I FSK 273/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 419/21 w sprawie ze skargi J.R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po zmarłym oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 419/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. R. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.R. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Naczelnik US) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług po zmarłym B.R. (dalej: Podatnik) oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Wnioskiem złożonym do Naczelnika US w dniu 14 marca 2011 r., Strona wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 Podatnika za wrzesień 2010 r., w wysokości 49.382 zł. Do wniosku dołączono: - kopię postanowienia Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym spadek po B. R., na podstawie testamentu notarialnego z 4 listopada 2008 r., nabyła córka J.R. w całości z dobrodziejstwem inwentarza; - korektę deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za wrzesień 2010 r. w sprawie rozliczenia B.R., podpisaną przez K.R. 2.2. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r., Naczelnik US wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2010 r. działalności prowadzonej przez zmarłego w dniu 21 października 2010 r. oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzją z 28 maja 2013 r., Naczelnik US na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), określił kwotę należnego podatku VAT do zapłaty za wrzesień 2010 r., w wysokości 1.765 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 złożonej 20 października 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 49.382 zł), zerując nadwyżkę do przeniesienia za sierpień 2010 r. na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika US z dnia 7 marca 2013 r., oraz orzekł o odpowiedzialności J.R., jako spadkobiercy po zmarłym B.R., za to zobowiązanie. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z 27 grudnia 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 28 maja 2013 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie do czasu sporządzenia spisu inwentarza przez Sąd Rejonowy. Z kolei postanowieniem z 28 sierpnia 2019 r., pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia, organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie. 2.3. Kolejno decyzją z 30 stycznia 2020 r., Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2010 r. po zmarłym w dniu 21 października 2010 r. oraz w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy małoletniej J.R. za zobowiązania spadkowe spadkodawcy, z powodu przedawnienia. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z 30 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia była pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2010 r. (bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., ale skoro uległ on zawieszeniu na okres od 21 października 2010 r. do dnia 9 lutego 2011 r., to tym samym upłynął z dniem 20 kwietnia 2016 r.) Dyrektor IAS wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją. Zatem jak wskazał Dyrektor IAS, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji. Jednakże w sprawie wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, dalsze orzekanie w sprawie tego zobowiązania było niemożliwe i postępowanie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Dyrektor IAS zauważył również, że czynności podejmowane przez Naczelnika US, podejmowane były opieszale. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego skoro brak sporządzonego spisu inwentarza blokował wydanie decyzji w sprawie, to obowiązkiem spadkobiercy było wystąpienie o jego sporządzenie. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r., Naczelnik US wezwał Stronę do przedłożenia spisu z inwentarza. Z uwagi na brak reakcji Strony, organ podatkowy z urzędu wystąpił do Sądu Rejonowego w O. o jego sporządzenie, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji, organ podatkowy informacji o sporządzeniu spisu nie otrzymał. 2.5. W skardze do Sądu pierwszej instancji oraz piśmie ją uzupełniającym, Strona - odwołując się do art. 80 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT -podniosła, że skoro przepisy ustawy o VAT wskazują, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę po terminie jej zwrotu, to w sprawie zastosowanie będzie miał art. 80 § 3 O.p. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy organ był uprawiony do prowadzenia postępowania mimo upływu terminu przedawnienia, co więcej Naczelnik US pozostawał w bezczynności co najmniej od końca 2014 r., w konsekwencji to brak podjęcia wymaganych prawem działań przez organ pierwszej instancji spowodował, że w toku postępowania upłynął termin przedawnienia zobowiązań za wrzesień i październik 2010 r. 3.3. Dla oceny sposobu postępowania organów podatkowych istotne znaczenie miała okoliczność, że w odniesieniu do nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) wprowadził szerokie zmiany w tej instytucji. Przede wszystkim art. 79 § 3 O.p. ustanowił w postępowaniu podatkowym wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przepis ten (odczytywany w związku z art. 76b § 1 O.p.) powinien, w ocenie Sądu, znaleźć zastosowanie w sprawie. Takiemu rozumieniu nie stoi na przeszkodzie fakt, że do wszczęcia spornego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. doszło z urzędu na podstawie art. 165 i art. 100 O.p. Problem bowiem kwestii istnienia uprawnienia spadkobierców podatnika do wystąpienia o stwierdzenie przysługującej spadkodawcy nadpłaty podatku, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, jak choćby w wyrokach NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 841/15, z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1165/15. Umarzając prowadzone postępowanie organy naruszyły więc art. 79 § 3 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, wadliwie też zastosowały art. 208 § 1 O.p., gdyż mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postępowanie w zakresie objętym wnioskiem mogło być prowadzone. 