II SA/Rz 925/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargi. Przedmiotem skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w [....] (dalej: Skarżąca/Spółka) są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia: 1) [...] marca 2021 r. nr [...], 2) [...] marca 2021 r. nr [...], 3) [...] marca 2021 r. nr [...] stwierdzające uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) decyzjami z dnia: 1) [...] grudnia 2020 r. nr [...], wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. 2) [...] grudnia 2020 r. nr [...], wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. 3) [...] grudnia 2020 r. nr [...], wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W pismach z dnia 8 i 11 stycznia 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła odwołania od ww. decyzji za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. (data stempla pocztowego - 11 stycznia 2021 r.). Powołanymi na wstępie postanowieniami z dnia [...] marca 2021 r., [...] marca 2021 r. i [...] marca 2021 r., DIAS stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 144 – 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustanawiającego termin do wniesienia odwołania wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Podkreślił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, a obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, że przesyłki pocztowe zawierające decyzje NUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. przekazano Poczcie Polskiej S.A. w celu doręczenia adresatowi - pełnomocnikowi. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłki były dwukrotnie awizowane, pierwszy raz w dniu 10 grudnia 2020 r., ponownie - w dniu 18 grudnia 2020 r. Przesyłki zostały wydane pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2020 r. DIAS stwierdził, że 14-dniowy okres przechowywania powyższej korespondencji w placówce pocztowej upływał z dniem 24 grudnia 2020 r., a co za tym idzie, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołań upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. Natomiast odwołania zostały nadane w dniu 11 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu do ich wniesienia. W ocenie DIAS okoliczność, że po upływie ww. 14-dniowego terminu pełnomocnik Spółki odebrał przesyłki w dniu 28 grudnia 2020 r. nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu, bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika. Zdaniem DIAS doręczenie przesyłek nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., ze skutkiem pozostawienia w aktach spraw. Według tego organu, przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pism po upływie tego terminu nie miało żadnego wpływu na wynik spraw. W tej sytuacji organ zobligowany był do wydania postanowień stwierdzających, że odwołania Spółki wniesione zostały z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Spółka reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie postanowienia DIAS z dnia [...] marca 2021 r., [...] marca 2021 r. i [...] marca 2021 r., wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 - 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji NUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowych sprawach doszło do skutecznego doręczenia stronie w/w decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1 - 4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy w przedmiotowych sprawach nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1 - 4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisów decyzji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020 r., tj. z datą ich odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: skarg z dnia 7, 9 i 22 kwietnia 2021 r., na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego wraz z załącznikami, pisma operatora pocztowego z dnia 21 i 30 kwietnia 2021 r., pisma adresata kierowanego do operatora pocztowego z dnia 10 maja 2021 r., odpowiedzi operatora pocztowego z dnia 14 czerwca 2021 r., reklamacji adw. G. G. dotyczącej przesyłek [...] oraz [...] wraz z załącznikami, odpowiedzi operatora pocztowego na reklamacje z dnia 15 i 16 czerwca 2021 r., kserokopii zawiadomień pocztowych (7 sztuk) oraz kserokopii zawiadomień powtórnych wraz z awersami kopert (13 sztuk), skanu awersów kopert, w których znajdowały się decyzje NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. wydane w przedmiotowych sprawach - na okoliczność wykazania nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłek poleconych oraz braku możliwości przyjęcia, że w sprawach doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1- 4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu skarg wywiedziono, że pełnomocnik Spółki odebrał faktycznie przesyłki polecone zawierające decyzje NUCS w dniu [...] grudnia 2020 r., w ostatnim dniu terminu wskazanego w zawiadomieniu pocztowym, w związku z czym nie zostały one zwrócone nadawcy (organowi podatkowemu) i nie zostały włączone do akt spraw. Z tego względu nie można