpłat za lata 2005, 2006, 2007 i 2008, wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania w kolejnych decyzjach wymiarowych. Czterema decyzjami z dnia [...]r. Wójt odmówił B oprocentowania nadpłat za lata 2005, 2006, 2007 i 2008. W sierpniu 2016 r. B wniosła odwołania od tych decyzji. Decyzjami z dnia [...]r. Kolegium utrzymało w mocy decyzje Wójta. Decyzje Kolegium zostały wydane na rzecz skarżącej, mimo że w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego dotyczącego skutków podziału B. W decyzjach Kolegium nie ma żadnej wzmianki, że organ odwoławczy przyjął istnienie następstwa prawnego skarżącej po B S.A. w zakresie nadpłat za lata 2005, 2006, 2007 i 2008, w tym również nie ma informacji, że organ odwoławczy przyjął istnienie następstwa prawnego na podstawie okoliczności znanych mu z urzędu. W wyniku skarg wniesionych przez skarżącą na decyzje Kolegium, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 4 lipca 2018 r. (I SA/Gl 19-22/18) uchylił zaskarżone decyzje. Wyroki te uprawomocniły się w pierwszej instancji w związku z tym, że Kolegium nie wniosło skarg kasacyjnych. Rozpoznając sprawy ponownie Kolegium decyzjami z dnia [...]r. uchyliło decyzje Wójta i orzekło stwierdzając, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty. Decyzje Kolegium z dnia [...]r., analogicznie jak poprzednie decyzje organu odwoławczego, zostały wydane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym następstwa skarżącej po B. Podkreślono, że Wójt w decyzjach z dnia [...]r. odmówił B nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem. B w odwołaniach wnosiła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Tymczasem Kolegium uchyliło decyzje Wójta i orzekło jedynie w zakresie uprawnienia do oprocentowania, pozostawiając kwestię samej nadpłaty poza zakresem rozstrzygnięcia. Oznacza to, że decyzje Kolegium z [...]r. nie rozstrzygają o uprawnieniu skarżącej do samej nadpłaty w kontekście następstwa prawnego po B. Decyzje te nie zostały zaskarżone i stały się ostateczne. W związku z tym Wójt uwzględni decyzje Kolegium z [...]r. rozstrzygające jedynie co do oprocentowania, po uprzednim ustaleniu, czy skarżąca jest następcą prawnym B w zakresie samych nadpłat za lata 2005, 2006, 2007 i 2008. Jeśli okaże się, że skarżąca nie jest następcą prawnym wówczas samo stwierdzenie prawa do oprocentowania nadpłaty okaże się bezprzedmiotowe, jeśli skarżąca nie ma prawa do samej nadpłaty, to w konsekwencji oprocentowanie wynosić będzie zero złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym na mocy art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. obejmuje ona orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 5. Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę albowiem podzielił pogląd skarżącej, że jakkolwiek zwrot nadpłaty jest czynnością materialno – techniczną, to spełnia ona przesłanki uznania jej za czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dopuszczalne jest zatem wniesienie skargi na bezczynność organu, który, będąc zobowiązanym do zwrotu nadpłaty (rozliczenia) nie dokonał go w terminie przewidzianym prawem (por. postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13, wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 1215/14, postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2708/14 i wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2282/15, a także wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/GI 10/18, uwzględniającego w części skargę tej samej skarżącej Spółki na bezczynność w zakresie niewykonania obowiązku zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości przez inną gminę; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Spełniony został również w niniejszej sprawie wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, gdyż wniesione zostało ponaglenie, które organ odwoławczy rozpatrzył. 6. Posługując się w poniższych rozważaniach m.in. argumentacją przedstawioną w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/19, w którym uwzględniono skargę tej samej skarżącej na bezczynność organu w zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, którą skład orzekający w pełni podziela, wskazać należy na wstępie na istotę postępowania sądowego zainicjowanego skargą na bezczynność organu. Rozpoznanie tej szczególnej kategorii spraw wymaga zbadania, czy organ podatkowy wywiązał się z obowiązku terminowego załatwienia konkretnej sprawy. Rola sądu administracyjnego badającego skargę na bezczynność ogranicza się do sprawdzenia, czy organ podjął stosowne działanie, do którego był zobowiązany i nie może polegać na merytorycznym rozstrzyganiu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 277/15; z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 490/15; z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1508/18). Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczający jednocześnie zakres rozpatrywanej sprawy, wynika z art. 3 p.p.s.a. W § 2 pkt 8 i 9 tego przepisu wskazano, że sąd administracyjny orzeka w sprawie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych w nim sprawach. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2660/18). Organ administracyjny pozostaje zatem bezczynny, jeżeli nie dokona wymaganej czynności w terminie określonym przez ustawodawcę, zaś sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność bada jedynie, czy organ rozpatrujący konkretną sprawę, przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia. W niniejszej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy Wójt dopuścił się bezczynności dotyczącej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2010. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnił nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, wyeliminowanej później z obrotu prawnego przez organ odwoławczy albo sąd jest nadpłatą. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 o.