I FSK 1230/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1458/22 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1458/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. [...] (skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 maja 2022r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że ostateczną decyzją z 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji ustalono, że skarżąca spółka nie prowadziła rejestrów zakupu VAT oraz nie gromadziła i nie przechowywała otrzymanych faktur zakupu VAT oraz nie odtworzyła brakującej dokumentacji podatkowej, w tym brakujących rejestrów zakupu VAT i dokumentów zakupu, w związku z czym stwierdzono, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. 2.2. Skarżąca spółka pismem z 8 grudnia 2021 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 31 lipca 2019 r. Jako podstawę wniosku podała wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji, a które nie były znane organowi podatkowemu. Podniosła, że w sprawie odnalazły się faktury VAT dokumentujące zakupy, którymi nie dysponował organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji podatkowej i – jako załączniki – przedłożyła 1.480 faktur VAT za okresy od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. 2.3. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z 23 lutego 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2019 r. Następnie, po złożeniu odwołania, decyzją z 10 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z 23 lutego 2022 r. odmawiającą uchylenia powyższej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji przyjął, że przedstawione przez skarżącą spółkę faktury VAT i rejestry zakupów dokumentujące zakup towarów, którymi nie dysponował organ podatkowy w trakcie postępowania zwykłego, nie stanowiły w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) nowych dowodów, gdyż były one jawne dla strony i znajdowały się w jej posiadaniu. 2.4. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę uchylił powyższą decyzją. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że wykładnia literalna art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosków odmiennych od zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje, że dowody musiały być nieznane stronie postępowania. Zwrot "wyjdą na jaw" należy interpretować wyłącznie jako czynność ujawnienia dowodów organowi podatkowemu. Z kolei zwrot "nowe dowody" oznacza, że nie mogą być to dowody, które organ podatkowy badał i oceniał w postępowaniu zwykłym. 2.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że powyższą wykładnię wspierają względy celowościowe. Strona postępowania, co do zasady, nie ma interesu w tym aby ukrywać korzystny dla niej materiał dowodowy, co jest wręcz oczywiste w kontekście treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a konkretnie ryzyka odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na przedawnienie. Może mieć natomiast interes w tym aby przemilczeć niewygodne dla niej okoliczności faktyczne lub nie pokazać niekorzystnych dla niej dowodów. Gdyby takie okoliczności lub dowody zostały przez organ podatkowy wykryte po wydaniu decyzji ostatecznej, to przyjmując argumentację zaskarżonej decyzji, nie mogłyby zostać wykorzystane. 2.6. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i zaznaczył, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § I pkt 1 lit. a w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art.187 § 1, art.191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia obowiązku orzekania na podstawie wszystkich okoliczności ujawnionych w sprawie, a co przejawiało się w przyjęciu za podstawę orzekania niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, pomijającego fakt, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania, jakoby przedkładane dokumenty stanowiły dokumentację dopiero co odnalezioną, dokumentacja powyższa była w posiadaniu skarżącej spółki już w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy, a organ podatkowy miał wiedzę o istnieniu tych dokumentów oraz o ich posiadaniu przez spółkę, czego potwierdzeniem jest treść wezwań kierowanych do strony. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, polegającą na uznaniu, że nowe dowody, które wyszły na jaw powinny być nieznane jedynie organowi prowadzącemu postępowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że nowe dowody, które wyszły na jaw powinny być nieznane także stronie postępowania a nie tylko organowi prowadzącemu postępowanie. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy faktury VAT przedłożone przez skarżącą spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 maja 2022 r. stanowiły "nowe okoliczności lub nowe dowody", które istniały w dniu wydania tej decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał, dawały podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć można, że przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przyjmuje się, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było sporne, że w postępowaniu zwyczajnym ani organ pierwszej instancji ani organ drugiej instancji nie dysponował fakturami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, gdyż skarżąca spółka – mimo kierowanych do niej wezwań – nie przedstawiła tych dokumentów. Do odwołania od wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 sierpnia 2018 r. załączyła wyłącznie 10 faktur VAT uzasadniając to okolicznością, że ze względu na znaczną ilość dokumentów, nie jest w stanie ich dołączyć do odwołania, jednakże na żądanie organu dostarczy je na stosowny adres. Przy czym – pomimo wezwania organu odwoławczego – nie przedłożyła brakujących dokumentów. 4.4. W przywołanym wyżej wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "pomimo tego że załączone do wniosku faktury stanowiły nowe dowody w rozumieniu tego przepisu, (...) nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, co jest warunkiem spełnienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Zwrócił uwagę na to, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz wywodzony z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko. Nie można zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw", tj. że jest to wyłącznie czynność ujawnienia dowodów organowi podatkowemu. Oceny tej nie zmienia przywołany w uzasadnieniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19, w którym wyjaśniono, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania wiedza strony o ujawnionych okolicznościach faktycznych, jeżeli nie były one znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wyrok ten został wydany w sytuacji, w której strona załączyła do wniosku o wznowienie postępowania kopie ekspertyz technicznych sporządzonych przez biegłego z zakresu budownictwa, dotyczących stanu technicznego budynków po wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej opodatkowania tych budynków podatkiem od nieruchomości. Był to zatem stan faktyczny odmienny niż w obecnie rozpoznawanej sprawie, w którym – jak już odnotowano – skarżąca spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła będących w jej dyspozycji faktur VAT. 4.6. W pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że przedłożone przez skarżącą spółkę w postępowaniu wznowieniowym 1480 sztuk faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w okresie od listopada 2015 r. do grudnia 2016r. nie "wyszły na jaw" po zakończeniu postępowania zwyczajnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. "Na jaw" może wyjść coś, co wcześniej było niejawne, nieznane, niewiadome, utajone. Zagubienie lub zapomnienie i późniejsze odnalezienie lub przypomnienie sobie o czymś nie jest tożsame z "wyjściem na jaw". Podzielić należy także stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2675/12 (CBOSA), w którym zwrócono uwagę na to, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 3333/18 (CBOSA), stwierdzając, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że w zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. 4.7. Przypomnieć także można, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. 4.8. Reasumując; w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 lipca 2019 r. nie opierał się na ustawowej podstawie przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawy wznowienia nie mogły bowiem stanowić twierdzenia skarżącej spółki o "odnalezieniu" faktur VAT. Podstawą wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest późniejsze – po wydaniu decyzji ostatecznej – wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Niemożność skorzystania w postępowaniu zwyczajnym z określonych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych nie zachodzi jednak, gdy istniała obiektywna możliwość powołania ich w tym postępowaniu, a tylko na skutek opieszałości, zaniedbania, zapomnienia czy błędnej oceny potrzeby ich powołania strona tego nie uczyniła. 4.9. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. Art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015.r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota w zaskarżonej części sprawdzała się do oceny czy przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA ----------------------- 1