II FSK 597/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 49/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 3370 (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 49/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 21 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził od 2004 r. działalność pod firmą M. [...] w zakresie obsługi i handlu nieruchomościami, opodatkowaną 19 % podatkiem liniowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS), decyzją z 8 września 2010 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w wysokości 1 339 672 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek w łącznej wysokości 136 772 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIS), decyzją z 14 lutego 2011 r., uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. WSA w Olsztynie wyrokiem z 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 309/11 oddalił skargę na ww. decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11, oddalił skargę kasacyjną strony. Ponowne postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzji z 31 sierpnia 2018 r., określającej stronie wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2007 r. w kwocie 20 123 zł. W motywach uzasadnienia organ wskazał, że skarżący zaniżył przychody o 28 553,79 zł, tj. o kwotę 20 123 zł. z tytułu niewykazanego przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania innym osobom fizycznym, który ustalono zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. (dotyczyło to nieruchomości położonych w G., ul. [...] oraz ul. [...]); 8 430 zł. z tytułu niewykazania w zeznaniu podatkowym przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 728 531 zł, na którą składała się m.in. kwota 200 000 zł - za obsługę i pomoc prawną Kancelarii Prawniczej Radca Prawny [...], G., ul. [...], dotyczącą nabycia nieruchomości gruntowej w G., ul. [...], pod budowę stacji paliw. Nadto NUS nie podzielił podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia albowiem wskazał, że w dniu 10 września 2012 r. wszczęte zostało przez finansowy organ postępowań przygotowawczych w UKS w O. śledztwo o przestępstwo skarbowe związane m.in. z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007, co wypełniło przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Uznał, że skutkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawieszenie, z dniem 10 września 2012 r., biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych strony. Zwrócił również uwagę, że w okresie, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. Podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania przygotowawczego wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący co najmniej od 21 grudnia 2012 r. miał wiedzę na temat toczącego się postępowania przygotowawczego. W tym dniu otrzymał postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w I. z 28 listopada 2012 r. w sprawie zawieszenia prowadzonego postępowania. Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 200 000 zł z faktury nr [...] z 24 września 2007 r., stwierdził, że nie kwestionował na żadnym etapie postępowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego wydatku, jak i pozostałych wydatków związanych z przygotowaniem działki położonej w G., przy ul. [...], do sprzedaży. Stwierdził natomiast, że przedmiotem sporu w przypadku wydatku dokumentowanego ww. fakturą nie jest kwestia, czy należy uznać go za koszt uzyskania przychodu, a jedynie to, kiedy to powinno to nastąpić. NUS, za nieuzasadnione uznał stanowisko, że wydatki dotyczące projektu G., ul. [...] , powinny zostać zaliczone do kosztów w latach, w których Skarżący pierwotnie spodziewał się uzyskania przychodu. Zdaniem organu taki sposób zaliczenia wydatków do kosztów spowodowałby bowiem podwójne ujęcie w kosztach kwoty wydatków za usługi prawne (uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.). DIAS po rozpatrzeniu odwołania (uzupełnionego pismem z 31 lipca 2019 r.) na ww. orzeczenie, decyzją z 21 października 2019 r., utrzymał w mocy orzeczenie NUS. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że skarżący oraz jego pełnomocnik posiadali wiedzę na temat wszczęcia w dniu 10 września 2012 r. postępowania karno-skarbowego, którą uzyskali przez: 1. doręczenie wezwania w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczuplenia p.d.o.f. za lata 2006 i 2007, tj. o czyny określone we wskazanych przepisach Kodeksu karnego skarbowego, które to wezwanie odebrała upoważniona notarialnie do odbioru korespondencji matka skarżącego (E. S.), 2. doręczenie stronie w dniu 21 grudnia 2012 r. postanowienia o zawieszeniu śledztwa, na które skarżący wniósł zażalenie (w ww. postanowieniu wskazano, że w UKS w O. prowadzone jest postępowanie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego przez stronę dochodu w 2006 r. i 2007 r., konsekwencją czego było uszczuplenie p.d.o.f.); 3. protokół przesłuchania podejrzanego z 28 stycznia 2013 r., które przeprowadzono w obecności pełnomocnika, i podczas którego zostały stronie przedstawione zarzuty w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. Organ zaznaczył, że wszystkie ww. czynności zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który w związku z wniesieniem skargi na decyzję upływał na tamten moment w dniu 10 czerwca 2016 r. (tj. 891 dni od dnia 31 grudnia 2013 r.). Powyższe świadczy o tym, że przez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 10 września 2012 r., o którym zarówno strona, jak i pełnomocnik, byli zawiadomieni, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym DIAS uznał, że doręczenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa, które zawierało wszystkiej istotne informację o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, a także przedstawienie zarzutów, są okolicznościami całkowicie wystarczającymi do przyjęcia, że dostarczono stronie wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. DIAS nie zgodził się ze stroną, że skoro miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (wniesienie w dniu 11 kwietnia 2011 r. WSA na decyzję dotyczącą zobowiązania), to nie mogło dojść do kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 10 września 2012 r.). Podkreślił, że skoro w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie do sądu skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, a po wpływie prawomocnego orzeczenia sądowego bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec w związku z uprzednim wszczęciem, w dniu 10 września 2012 r., postępowania karno-skarbowego, które do dnia wydania tego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone, to w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. W kwestii dotyczącej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury nr [...] z 24 września 2007 r., DIAS nie znalazł podstaw do zaliczania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. w sytuacji, gdy w korekcie zeznania podatkowego za 2008 r. w kosztach uzyskania przychodów uwzględniony był wydatek wynikający z ww. faktury nr [...] z 24 września 2007 r. w wysokości 200 000 zł, ujęty jako koszt zaniechanej inwestycji. Ponadto Strona ujęła powyższe wydatki w kosztach uzyskania przychodów 2009 r., dokonując korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., w której za koszty uzyskania przychodów tego roku uznała wydatki poniesione w związku z realizacją projektu G., ul. [...]. W skardze na ww. decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji NUS w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w rezultacie czego błędnie ustalono stan faktyczny i bezpodstawnie wyłączono poniesione przez stronę wydatki z kosztów podatkowych, 3) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia; 4) art. 2a O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. i w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść strony, a w rezultacie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, pomimo konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu na 2007 r.), przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki poniesione przez stronę na nabycie prawa do lokalu w badanym przez NUS okresie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie z 10 sierpnia 2020 r. podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał na zarzut instrumentalnego potraktowania prawa karnego skarbowego, oraz że w 2007 r. nie istniała jeszcze instytucja tzw. spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą wprowadzono do O.p. dopiero w 2010 r. W kolejnym piśmie z 7 września 2020 r. (załącznik do protokołu rozprawy) skarżący podkreślił brak podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zauważył, że w dniu 20 grudnia 2020 r. postępowanie to zostało umorzone. WSA w wyroku wskazanym na wstępie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia oraz kwestii, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do WSA na decyzję z 14 lutego 2011 r., a następnie w związku z trwaniem postępowania sądowego, zakończonego dopiero wyrokiem NSA z 13 sierpnia 2013 r. (skargę wniesiono w dniu 21 marca 2011 r., zaś akta sprawy z NSA zwrócono do DIS w dniu 18 września 2013 r., zatem postępowanie sądowe trwało przez 912 dni). Sąd uznał, że stanowisko strony, że z powodu kasacyjnego charakteru decyzji z 14 lutego 2011 r. nie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., jest błędne. Przepis ten wiąże bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu na decyzję "dotyczącą" zobowiązania. Przedmiotowa decyzja "dotyczyła" zobowiązania skarżącego w tym sensie, że uchylała orzeczenie DUKS uznające zadeklarowane zobowiązanie za nieprawidłowe. Związek tej decyzji ze zobowiązaniem jest niewątpliwy, choć nie jest to związek tak silny, ścisły i bezpośredni, jak w przypadku decyzji określającej konkretną wysokość zobowiązania. WSA stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w związku z postępowaniem sądowym trwało aż do 10 czerwca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu, że wobec trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zawisłością ww. sprawy sądowoadministracyjnej (do ww. daty 10 czerwca 2016 r.), niemożliwe jest niejako ponowne jego zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego Sąd odwołał się do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z samym "wszczęciem" postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jest to proces rozciągnięty w czasie - każde zawieszenie biegu trwa przez ten czas (chodzi nie tyle i nie tylko o wskazanie początku stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale też o podkreślenie pewnego continuum stanu zawieszenia). Ustawodawca dostrzegł problem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest procesem, podczas gdy z brzmienia art. 70 § 7 O.p. sprzed 9 listopada 2010 r. wynikało, że bieg terminu przedawnienia biegnie w dalszym ciągu w wyniku zdarzenia o charakterze incydentalnym, jednorazowym, tj. w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jeśli takie zdarzenie następowało w trakcie już trwającego stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie mogło powodować po raz kolejny tego stanu zawieszenia, skoro stan ten już trwał. Dlatego zdaniem WSA trafnie strona wskazywała, że z dniem 9 listopada 2010 r. do O.p. wprowadzono instytucję spoczywania biegu terminu przedawnienia – inną niż przerwanie i zawieszenie. Polega ona na tym, że pewne zdarzenie ma wpływ na bieg terminu przedawnienia nawet wtedy, gdy on nie biegnie, czyli w okresie pomiędzy datą płatności podatku, a końcem roku, w którym ta data przypada, a także właśnie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Gdyby do O.p. nie wprowadzono tej instytucji, wystąpienie zdarzenia zawieszającego ten bieg w czasie, gdy on już jest zawieszony, nie