uznać, że został spełniony warunek doręczenia w trybie tzw. fikcji prawnej (w postaci pozostawienia niedoręczonych pism w aktach spraw) w dniu 24 grudnia 2020 r. oraz że termin do wniesienia odwołań upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. W konsekwencji w ocenie Skarżącej, odwołania nadane listami poleconymi za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 11 stycznia 2021 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła również, że proces awizacji przedmiotowych przesyłek nie został przeprowadzony prawidłowo. W dniu 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika Skarżącej, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [....], nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020 r., co potwierdzają załączone do reklamacji pełnomocnika z dnia 9 kwietnia 2021 r. oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. Adnotacja o próbie doręczenia przesyłek w dniu 10 grudnia 2020 r. nie została także umieszczona na kopertach, w których znajdowały się decyzje NUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. Według Skarżącej niezasadne są twierdzenia operatora pocztowego, że termin na zawiadomieniu powtórnym oznaczony był na dzień 24 grudnia 2020 r., skoro przesyłki zostały wydane adresatom w dniu 28 grudnia 2020 r. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd postanowił uwzględnić wniosek Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów wskazanych w skargach w pkt a-h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi są pozbawione uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia stronie, decyzji NUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do wniesienia od nich odwołań. Według organów doręczenie stronie decyzji nastąpiło w dniu 24 grudnia 2020 r. w formie zastępczej, po dwukrotnej awizacji, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z dnia 10 grudnia 2020 r. Natomiast Skarżąca wiąże datę doręczeń decyzji organu I instancji z datą faktycznego wydania przesyłek przez pracownika Poczty Polskiej S.A. w dniu 28 grudnia 2020 r. Odnosząc się wpierw do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 O.p., których rozumienie także różni strony, wskazać należy, że komentowany przepis, ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postepowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Art. 150 § 1 O.p. stanowi mianowicie, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei § 3 przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Ostatni § 4 stanowi zaś, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu cytowany art. 150 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a już z pewnością tych, na które powołuje się Skarżąca. Artykuł ten w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że złożenie pisma w aktach sprawy jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności doręczenia zastępczego. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi. Sam skutek doręczenia zmaterializował się wcześniej, to jest z upływem 14 dnia od daty pierwszej awizacji, o ile oczywiście, spełnione zostały wcześniej warunki przewidziane w art. 150 § 1 do 3 O.p. Sąd w niniejszych sprawach opowiada się za dominującym w orzecznictwie poglądem, że doręczenie pisma w toku postępowania może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika Skarżącego. Późniejsze odebranie pisma przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych (por. wyroki NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15, z 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2556/11, postanowienie NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, z 2 lipca 2021 r. sygn. akt II FZ 15/21, WSA w Gdańsku z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 160/18, WSA w Rzeszowie z 10 grudnia 2013 r., I SA/Rz 941/13. B. Dauter, komentarz do art. 150, w Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz w LEX). Okoliczność późniejszego, a zarazem nieuprawnionego wydania przez pracownika urzędu pocztowego przesyłek nie niweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 O.p. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin do odbioru decyzji prawidłowo złożonych w placówce pocztowej, gdy w tym czasie ich nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłek adresatowi. Zaznaczyć należy, że okoliczności, w jakich nastąpiło późniejsze wydanie pisma, mogą mieć wpływ na przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności prawnej. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że skutki błędów operatora pocztowego nie powinny szkodzić stronie (zob. wyroki NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1407/12 czy z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 132/12 ). Jeżeli bowiem placówka pocztowa wydaje pełnomocnikowi pismo po upływie 14 dni od dnia próby jego pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14-go dnia, od kiedy pismo złożone zostało na poczcie. Sąd zasygnalizował, że złożenie pisma do akt sprawy, ma na celu udokumentowanie faktu i poprawności doręczenia zastępczego. W niniejszych sprawach, do akt spraw zostały dołączone zwrotne potwierdzenia odbioru, z których wynika, że przesyłki odebrała w Urzędzie Pocztowym [...] w [....] w dniu 28 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej. Z enigmatycznego opisu tych dokumentów wywieść można tylko, że podjęta była nieskuteczna próba doręczenia przesyłek adresatowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym potwierdzającym z urzędu doręczenie przesyłki (tak np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1223/10). Z treści zalegającego w aktach spraw dokumentów wypływa domniemanie, że doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło prawidłowo z chwilą wydania mu przesyłek, zwłaszcza, że w treści (obrębie) tych dokumentów nie odnotowano czynności awizacji i dat ich dokonywania. Takie domniemanie może być jednak obalone, gdy organ wykaże, że dane wynikające z takiego dowodu doręczenia nie oddają w pełni rzeczywistości. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania, akceptowaną w orzecznictwie, jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Taka procedura została w niniejszych sprawach przeprowadzona. Organ I instancji wobec stwierdzonej rozbieżności pomiędzy treścią otrzymanych zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek z danymi zawartymi na stronie emonitoring.poczta-polska.pl złożył reklamacje do Poczty Polskiej. W wyniku przeprowadzonych reklamacji organ został powiadomiony przez operatora pocztowego, że pierwsza próba doręczenia przesyłek nastąpiła w dniu 10 grudnia 2020 r., - adresat nieobecny. Powtórne zawiadomienie o zaleganiu przesyłek w urzędzie oddawczym nastąpiło w dniu 18 grudnia, poprzez pozostawienie skrzynce oddawczej. W konkluzji operator uznał reklamacje za uzasadnione a wydanie przesyłki w dniu 28 grudnia za nieprawidłowe. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że datą doręczenia w/w przesyłek adresatowi – pełnomocnikowi Skarżącej był 24 grudnia 2020 r., w którym to dniu upływał 14-dniowy termin do odebrania przesyłek z urzędu pocztowego. Nie sposób też domniemywać, że Poczta Polska podaje nieprawdę odpowiadając na złożoną przez organ interwencję, gdyż odpowiedź ta została sporządzona na podstawie posiadanych przez operatora dokumentów czy też zapisów w systemie informatycznym. Skarżąca podjęła próbę przedstawienia kontrdowodu przeciwko wynikom postępowań reklamacyjnych przeprowadzonych u operatora pocztowego przez organ, lecz zdaniem Sądu jej starania sprowadzają się do dezawuowania ustaleń organu opartych na wynikach w/w reklamacji i forsowaniu tez, na które nie przedstawia przekonujących dowodów. Operator jednoznacznie stwierdził, że na podstawie posiadanych danych procedura doręczenia przesyłek obarczona była błędem polegającym na wydaniu przesyłek po upływie terminu przewidzianego do ich odebrania na poczcie, a do twierdzeń strony nie potrafił się jednoznacznie ustosunkować. Nieuprawnione jest wnioskowanie Skarżącej, że skoro przesyłki zostały wydane jej pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2020 r. to drugie awizo taką właśnie musiało wskazywać datę odbioru. Tego rodzaju sytuacje zdarzają się przecież w wyniku błędu lub braku odpowiedniego przeszkolenia pracowników Poczty Polskiej, czego dobitnym przykładem jest zaprezentowane wyżej orzecznictwo koncentrujące się właśnie na takich zdarzeniach, ale co jeszcze raz należy podkreślić, tego typu nieprawidłowość nie rzutuje na prawidłowość doręczeń zastępczych z art. 150 O.p. dokonanych wcześniej, zanim doszło do nieprawidłowego wydania przesyłek. Jako nieskuteczne ocenić należy podnoszone przez Skarżącą argumenty co do przebiegu procedury doręczenia innej przesyłki, w odrębnym postępowaniu, kierowanej do innego podmiotu, choćby nawet mającego ten sam adres co pełnomocnik. Wnioskowanie na tej podstawie o przebiegu doręczenia spornych przesyłek jest dowolne i nie poparte żadnym dowodem. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo w stanach faktycznych spraw zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołań. Silnie należy jednak zaakcentować to, co już przebija z dotychczasowych rozważań, że argumentacja podniesiona w skargach w niniejszych sprawach, biorąc także pod uwagę czas na który przypadały finalne czynności związane z doręczeniem spornych przesyłek, może nabrać na znaczeniu w postępowaniu wpadkowym mającym za przedmiot wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, de facto także zainicjowanym przez stronę. Dodać tylko należy, że w tym odrębnym postępowaniu, inaczej aniżeli w niniejszych sprawach, nie jest konieczne udowodnienie dochodzonych racji, w tym wypadku braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, lecz wystarczające jest w tej mierze uprawdopodobnienie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy brak podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych postanowień, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.