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Z kolei, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 o.p., co do zasady nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jej zwrot powinien zaś nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (por. art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że [...]r. Wójt określił B kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Tym samym, zakwestionował on prawidłowość rozliczenia podatkowego tego podmiotu (tzw. samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej). Z tych powinności B wywiązała się, uiszczając określone jej kwoty na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Następnie Kolegium uchyliło wspomniane deklaratoryjne decyzje podatkowe organu I instancji, na podstawie których dokonano zapłaty. W dalszej kolejności Wójt wydał ponownie na rzecz B decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikające z wcześniej wydanych decyzji, tj. w dniu [...]r. (dot. roku 2005), [...]r. (dot. roku 2006), [...]r. (dot. roku 2007), [...]r. (dot. roku 2008). Następnie 21 czerwca 2018 r. B zwróciła się do Wójta o zwrot brakujących kwot, ponieważ cześć kwot została zwrócona tj. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Ten jednak odmówił zwrotu nadpłaty. Następnie decyzje o odmowie zwrotu nadpłat zostały uchylone przez Kolegium [...]r. Tym samym, w przedmiotowej sprawie trzydziestodniowy przedział czasu, w którym Wójt zobowiązany był zwrócić spółce brakujące nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 rozpoczynał się od wydania ponownie przez Wójta decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązań podatkowych w niższej kwocie niż w pierwotnych decyzjach. Każdy dzień opóźnienia ponad ten czas oznacza zaś bezczynność organu. Jeśli chodzi zaś o lata 2009-2010 to wskazać należy, że Wójt określił B kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości decyzjami odpowiednio z dnia [...]r. (dot. roku 2009) oraz [...]r. (dot. roku 2010). Następnie decyzjami z dnia [...]r. (dot. roku 2009) oraz z dnia [...]r. (dot. roku 2010) Kolegium uchyliło wspomniane deklaratoryjne decyzje podatkowe organu I instancji, na podstawie których dokonano zapłaty i umorzyło postępowania w sprawie. Następnie pismem z dnia 7 lutego 2019 r. skarżąca zwróciła się do Wójta o zwrot nadpłaty za lata 2009-2010. W konsekwencji kwoty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 wraz z odsetkami za zwłokę uiszczone na podstawie decyzji wymiarowych, które zostały uchylone, stanowią nadpłaty, które powinny być zwrócone z urzędu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylających decyzje określające B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. Każdy dzień opóźnienia ponad ten czas oznacza bezczynność organu. W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie bezczynności Wójta jest zasadne, niezależnie od tego, czy informował on stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, do czego obliguje art. 140 § 1 o.p. Stwierdzeniu bezczynności nie stoi także na przeszkodzie okoliczność, iż w dniu [...]r. Wójt wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 zapłaconym przez B prowadzone pod nr [...], do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]. Co do zasady stan zawieszenia postępowania nie jest stanem bezczynności organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 149 p.p.s.a., w związku z czym zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia staje się bezprzedmiotowe, a kontrola postanowienia o zawieszeniu powinna być przeprowadzona w odrębnym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/Wa 637/14). Jednocześnie nadmienić należy, że w judykaturze dostrzega się, iż zawieszenie postępowania bywa efektem działań organu, które mają cechę pozorności. Stan ten nie może być "parasolem ochronnym" przed bezczynnością. Zawieszenie postępowania stanowi tylko kwestię incydentalną, która nie może służyć wyłącznie odroczeniu w czasie wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy administracyjnej. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 92/16). Warto także odnieść się do wskazanej przez organ przyczyny zawieszenia postępowania. Dostrzegając konieczność wydania postanowienia w oparciu o art. 201 § 1 pkt o.p. Wójt podał, że w trybie art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. wystąpił do sądu powszechnego o: ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa A S.A. do składników majątku B S.A. jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z dnia [...]r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., ewentualnie o ustalenie nieistnienia wierzytelności A S.A. wobec Gminy G. o zapłatę kwoty [...] zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2008 zapłaconego przez B S.A. na podstawie decyzji Wójta Gminy G. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do problematyki weryfikowania poprzez pozwy kierowane do sądu powszechnego uprawnień A S.A. stanowiących konsekwencję podziału B S.A. odniósł się NSA w wyroku NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19. W sprawie tej dotyczącej bezczynności innej Gminy w zwrocie nadpłaty wynikającej z podatku uiszczonego przez B S.A. pełnomocnik organu domagał się zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że skierowano do Sądu Okręgowego w K. pozew o ustalenie nieistnienia zobowiązania Gminy do zapłaty na rzecz A S.A. z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony przez B S.A. We wspomnianym orzeczeniu NSA przesądził, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy i wskazał, że z przepisów o.p. bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów o.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach o.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III CSK 40/17 – Lex nr 2657422). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązku związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w pełni zasadny jest zarzut bezczynności Wójta w kwestii zwrotu brakujących kwot nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, których istnienie jest bezsporne. Działania Wójta zmierzające do rozstrzygnięcia przez Sąd powszechny, czy A S.A. przysługują prawa do składników majątku dzielonej B S.A., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości uiszczonego przez B S.A. nie świadczą o tym, że organ nie jest bezczynny, co potwierdził NSA. 7. Odnosząc się do oceny charakteru bezczynności wskazać należy, że od daty wydania decyzji, z których wynika nadpłata upłynęły odpowiednio 6 lat (dotyczy lat 2005-2008) oraz 5 lat (dotyczy lat 2009-2010). Wójt do dnia wyrokowania nie rozliczył w całości nadpłaty, inicjując kolejne postępowania poprzez które zamierza zakwestionować uprawnienia skarżącej. Bezczynność ta ma niewątpliwie charakter uporczywy i rażący. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając bezczynność organu uznał, że miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zamiast bowiem dokonać rozliczenia nadpłaty w terminie, Wójt podejmował czynności mające na celu wykazanie braku następstwa prawnopodatkowego implikującego brak uprawnienia do nadpłaty po stronie skarżącej. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Dokonując więc oceny czy naruszenie prawa ma rażący charakter, nie można poprzestać wyłącznie na prostym zestawieniu terminów, ale należy wziąć pod uwagę wszelkie uwarunkowania, przede wszystkim wynikające z przepisów prawa materialnego obowiązki organu, które implikują podejmowanie czynności dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Zatem orzeczenie o kwalifikowanej (rażącej) formie przewlekłości winno być zarezerwowane dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Samo przekroczenie przez podmiot zobowiązany ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być szczególnie znaczące i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych czynnościach musi być pozbawione racjonalnego uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1802/19; z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 3374/18; z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 2171/17). Jak wykazano bezczynność Wójta odpowiada powyższym cechom, gdyż nie miał on woli rozliczenia powstałej nadpłaty. 8. Z kolei, w myśl art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy albo na przewlekłe prowadzenie postępowania zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Przez wzgląd na to zobowiązano Wójta do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. Taki punkt czasu, wyznaczony dla sformułowania rozstrzygnięcia znajduje bowiem uzasadnienie w dyspozycji art. 139 § 1 o.p. 9. Ponadto, zasądzono od Wójta na rzecz spółki kwotę 1000 zł tytułem sumy pieniężnej. Stało się tak na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca przewidział możliwość przyznania takiego świadczenia od organu na rzecz skarżącego, do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. (czyli do wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim). Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie zdecydował się zaś skorzystać z tego prawa. Stało się tak, ponieważ ochrona podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed bezczynnością, czy przewlekłością w działaniu administracji powinna być rzeczywista, a nie iluzoryczna. Wymogu faktycznej ochrony przed bezczynnością, czy rażącą bezczynnością administracji nie spełnia zaś samo tylko stwierdzenie przez Sąd zaistnienia tej okoliczności. W celu zapewnienia ochrony podatnikowi konieczne jest jeszcze zastosowanie środka prawnego, motywującego administrację do działania, a jednocześnie, zapewniającego podatnikowi (stronie) zadośćuczynienie za naruszenie jego prawa do terminowego załatwienia sprawy (w przedmiotowym postępowaniu – do zwrotu nadpłaty w ustawowo określonym czasie). Zdaniem Sądu, przyznana spółce kwota 1000 zł zapewnia ten efekt. Odnośnie do żądania skarżącej wymierzenia organowi grzywny wskazać należy, iż w myśl art. 154 § 6 p.p.s.a. grzywnę, o której mowa w § 1, wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Jednakże Sąd zauważa, że mechanizm finansowania jednostek budżetowych powoduje, że w istocie grzywna nie jest dolegliwością finansową dla organu. Tę funkcję znacznie lepiej pełni przyznanie skarżącemu sumy pieniężnej, które ponadto, a może przede wszystkim, jest w stanie zrealizować wynikający z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka (ETPC) obowiązek finansowego zadośćuczynienia skarżącemu. Ten problem zauważył J.P. Tarno, który stwierdza, że: "Wymierzenie grzywny organowi administracji będącemu państwową jednostką budżetową, w gruncie rzeczy nie jest dolegliwością finansową. (...). W budżetach tych jednostek, paragraf kary nie jest planowany. Zatem w przypadku wymierzenia organowi grzywny musi on wystąpić do dysponenta budżetu o przyznanie mu kwoty pieniężnej w wysokości wymierzonej grzywny. Po uzyskaniu tej kwoty organ uiszcza grzywnę na konto właściwego sądu administracyjnego, który jest także państwową jednostką budżetową. Ta zaś z mocy prawa nie może mieć żadnych własnych dochodów. To powoduje, mówiąc w skrócie, że sąd musi te pieniądze budżetowi państwa. Uznać zatem należy, że przedstawiony mechanizm (w określonych przypadkach) istotnie obniża efektywność grzywny jako środka przymuszającego (J. P. Tarno, Posiądź umiejętność korzystania z istniejących instytucji procesowych dla ochrony interesu prawnego mocodawcy, Doradca Podatkowy z 2018 r., nr 2, s. 11-12). Z tych właśnie względów, Sąd zadecydował o zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej - o czym orzekł w punkcie 3 wyroku, zamiast wnioskowanej grzywny – oddalając w tej mierze skargę w punkcie 4 wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).