miałoby żadnego znaczenia prawnego i nie wywoływałoby żadnych skutków. Nie można byłoby więc mówić o swoistym kumulowaniu się przesłanek zawieszenia. WSA zgodził się ze stroną, że dopiero od daty 9 listopada 2010 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego zawisłością sprawy przed sądem administracyjnym ma to znaczenie, że zgodnie z nowym art. 70 § 7 O.p. zawieszony wcześniej bieg terminu przedawnienia "biegnie dalej" od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Dopiero od tej daty można mówić o kumulowaniu się przesłanek zawieszenia, dopiero od tej daty wszczęcie postępowania karnoskarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma istotne znaczenie prawne. Niemniej WSA nie zgodził się ze stroną, że wobec braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnośnie do nowego brzmienia art. 70 § 6 i 7 O.p., a także z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu, to nowe brzmienie znajduje zastosowanie tylko do zobowiązań, które powstaną po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zawartego w druku sejmowym nr 3106 Sejmu VI kadencji, WSA wskazał, że jakkolwiek takie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej rzeczywiście zostało zgłoszone, to jednak autor tego uzasadnienia mylił się twierdząc, że nowe przepisy o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia znajdą zastosowanie tylko do tych zobowiązań, które powstaną po wejściu w życie nowelizacji. Sąd przypomniał, że wobec materialnoprawnego charakteru tych przepisów i wobec braku przepisów intertemporalnych, obowiązuje zasada bezpośredniego działania ustawy nowej do tych stosunków prawnych i ich skutków, które powstały pod rządami prawa starego, ale trwają nadal pod rządami nowej regulacji. Skoro więc w ustawie nowelizującej z 24 września 2010 r. zabrakło przepisów przejściowych, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji O.p., i skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane zawisłością sprawy sądowoadministracyjnej zaistniało już po wejściu nowelizacji w życie, tak samo, jak wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to ocena skutków tego wszczęcia postępowania przygotowawczego musi być dokonana na podstawie art. 70 § 6 i 7 O.p. w nowym brzmieniu. Oznacza to w sprawie, że skuteczne wszczęcie procesu karnoskarbowego w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowanego zawisłością sprawy przed WSA, a następnie przed NSA, spowodowało dalsze trwanie stanu zawieszenia aż do prawomocnego zakończenia procesu karnoskarbowego. WSA zaznaczył, że wszczęcie tego procesu miało miejsce w dniu 10 września 2012 r, czyli w trakcie zawieszenia spowodowanego trwającym wtedy postępowaniem sądowym, zaś zawiadomienie strony o takim wszczęciu nastąpiło, jak uznały organy, najpóźniej w dniu 28 stycznia 2013 r. (przedstawienie skarżącemu zarzutów), czyli także w trakcie już trwającego zawieszenia. Wystąpienie wtedy drugiej, równoległej przesłanki zawieszenia, byłoby możliwe i skuteczne. Sąd zaznaczył, że nie jest istotne, czy organ postępowania podatkowego od początku zdaje sobie sprawę i powołuje się na jakąś podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie jest jej świadomy. Istotne jest tylko to, czy obiektywnie taka przesłanka istniała. W dalszej kolejności WSA odniósł się do kwestii, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego - ze względu na formę zawiadomienia i jego treść (wskazane przez organy czynności procesu karnego – wezwanie na przesłuchanie, postanowienie o zawieszeniu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów i samo przesłuchanie w charakterze podejrzanego), a nadto ze względu na jego adresata (skarżący, a nie jego pełnomocnik) - stanowiło w tym konkretnym przypadku sprawy drugą podstawę zawieszenia. Sąd uznając zarzuty podniesione w tym zakresie za niezasadne wskazał, że jakkolwiek zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było dokonywane – w zamierzeniu organu przygotowawczego postępowania karnego – na przełomie lat 2012/2013, czyli już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, to jednak przed wejściem w życie art. 70c O.p. (który wszedł w życie dopiero 15 października 2013 r.). Dlatego ocena dokonanego zawiadomienia powinna być dokonana nie z punktu widzenia wymagań tego przepisu, lecz z punktu widzenia standardów zawartych w wyroku TK. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że stan niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikał z braku wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i dla zachowania zgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji konieczne było, aby podatnik został powiadomiony w jakiejkolwiek formie, przez jakikolwiek organ, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Kwestią obojętną było, czy nastąpi to np. w odrębnym piśmie, w postaci postanowienia organu procesowego o wszczęciu, czy też np. w związku z przedstawieniem podejrzanemu zarzutów lub jego przesłuchaniem, jak też czy wymaganą wiedzę podatnikowi przekaże organ postępowania karnego, czy podatkowego. Sąd uznał, że należy przyjąć, że skoro Skarżącemu 28 stycznia 2013 r. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, to najpóźniej w tej dacie skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie było dokonywane nie w trybie specjalnego, pisemnego oświadczenia wiedzy jakiegoś organu, lecz w trybie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Takie zarzuty z definicji mogą być przedstawione tylko osobiście samemu podejrzanemu - nie można ich przedstawić pełnomocnikowi jako upoważnionemu do reprezentowania podejrzanego. Dlatego w sprawie nie miała zastosowania zasada wskazana w uchwale NSA o sygn. I FPS 3/18, że zawiadomienie należy kierować do pełnomocnika, jeśli był ustanowiony. Dalej WSA zaznaczył, że Trybunał podkreślił znaczenie wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przed wejściem w życie art. 70c O.p. nie było konieczne, analizując problem z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych zaakcentowanych w wyroku TK, aby podatnik był informowany o skutku tego wszczęcia, tj. o zawieszeniu biegu terminu. Ten skutek wynika z obowiązującego przepisu rangi ustawy, zaś aktualne pozostaje domniemanie powszechnej znajomości prawa. WSA nie zgodził się z twierdzeniem skargi, że z sentencji wyroku TK wynikał obowiązek powiadamiana podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. TK w wyroku z 2012 r. użył zwrotu "...o którym to postępowaniu (nie o skutku – uwaga Sądu) podatnik nie został poinformowany...". Obowiązek informowania o skutku nie wynika nawet z uzasadnienia wyroku Trybunału. Nie było też konieczne przekazanie podatnikowi wiedzy, kiedy wszczęto postępowanie, tak samo, jak żaden przepis prawa nie nakazywał informowania go, kiedy to postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone. Skoro żaden przepis nie wymagał zawiadomienia o zakończeniu postępowania, to tym bardziej, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, nie było konieczne informowanie o dacie wszczęcia postępowania. Dopiero dodany art. 70c O.p. zobowiązuje do poinformowania podatnika o "...dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia", czyli o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego. Zdaniem WSA, skierowanie zarówno do Skarżącego, jak i do jego pełnomocnika, odrębnych pism informujących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był zbędne, choć zapewne związane z obawą o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co potwierdza fakt, że w tej kwestii orzekał TK, NSA wydał uchwałę i niejednolite orzecznictwo sądowe. Niemniej niewątpliwie pisma te skierowano i dotarły one do adresatów w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wywołanego zawisłością sprawy sądowej (w tym do pełnomocnika skarżącego w dniu 11 stycznia 2013 r. Wymagane, skuteczne zawiadomienie skierowano aż dwukrotnie. Sąd stwierdził, że powyższe prowadzi więc do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogłoby, co do zasady, skutkować dalszym trwaniem stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, nawet po zakończeniu postępowania kasacyjnego z sprawie przed NSA o sygn. II FSK 2323/11, a stan zawieszenia trwać mógłby – znów "co do zasady" – aż do prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, pod warunkiem jednak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było rzeczywiste, wyniknęło z rzeczywistego podejrzenia popełnienia przestępstwa, organ postępowania karnego dysponował dowodami takiego podejrzenia, zaś wszczęcie postępowania miało na celu wykrycie i ukaranie sprawcy, a nie zyskanie na czasie w postępowaniu podatkowym, tj. uniknięcie skutku przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do kwestii spełnienia tego warunku, WSA przypomniał rozbieżne poglądy orzecznictwa sadowego dotyczące tego, czy rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego sąd administracyjny może oceniać prawidłowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co - zgodnie ze stanowiskiem organu – miało zawiesić bieg terminu przedawnienia i umożliwić wydanie decyzji po terminie, jaki w zwykłych warunkach wyznacza datę przedawnienia. WSA zaznaczył, że nie można więc w państwie prawa tolerować sytuacji, w której organy postępowania karnoskarbowego będą instrumentalnie wszczynać takie postępowanie tylko po to, aby na gruncie procesu podatkowego osiągnąć stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to stan, z założenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miał być jedynie właśnie skutkiem, a nie celem wszczynania postępowań karnych. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, przedawnienie w każdej dziedzinie prawa ma funkcję stabilizującą stosunki społecznoprawne. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia (konieczność jej istnienia wcale nie wynika z przepisów Konstytucji), to należy respektować przesłanki zaistnienia przedawnienia. Wykluczone jest więc nadużywanie prawa karnoskarbowego do celów niezgodnych z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystąpić może tylko w razie rzeczywistego, uzasadnionego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie można przyjąć skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie pod pretekstem zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a w prawdziwym celu uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że z akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte "tuż przed" upływem okresu przedawnienia, jak kilkakrotnie zarzucono to w skardze i dalszych pismach Skarżącego, lecz na ponad 3 miesiące przed upływem pierwotnego okresu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r., oraz na ponad 1 rok i 3 miesiące przed tym terminem (za 2007 r.). Przypomniał, że ten pierwotny termin przypadał odpowiednio na koniec 2012 r. i 2013 r., zaś postępowanie przygotowawcze wszczęto we wrześniu 2012 r. Przewidziany w przepisach K.k.s. podstawowy termin na zakończenie postępowania przygotowawczego to 3 miesiące (art. 153 K.k.s.), zatem wszczęcie we wrześniu 2012 r. tego postępowania pozwoliłoby dochować tego terminu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tym bardziej było to możliwe, gdy chodzi o zobowiązanie za 2007 r. Zważywszy jednak, że w czasie wszczynania postępowania przygotowawczego termin przedawnienia był zawieszony z powodu zawisłości sprawy przed WSA i NSA, tym bardziej nie można zgodzić się z oceną, że wszczęcie nastąpiło "tuż przed" przedawnieniem zobowiązania. Postępowanie przygotowawcze co prawda zawieszono wkrótce po wszczęciu, ale także wydano w jego ramach postanowienie o przedstawieniu zarzutów, prokurator zarządził poszukiwanie Skarżącego, dokonano zatrzymania Skarżącego, zobowiązano go do stawienia się na