II FSK 1472/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 381/21 w sprawie ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.589.2020.4.MM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 381/21 w sprawy ze skargi T.K. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). W związku z tym, że wniosek Skarżącego z dnia 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w ocenie organu interpretacyjnego nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., organ ten pismem z 17 sierpnia 2020 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W piśmie wezwano stronę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez udzielenie odpowiedzi, "czy oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.)?". Strona poinformowała, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jej działalność, opisana we wniosku o interpretacje indywidualną, jest działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy podatkowej. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bez dokonania żądanego przez organ uzupełnienia nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez skarżącego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. W wyniku wniesionej skargi, Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić tego, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło jednak wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko Wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej o.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu w sprawie była kwestia, czy zakres żądanego przez organ uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Rozstrzygając tę kwestię zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a w związku z tym organ interpretacyjny nie miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 o.p. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, a skład orzekający podziela argumentację w nich zawartą czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 o.p.). Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że zawarte w wezwaniu organu pytania zmierzały de facto do samodzielnego ustalenia przez Skarżącego swojego statusu, jako jednostki badawczo – rozwojowej. Domaganie się przez organ interpretacyjny samodzielnych ustaleń przez Skarżącego wykracza poza zakres przedstawienia stanu faktycznego. Organ właściwie domagał się od Skarżącego jego subsumcji pod określony przepis prawa, do czego zobowiązany jest organ interpretacyjny. Celem interpretacji było potwierdzenie lub zaprzeczenie oceny prawnej skarżącego. Chciał on uzyskać potwierdzenie, iż szczegółowo opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący we wniosku i piśmie uzupełniającym ten wniosek nie wyraził oczekiwania, aby organ ustalał fakty, oceniał dowody, czy modyfikował stan faktyczny. Skarżący oczekiwał natomiast, zgodnie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. interpretacji indywidualnej, przedstawiając zaistniałego stan faktyczny. Formułując odpowiedź na wezwanie organu przedstawił dodatkowe elementy tego stanu, odpowiedział zgodnie ze swoją wiedzą. Organ nie jest natomiast uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, a następnie przedstawić swoje stanowisko - swoje przekonanie co do właściwego zakwalifikowania pod kątem prawnopodatkowym tychże faktów - zaś organ ma obowiązek ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo - nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 o.p., ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, a także prawa autorskiego, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Organ interpretacyjny "przerzucił" ten obowiązek na Skarżącego wpisując go – w sposób nieuprawniony – w element stanu faktycznego. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.