II GSK 91/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 925/21 w sprawie ze skargi (...) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...), nr (...) z dnia (...), nr (...) z dnia (...) nr (..), w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 925/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi(...). z siedzibą w Rzeszowie (Spółka, Skarżąca) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) r. nr (...), z dnia (...) r., nr (...), z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) decyzjami z dnia: 1) (....)r. nr (...), wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 2) (...) r. nr(...), wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 3) (...)r. nr (...), wymierzył Spółce łączną karę pieniężną w kwocie 36.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W pismach z dnia (...)r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła odwołania od ww. decyzji za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. (data stempla pocztowego - (...)r.). Postanowieniami z dnia (...)r., (...)r. i (...) r., DIAS stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 144 – 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustanawiającego termin do wniesienia odwołania wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ wskazał, że przesyłki pocztowe zawierające decyzje NPUCS z dnia (...)r. i (...) r. przekazano Poczcie Polskiej S.A. w celu doręczenia adresatowi - pełnomocnikowi. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłki były dwukrotnie awizowane, pierwszy raz w dniu (...)r., ponownie - w dniu (...) r. Przesyłki zostały wydane pełnomocnikowi w dniu (...)r. DIAS stwierdził, że 14-dniowy okres przechowywania powyższej korespondencji w placówce pocztowej upływał z dniem 24 grudnia 2020 r., a co za tym idzie, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołań upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. Natomiast odwołania zostały nadane w dniu 11 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu do ich wniesienia. W ocenie DIAS okoliczność, że po upływie ww. 14-dniowego terminu pełnomocnik Spółki odebrał przesyłki w dniu 28 grudnia 2020 r. nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu, bądź podlega obliczeniu według innych zasad, niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika. Zdaniem DIAS doręczenie przesyłek nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., ze skutkiem pozostawienia w aktach spraw. Według tego organu, przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pism po upływie tego terminu nie miało żadnego wpływu na wynik spraw. W tej sytuacji organ zobligowany był do wydania postanowień stwierdzających, że odwołania Spółki wniesione zostały z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Spółka, reprezentowana przez adwokata, skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie postanowienia DIAS z dnia (...)r., (..) r. i (...) r., wnosząc o ich uchylenie. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi z następującą argumentacją: Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia stronie, decyzji NPUCS z dnia 8 grudnia 2020 r. i 9 grudnia 2020 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do wniesienia od nich odwołań. Według organów doręczenie stronie decyzji nastąpiło w dniu 24 grudnia 2020 r. w formie zastępczej, po dwukrotnej awizacji, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z dnia 10 grudnia 2020 r. Natomiast Skarżąca wiąże datę doręczeń decyzji organu I instancji z datą faktycznego wydania przesyłek przez pracownika Poczty Polskiej S.A. w dniu 28 grudnia 2020 r. W ocenie Sądu I instancji art. 150 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a już z pewnością tych, na które powołuje się Skarżąca. Artykuł ten w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że złożenie pisma w aktach sprawy jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności doręczenia zastępczego. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi. Sam skutek doręczenia zmaterializował się wcześniej, to jest z upływem 14 dnia od daty pierwszej awizacji, o ile oczywiście, spełnione zostały wcześniej warunki przewidziane w art. 150 § 1 do 3 O.p. Sąd I instancji opowiedział się za dominującym w orzecznictwie poglądem, że doręczenie pisma w toku postępowania może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika Skarżącego. Późniejsze odebranie pisma przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych. Skarżąca podjęła próbę przedstawienia kontrdowodu przeciwko wynikom postępowań reklamacyjnych przeprowadzonych u operatora pocztowego przez organ, lecz zdaniem Sądu jej starania sprowadzają się do dezawuowania ustaleń organu opartych na wynikach w/w reklamacji i forsowaniu tez, na które nie przedstawia przekonujących dowodów. Operator jednoznacznie stwierdził, że na podstawie posiadanych danych procedura doręczenia przesyłek obarczona była błędem polegającym na wydaniu przesyłek po upływie terminu przewidzianego do ich odebrania na poczcie, a do twierdzeń strony nie potrafił się jednoznacznie ustosunkować. Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...)r. znak sprawy (...), z dnia (...) r. znak sprawy (...) oraz z dnia (...) r. znak sprawy (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań naruszały: a) przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia (...)r., znak sprawy: (...), z dnia (...)r. znak sprawy: (...) oraz z dnia (...)r. znak sprawy: (...)na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie w/w decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1-4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisu decyzji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020 r. tj. z datą jej odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru; b) przepis art. 150 § 4 w zw. z § 1-3 O.p. przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że wymóg pozostawienia zwróconego pisma w aktach sprawy oraz brak dokonania doręczenia bezpośredniego nie są wymogiem prawnie znaczącym, w kontekście przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, podczas gdy konstrukcja w/w przepisu oraz jego prokonstytucyjna wykładnia w świetle art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji wskazuje na prymat faktycznego doręczenia do rąk adresata nad fikcją doręczenia. Ponadto, na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a) postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt II GZ 308/21 dot. doręczenia przesyłki poleconej nr(...), która została odebrana przez pełnomocnika skarżącej także w dniu 28 grudnia 2020 r. (tj. w tym samym dniu co przesyłka(...) i wg informacji operatora pocztowego termin pierwszego awizo, także miał przypadać na dzień 10 grudnia 2020 r.; b) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 937/21 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...)r., znak sprawy (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: (...) z dnia (...)r. (dot. decyzji, która także znajdowała się w przesyłce poleconej o nr (...) razem z decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: (...) z dnia (...) r.); c) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1144/21 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...)r. znak sprawy (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: (...) z dnia (...)r. (dot. decyzji, która znajdowała się w przesyłce poleconej o nr (...) razem z decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: (...)z dnia (...) r.) - wszystkich na okoliczność wykazania nieprawidłowości jakich dopuścił się operator pocztowy w procesie doręczania przesyłek kierowanych na adres ul.(...), w tym także przesyłek poleconych o nr (...) (...) i (...) oraz braku możliwości przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak: (...) z dnia (...)r. w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nie zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z akt sprawy wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania uznał, że postanowienia te wydane zostały bez naruszenia prawa, co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej na te postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sądu I instancji organ administracji publicznej, w stanach faktycznych spraw, zasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołań. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporny fakt, że w dniu 28 grudnia 2020 r. pracownika Poczty Polskiej S.A. wydał pełnomocnikowi Skarżącej przesyłki zawierające decyzje NPUCS z dnia 8 grudnia 2020 r. i 9 grudnia 2020 r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Uwzględniając powyższą okoliczność zgodzić należy się z Sądem I instancji, że z treści znajdujących się w aktach spraw dokumentów zwrotnego potwierdzenia odbioru wypływa domniemanie, że doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło prawidłowo z chwilą wydania mu przesyłek, zwłaszcza, że w treści tych dokumentów nie odnotowano czynności awizacji i dat ich dokonywania. W związku z powyższym przypomnieć należy, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym, zatem zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowód ten może być obalony przez dowód przeciwny. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzony został taki dowód. Organ I instancji wobec stwierdzonej rozbieżności pomiędzy treścią otrzymanych zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek z danymi zawartymi na stronie emonitoring.poczta-polska.pl złożył reklamacje do Poczty Polskiej. W wyniku przeprowadzonych reklamacji organ został powiadomiony przez operatora pocztowego, że pierwsza próba doręczenia przesyłek nastąpiła w dniu 10 grudnia 2020 r., - adresat nieobecny. Powtórne zawiadomienie o zaleganiu przesyłek w urzędzie oddawczym nastąpiło w dniu 18 grudnia 2020 r., przez pozostawienie w skrzynce oddawczej. W konkluzji operator uznał reklamacje za uzasadnione a wydanie przesyłki w dniu 28 grudnia 2020 r. za nieprawidłowe. Ustaleń tych Skarżąca nie zdołała obalić. W związku tym prawidłowa jest stanowisko Sądu I instancji, że datą doręczenia w/w przesyłek adresatowi – pełnomocnikowi Skarżącej był 24 grudnia 2020 r., w którym to dniu upływał 14-dniowy termin do odebrania przesyłek z urzędu pocztowego. Wynika to z uregulowania zawartego w art. 150 O.p. Jak trafnie stwierdził WSA interpretacja wyżej przywołanego artykułu nie nasuwa żadnych wątpliwości. W paragrafach od 1 do 3 art. 150 O.p. określone zostały wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a § 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy nie jest niezbędnym warunkiem do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi, na co trafnie wskazał Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odbiór przesyłki przez adresata po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno-techniczną i nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie, tj. od upływu ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3494/13 (opublikowany na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl,), zgodnie z którym skutek prawny doręczenia przesyłki przez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem 14- dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu. Podobnie przyjmuje się na gruncie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie NSA z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt II FZ 300/17), jak również w przypadkach, gdy fikcję doręczenia uregulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FZ 562/19). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.