3.4. Niezależnie od powyższego Sąd ocenił, że postępowanie organów podatkowych rażąco naruszało art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 125 O.p. Organ, po zawieszeniu postępowania postanowieniem z 9 października 2014 r., mimo wydania przez Sąd Rejonowy w O. postanowienia z 19 listopada 2014 r., sygn. akt [...] zlecającego sporządzenie spisu z inwentarza komornikowi nie podjął na jego podstawie żadnych realnych kroków celem uzyskania spisu i zakończenia postępowania. Działania nie zostały podjęte również wówczas gdy Strona pismem z 15 sierpnia 2015 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zwracała się do organu o zlecenie komornikowi sporządzenia spisu z inwentarza na podstawie postanowienia Sądu z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt [...]. Następnie mimo braku przesłanek do podjęcia zawieszonego postępowania, po upływie niemalże 5 lat od jego zawieszenia i blisko 8,5 roku od jego wszczęcia, postanowieniem z 28 sierpnia 2019 r. podjął postępowanie, by końcowo umorzyć je z powodu przedawnienia zobowiązań nim objętych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz w zw. z art. 3 pkt 7, art. 79 § 3 i art. 76b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., a w konsekwencji, że znajdują do niej zastosowanie art. 79 § 3 i art. 76b § 1 O.p., co doprowadziło do błędnej konkluzji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy w świetle ustawy o VAT, podatek naliczony nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że Naczelnik US pozostawał w bezczynności, podczas gdy działania organu nie miały na celu doprowadzenie do uchylenia się od merytorycznego orzekania w sprawie, a ponadto, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy nie była bezczynność organów orzekających w sprawie tylko umorzenie postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, sformułowane przez Sąd naruszenia nie powinny wpływać na wydanie orzeczenia uchylającego decyzje organów podatkowych skoro ewentualne przyczynienie się organów w sprawie do braku możliwości merytorycznego orzekania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy istniały podstawy, że nastąpiło przedawnienie do zwrotu nadpłaty. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że dla oceny sposobu postępowania organów podatkowych istotne znaczenie miała okoliczność, że w odniesieniu do nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) wprowadził szerokie zmiany w tej instytucji. Przede wszystkim art. 79 § 3 O.p. ustanowił w postępowaniu podatkowym wyjątek od zasady, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przepis ten (odczytywany w związku z art. 76b § 1 O.p.) powinien, w ocenie Sądu, znaleźć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie terminu przedawnienia. W rozstrzyganej sprawie nie ulega wątpliwości, że zmiana wprowadzona w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej miała charakter normatywny. Według T. Grzybowskiego nowelizacja normatywna jest odczytywana jako zmiana treści tekstu prawnego skutkująca modyfikacją normy prawnej w nim wyrażonej. Innymi słowy, zmiana tekstualna jest postrzegana jako powodująca zmianę znaczenia (sposobu rozumienia) przepisów (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 153-154). Ten sposób klasyfikowania nowelizacji potwierdza szereg orzeczeń (wyrok NSA z 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1199/08 opubl. CBOSA, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2007, sygn. akt II FSK 1004/07 CBOSA). Przy zmianie przepisów ustawodawca nie zawarł przepisów derogacyjnych, co oznacza, że weszły one w życie i mają zastosowanie. Co istotne wejście w życie tych przepisów nastąpiło 1 stycznia 2016 r., a upływ terminu przedawnienia nastąpił, uwzględniając okres zawieszenia postępowania podatkowego, z dniem 20 kwietnia 2016 r., tj. w okresie obowiązywania już nowej regulacji prawnej art. 79 § 3 O.p., która powinna mieć zastosowanie. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 pkt 7, art. 79 § 3 i art. 76b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący podał motywy rozstrzygnięcia, bez naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Organy podatkowe przedwcześnie uznały, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. 5.2. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 O.p. nie mógł zostać uwzględniony wobec pierwszego powodu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie postępowania przez 8.5 roku oraz zawieszenie postepowania, a później bez spełnienia warunku jego podjęcia, nie zasługuje na pozytywną ocenę działań organów podatkowych. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. 5.4. Odnośnie do zawartego w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2022 r. wniosku Strony o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wskazać należało, że został on skierowany do niewłaściwego adresata (zob. art. 254 § 1 P.p.s.a.). Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. s. NSA Janusz Zubrzycki s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Dominik Mączyński