przesłuchanie, przedstawiono zarzuty, przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, ponownie zawieszono postępowanie karne, a na postanowienie o tym ponownym zawieszeniu Skarżący złożył zażalenie. Postanowieniem Sądu powszechnego zażalenie to zostało oddalone. To ponowne zawieszenie było więc przedmiotem kontroli sądowej. WSA tych wszystkich względów nie uznał, aby wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego można było ocenić jako ewidentnie instrumentalne, pozorne i dokonane wyłącznie dla pozoru, i że rzeczywistą intencją tego wszczęcia było wspomniane zyskanie na czasie w postępowaniu podatkowym. Owszem – jak wynika z postanowienia z 20 grudnia 2019 r. postępowanie to trwało 7 lat, być może należałoby uznać je za przewlekłe, ale - w ocenie Sądu – o ile w toku postępowania sąd administracyjny może w ogóle oceniać zasadność wszczęcia procesu karnego przez pryzmat jego późniejszego przebiegu, to może to robić tyko w przypadkach ewidentnych, skrajnych, kiedy wspomniane instrumentalne potraktowanie prawa karnego jest oczywiste i rażące, kiedy każdego obiektywnego obserwatora razi naruszenie art. 121 O.p., jakie następuje wskutek naruszenia zasady uczciwego procesu. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia. Sąd nie uznał się także za uprawniony do oceny, czy zaprezentowane w postanowieniu z 20 grudnia 2019 r. stanowisko organów procesu karnego co do kwalifikacji prawnokarnej zarzucanych Skarżącemu czynów było prawidłowe, czy nie, kiedy nastąpiło przedawnienie tych czynów, czy były to czyny objęte tzw. przypadkiem mniejszej wagi, itd. Wszystkie te kwestie ściśle dotyczą procesu karnego, i jako takie podlegać mogły nadzorowi najpierw prokuratora nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a następnie judykacyjnemu nadzorowi sądu powszechnego. Sąd administracyjny nie może sięgać tak daleko w ocenie, czy organ podatkowy i organ postępowania karnego naruszyły art. 121 O.p. (zasadę zaufania) przewlekle i nieudolnie prowadząc proces karny. Sąd administracyjny nie ma takich kompetencji ustrojowych. Sąd administracyjny nie może też przesądzać o zasadności/niezasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na tej tylko podstawie, że organ postępowania przygotowawczego lub wnioskujący o postępowanie karne organ podatkowy nie dysponują pełnymi aktami sprawy, z których wynikałyby wszystkie, obiektywnie istniejące przesłanki dla uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Wiedza o takich przesłankach może bowiem pochodzić z różnych źródeł, nawet pozaprocesowych, zaś przygotowawcze postępowanie karne skarbowe należy wszcząć już w razie uzasadnionego "podejrzenia", a nie dopiero w razie pewności co do faktu popełnienia przestępstwa. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Sąd zgadzając się z organem zaznaczył, że poza sporem jest, że usługa prawna na rzecz kancelarii radcy prawnego G. S. wiązała się z obsługą transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w G.. Skarżący prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. Wydatki na nabycie nieruchomości są niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu z jej zbycia. Szereg argumentów zawartych w tej kwestii w skardze jest oczywiście zasadnych, ale jednocześnie bezprzedmiotowych. Organy nigdy nie kwestionowały kosztowego charakteru wydatku na tę obsługę prawną (200 000 zł), ale wskazywały, powołując się na art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., że wydatek ten jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu. Taki koszt natomiast może być potrącony w roku, w którym został osiągnięty przychód odpowiadający temu kosztowi. Tymczasem Skarżący w 2007 r. nie osiągnął przychodu ze zbycia nieruchomości przy ul. [...] w G.. Nie ma tu przy tym żadnego znaczenia to, kiedy Skarżący "spodziewał się" uzyskania przychodu. WSA stwierdził, że trafnie organy uznały, że Skarżący mógłby zaliczyć poniesiony koszt na obsługę prawną transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości przy ul. [...] w roku, kiedy nieruchomość tę zbył – nie wcześniej. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła ww. wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w rezultacie nieuwzględnienia zarzutów skargi pomimo istnienia przesłanek do ich uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wadliwych decyzji organów w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia decyzji DIAS i NUS, a następnie umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007 r. przed wydaniem tych decyzji; b/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez akceptację braku kompleksowego i wszechstronnego wyjaśnienia przez organy podstaw, z powodu których przyjęły, że w sprawie wystąpił skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy powołanie się przez organy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowiło nadużycie prawa; c/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez akceptację braku kompleksowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenia zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania, w rezultacie czego błędnie ustalono stan faktyczny i bezpodstawnie wyłączono poniesione przez skarżącego wydatki z kosztów podatkowych; 2/ przepisów prawa materialnego, tj.: a/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie wymogów wyroku TK sygn. akt P 30/11 realizuje się przez jakiekolwiek poinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan prawny i faktyczny nakazywał poinformowanie pełnomocnika podatnika przez właściwy organ o prawidłowej dacie zawieszenia (nie rozpoczęciu) biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; b/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazuje przyjąć, że do wywołania skutku materialnoprawnego konieczne jest wszczęcie takiego postępowania dla zrealizowania celu postępowania karnego skarbowego, a nie wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c/ art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja kasacyjna organu II instancji "dotyczy zobowiązania"', a złożenie skargi do sądu administracyjnego na taką decyzję zawiesza bieg terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazuje przyjąć, że decyzja kasacyjna organu "nie dotyczy zobowiązania" w rozumieniu tego przepisu, gdyż w chwili składania skargi do sądu administracyjnego na taką decyzję postępowanie podatkowe jest w toku i znajduje się ponownie na etapie organu I instancji, brak jest ponadto wówczas decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., a w obrocie prawnym pozostaje jedynie złożona przez podatnika deklaracja (tj. zeznanie podatkowe, z którym związane jest domniemanie oparte na przepisie art. 21 § 2 O.p.), która nie jest kwestionowana w skardze, a tym samym nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia skargi na decyzję kasacyjną; d/ art. 70 § 6 oraz § 7 in principio O.p. (w brzmieniu od 9 listopada 2010 r.) w zw. z art. 1 pkt 5 lit. a) i b) oraz art. 6 in principio ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2010, nr 197, poz. 1306) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że analizowane przepisy po zmianie brzmienia mają zastosowanie także do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazywał przyjąć, że do zobowiązań powstałych przed datą ich wejścia w życie, w stosunku do których bieg terminu przedawnienia już się rozpoczął, zastosowanie znajdą przepisy w dotychczasowym brzmieniu, które nie przewidywały tzw. instytucji spoczywania biegu terminu przedawnienia; e/ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię oraz - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; f/ art. 2a O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, a w rezultacie oddalenie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo konieczności uchylenia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia; g/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki poniesione przez Skarżącego na podstawie faktury ww. faktury z 24 września 2007 r. nr [...] dokumentującej między innymi usługę prawną, doradztwo i prowadzenie postępowań związanych z nieruchomością w G. przy ul. [...] w badanym przez organy okresie; - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji oraz umorzenia postępowania w tej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji DIAS i NUS, a następnie umorzenie postępowania w sprawie podatkowej, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na jej rzecz od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS przekonując o bezzasadności podnoszonych zarzutów, wniósł o jej oddalenie. Skarżący, argumenty dotyczące zarzutu przedawnienia powołał również w rozbudowanej formie w "Stanowisku skarżącego" z 9 września 2021 r. oraz w "Załączniku do protokołu rozprawy" z 24 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za zasadne, co zostanie wyjaśnione w poniżej przedstawionych rozważaniach Sądu. Nadto, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest wskazanie, że w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa strony była również przedmiotem kontroli Sądu – sygn. akt II FSK 471/21. Wyrok zapadł na tle p.d.o.f. za 2006 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej się do nich odwołał. Było to tym bardziej uzasadnione albowiem w obu sprawach zaistniała tożsamość stanu faktycznego, postępowanie kontrolne, podatkowe w którym zgromadzono zasadnicze dla sprawy dowody było prowadzone wspólnie i dowody te stanowiły podstawę rozstrzygnięć podatkowych w obydwóch sprawach, w tym w szczególności w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wystąpiła również w znacznej części tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zasadniczy trzon toczonego sporu dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przy czym, polemika prowadzona jest na wielu płaszczyznach, albowiem w tym zakresie wyróżnić należy kilka punktów, które pozostawały w niej sporne, a które znajdują odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej i wyznaczają podstawę stanowiska skarżącego. Przed odniesieniem się do poszczególnych zagadnień, koniecznym jest jednak - na potrzeby dalszych rozważań Sądu - przypomnienie najistotniejszych elementów stanu faktycznego, z zachowaniem chronologii zdarzeń. Decyzją z 8 września 2010 r. DUKS określił stronie zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2007 r. DIS, decyzją z 14 lutego 2011 r. uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez DUKS. Na skutek wniesionych przez stronę – skargi i skargi kasacyjnej – sądy obu instancji nie uwzględniły ich. Odpowiednio – WSA wyrokiem z 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 308/11 i NSA wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2323/11. Przy czym skargę do WSA wniesiono 21 marca 2011 r., zaś akta z NSA zwrócono do DIS 18 września 2013 r. Czas trwania postępowania sądowego wyniósł ogółem 912 dni. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało z tej przyczyny do 10 czerwca 2016 r. Finansowy organ postępowań przygotowawczych w UKS w O. 10 września 2012 r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe związane między innymi z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych skarżącego w p.d.o.f. za lata 2006-2007. