II FSK 47/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 684/21 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2021 r. nr 2201-IOD-1.601.1.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., I SA/Gd 684/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. T. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Podzielając stanowisko organu, sąd pierwszej instancji uznał, że dowody dołączone przez stronę na etapie postępowania wznowionego oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mogły być skarżącej nieznane na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną z 22 lipca 2019 r. W rezultacie, w ocenie tego sądu, nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ, wbrew twierdzeniom skarżącej, dowody te i okoliczności nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia strona złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 94 § 1 i art. 95 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez przeprowadzenie posiedzenia w dniu 28 września 2021 r. w obecności pełnomocnika organu administracji publicznej przy jednoczesnym zawiadomieniu pełnomocnika skarżącej, że posiedzenie odbędzie się wyłącznie zdalnie, co stanowiło naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa; 2) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. polegające na dokonaniu nieprawidłowej kontroli decyzji organu administracji publicznej i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia, że organ wydający decyzję nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; 3) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni przywołanego przepisu, polegającej na przyjęciu, że przesłanka zawarta w tym przepisie nie obejmuje sytuacji, w której strona wiedziała o okolicznościach faktycznych, ale nie potrafiła przedstawić na nie dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi strony; 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę akt postępowania i pominięcie zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas zwykłego postępowania i brać w nim czynny udział, to nie ma ona możliwości powoływania się na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego z pominięciem niektórych dowodów i rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony przez co doszło do oddalenia skargi strony; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego przez wskazanie w nim, że skarżąca celowo lub pod wpływem błędu nie udostępniła dokumentów organom podatkowym, a jednocześnie przyjęcie, iż dołączenie ich na etapie postępowania wznowieniowego nie stanowi "wyjścia na jaw" nowych okoliczności i dowodów; 6) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) polegające na wadliwym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W skardze kasacyjnej strona kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. wykładni przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 240 § 1 pkt 5) o.p. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. W tym kontekście należy stwierdzić, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21, 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21, 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23, 23 marca 2023 r., III FSK 1793/21, 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 26 stycznia 2021 r., II FSK 2636/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12). Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych (tak m.in. w wyroku NSA z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21). Niewątpliwie w okolicznościach niniejszej sprawy trzy faktury, o których mowa we wniosku o wznowienie postępowania były znane wcześniej skarżącej. Już na etapie wszczęcia postępowania zwykłego strona powoływała się na nie, nie potrafiła jednak ich dostarczyć do organu (zostały zagubione, i dopiero po zaskarżeniu decyzji wymiarowej organu, w wyniku "splotu okoliczności", zostały one przez skarżącą odnalezione). W świetle przedstawionego wcześniej rozumienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie można zatem przyjąć, że było to nowe dowody w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 5.4. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności, należy przypomnieć, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego aby były skuteczne musza wskazywać, na istotny wpływ danego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie strony, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bowiem w dniu 28 września 2021 r. odbyło się posiedzenie sądu w formie mieszanej, przy obecności na sali pełnomocnika organu i zdalnego połączenia się ze skarżącą. Jak wynika z akt sprawy, rozprawa zdalna została w niniejszej sprawie wyznaczona na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.). Strona nie wskazała jednak tego przepisu w zarzucie dotyczącym błędnego przeprowadzenia posiedzenia sądu w dniu 28 września 2021 r. Dodatkowo, stawiając zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 94 § 1 i art. 95 § 1 p.p.s.a., nie wskazała jaki wpływ opisana przez nią sytuacja miała na zapadłe rozstrzygnięcie. Wymaga natomiast zaznaczenia, że z protokołu rozprawy wynika, że obie strony postępowania zostały dopuszczone do udziału w sprawie oraz obie przedstawiły swoje stanowisko w sprawie i zgłaszane wnioski. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zarzut ten uznać należało za nieusprawiedliwiony. 5.5. Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 151 p.p.s.a., nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, sąd pierwszej instancji nie pominął podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 200, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, że wobec tego, iż w ocenie sądu, nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zbyteczne było przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych, ponieważ bez względu na wyniki tego postępowania nie mogły one zdecydować o uchyleniu ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej "wyjścia na jaw". Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, w jego ocenie, podzielonej przez NSA, wykazały, w okolicznościach faktycznych sprawy, rozważonych we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 5.6. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wskazywanej przez stronę sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wręcz przeciwnie – uznaje, że jest ono pełne, spójne i logiczne. Uzasadnienie spełniało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga wskazania, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ulegało wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. 5.7. Mając na uwadze wskazane wcześniej argumenty, w szczególności związane z wykładniąart. 240 § 1 pkt 5) o.p. za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Artur Kot Jan Rudowski Beata Cieloch