II FSK 754/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1975/20 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.385.2020.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1975/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z. P. (dalej: "Skarżący’) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na okoliczność, że - zdaniem Sądu - nie można przyjąć, że Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki wypłacającej wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji, gdyż w ocenie Sądu dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów, podczas gdy prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego winna skutkować uznaniem, że spółka objęta jest hipotezą normy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 powołanej ustawy i w związku z tym wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy winno podlegać zasadom opodatkowania określonym w tym przepisie, gdyż sam fakt nie posiadania w spółce 50% + 1 głosów nie przesądza o tym, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki. Na tle tak sformułowanego zarzutu, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Sporny w niniejszej sprawie był sposób rozumienia użytego w przepisie sformułowania "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Skarżący stoi na stanowisku zgodnie z którym, wypłacone z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji wynagrodzenie nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu, albowiem żaden z podmiotów wymienionych w przepisie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu Spółki zobowiązanej do wypłaty wynagrodzenia. Jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,00 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki. Pojęcie "większości głosów" należy, zdaniem Skarżącego, rozumieć tak, jak w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 zwany dalej: "k.s.h.")., gdzie oznacza ono większość 50%+1 wszystkich głosów w danej spółce. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2020 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanym we wniosku uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania z Wnioskodawcą umowy o pracę, 33,00% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor zauważył, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2019 r. poz. 351, ze zm. dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej"). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaję się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis kodeksu spółek handlowych nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18, 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18 oraz 3 marca 2020 r. o sygn. akt II FSK 3393/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą. W pierwszej kolejności, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, LEX nr 2754001; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18, LEX nr 2592027; WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, LEX nr 2424809; WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17, LEX nr 2388347). Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiany jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone. Przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17, LEX nr 2633210). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.