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że skarżący od 21 grudnia 2012 r. posiadał wiedzę na temat toczącego się postępowania przygotowawczego, tego bowiem dnia otrzymał postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 29 listopada 2012 r. w sprawie zawieszenia prowadzonego postępowania. Na orzeczenie to wniósł zażalenie. DUKS, pismo z 27 grudnia 2012 r. mające stanowić wypełnienie obowiązków informacyjnych i gwarancyjnych strony (wynikających z art. 70c O.p.) doręczył stronie 10 stycznia 2013 r., zaś pełnomocnikowi dzień później (11 stycznia 2013 r.). Skarżącego przesłuchano również w charakterze podejrzanego – protokół z 28 stycznia 2013 r. Ponowna decyzja merytoryczna została wydana przez NUS - 31 sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał ją w mocy – rozstrzygnięciem wydanym 21 października 2019 r. Z punktu widzenia kwestii spornych sprawy należy również wskazać na regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin płatności zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007 r. upłynął w 2008 r., zatem - co do zasady - zobowiązanie podatkowe powinno było się przedawnić z końcem 2013 r. W tym miejscu koniecznym jest dodanie, że nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, Nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3). Z kolei, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: 1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym, w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2010 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Nadto, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. (brzmienie od 9 listopada 2010 r.) - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu: 1. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast w brzmieniu do 9 listopada 2010 r. - termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pierwsze sporne zagadnienie skupia się wokół brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Organy stanęły na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony (wskutek wniesienia skargi na decyzję kasacyjną z 14 lutego 2011 r.) na okres od dnia 21 marca 2011 r. do 18 września 2013 r. (zwrot akt do DIS) WSA zaakceptował ten pogląd stwierdzając, że użyty w tym przepisie zwrot "dotyczy" należy rozumieć jako jakikolwiek związek z zobowiązaniem podatkowym. Strona nie zgadzając się z powyższym kontrargumentowała, że art. 70 § 6 pkt 2 O.p. należy wykładać w ten sposób, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi, gdy wniesiona skarga dotyczy nie jakiejkolwiek decyzji wydanej przez organ podatkowy – tu kasacyjnej - która ma tylko pośredni związek z określeniem wysokości (kwoty) zobowiązania podatkowego, lecz jedynie takiej decyzji organu II instancji (zaskarżonej do sądu administracyjnego), która dotyczy zobowiązania bezpośrednio, czyli wypowiada się merytorycznie co do tego, czy jest ona prawidłowa w zakresie wymiaru podatku, albo w inny sposób na jej podstawie możliwe jest ustalenie kwotowej wysokości zobowiązania podatkowego (tj. decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji oraz decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i orzekająca co do istoty sprawy, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż w I instancji). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącego jest błędne. Przede wszystkim podkreślić należy, że przywołana regulacja potwierdza, że bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony do czasu doręczenia organowi orzeczenia, którego prawomocność została stwierdzona bez względu na treść rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności niezależnie od tego czy zaskarżona decyzja pozostała w obrocie prawnym. Konstrukcja przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie wprowadza żadnych dystynkcji, jeśli chodzi o charakter decyzji, od których wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, bez względu na jej charakter, a warunkiem zawieszenia jest samo wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. A zatem, do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje więc w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akt administracyjny odnoszący się do zobowiązania podatkowego. Zawieszenie następuje już z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3550/14). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. możliwe jest również wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis ten, nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, powołany przepis odnosi się do wszystkich decyzji, które władny jest wydać organ odwoławczy, w myśl art. 233 O.p. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2014 r. I SA/Wr 881/1). W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej – pkt 2.c, e, f - w zakresie odnoszącym się do ww. materii należało uznać za bezzasadne. Kolejna kwestia sporna wiąże się, ogólnie rzecz ujmując, z akceptacją przez WSA stanowisk organów wyrażonych w odniesieniu do skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To również problem wieloaspektowy. Po pierwsze, Skarżący podważa pogląd, że dla wywołania skutku materialno-prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest poinformowanie go o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego i że wystarczającym dla zachowania wymogów wyroku TK z 12 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 jest dostarczenie podatnikowi informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i że wszczęte postępowanie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdził bowiem, że nawet poinformowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bez podania informacji o skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie, z jaką skutek ten - zawieszenie biegu terminu przedawnienia - miał nastąpić, nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007 r. Po drugie, strona stanęła na stanowisku, że w sprawie w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego (10 września 2012 r.) bieg przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu, skoro - jak przyjął WSA (choć ona ten pogląd kwestionuje) - w tym dniu przedawnienie już nie biegło z powodu wystąpienia innej przesłanki - tj. wniesienia skargi na decyzję kasacyjną. Według skarżącego, w takiej sytuacji organ powinien był wyjaśnić mu - zgodnie z koncepcją przyjętą przez Sąd - że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (które w dacie jego wszczęcia nie mogło w ogóle spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia) przedawnienie nie będzie biegło dalej po doręczeniu odpisu prawomocnego wyroku organowi, lecz ulegnie dalszemu zawieszeniu na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tylko w ten sposób, zdaniem strony, organ mógł prawidłowo zrealizować swój obowiązek informacyjny w sprawie, czego jednak nie zrobił. Strona zaznaczyła, że treść pisma DUKS z 27 grudnia 2012 r. dowodzi, że organ zupełnie pominął istnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do WSA na decyzję kasacyjną z 14 lutego 2011 r. Wykonując bowiem spoczywający na nim obowiązek informacyjny powołał się jedynie na okoliczność, że z dniem 10 września 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według skarżącego, zawiadomienie DUKS z 27 grudnia 2012 r. było wadliwe i nie mogło wywrzeć skutku materialnoprawnego w postaci przedłużenia okresu, w którym przedawnienie nie biegnie. W kontekście natomiast przyjętej przez WSA koncepcji zastosowania art. 70 § 6 zdanie pierwsze O.p. w znowelizowanym brzmieniu, wprowadzającym od 2010 r. instytucję tzw. spoczywania biegu przedawnienia skarżący stwierdził, że organ powinien był zawiadomić go o tym, że przedawnienie z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie rozpocznie biegu wraz z zakończeniem okresu zawieszenia, spowodowanym wniesieniem skargi na decyzję kasacyjną, a nie o tym, że z dniem 10 września 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia – albowiem, jak zaznaczył - w tym dniu przedawnienie już nie biegło, nie mogło zatem ulec zawieszeniu. Strona podkreśliła też, że przed wprowadzeniem art. 70 c O.p. organy były obowiązane informować podatników o wszystkich ww. okolicznościach, co wynika z wyroku TK z 17 lipca 2012 r., który był asumptem do dodania tego przepisu. W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego zbiegających się przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnia, skarżący zakwestionował pogląd WSA, że w tym zakresie należy dokonywać na podstawie przepisów art. 70 § 6 i § 7 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującą od 2010 r. WSA stwierdził, że materialnoprawny charakter analizowanych przepisów nakazuje stosować zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba że przepisy intertemporalne wskazują inaczej. Strona polemizując z tym stanowiskiem zaznaczyła, że inaczej pojmuje znaczenie tej nowelizacji dla oceny możliwości kumulowania się przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazała: - że o zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego; - że w procesie wykładni, w razie wątpliwości co do rozumienia tekstu prawnego, ustalenie woli ustawodawcy powinno uwzględniać analizę uzasadnienia projektu ustawy oraz materiałów parlamentarnych; - że do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (tu: p.d.o.f.), znajdą zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w czasie powstania obowiązku podatkowego. A więc art. 70 § 6 i § 7 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. sprzed nowelizacji O.p. z listopada 2010 r., - na znaczenie art. 2a O.p., istnieją bowiem wątpliwości co do treści przepisu prawa, możliwe są dwie dopuszczalne wykładnie, przy czym jedna z nich przynosi korzyść podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestii zastosowania w sprawie instytucji spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania (k:13-16 uzasadnienia wyroku), co z kolei przesądza o bezzasadności poodnoszonych w tym względzie przez skarżącego zarzutów i na tę okoliczność powołanych argumentów. W punkcie wyjścia koniecznym jest podkreślenie, że w stanie prawnym do nowelizacji ustawodawca zdecydował, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje jedynie wobec przedawnienia już biegnącego (będącego w toku). Nie przewidział natomiast takiego skutku w przypadku przedawnienia spoczywającego, to jest takiego, które jeszcze nie rozpoczęło swego biegu. Dopiero na mocy art. 1 punkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. nr 197, poz. 1306), obowiązującej od 9 listopada 2010 r. zapis ten zmieniono, a art. 70 § 6 zdanie pierwsze otrzymał brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (...)". W związku z powyższym ustawa w art. 1 pkt 5 dotychczasową instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełniła o instytucję, którą określa się jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia" (stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się). Poza sporem pozostaje, że ww. ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie i że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach przedmiotowej sprawy, (tj. materialnoprawny charakter ww. przepisów oraz brak przepisów intertemporalnych), powinna była znaleźć zastosowanie zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Na pełną akceptację zasługuje stanowisko WSA wraz ze wspierającą je argumentacją zaprezentowane w odniesieniu do kwestii intertemporalnych związanych z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Jak wykazano, są trzy zasady prawa intertemporalnego, których ustawodawca może skorzystać: wstecznego działania prawa (retroaktywność), bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), dalszego działania prawa dawnego. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że stosuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do tych stosunków prawnych i ich skutków, które powstały pod rządami prawa starego, ale trwają nadal pod rządami nowej regulacji (obok orzeczeń powołanych przez WSA, także np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3649/13). Zasada retroakcji oraz zasada dalszego działania prawa starego obowiązują tylko w razie istnienia przepisu intertemporalnego wprowadzającego którąś z nich. Tym samym, uwzględnienie takich okoliczności sprawy, jak brak w ustawie nowelizującej z 24 września 2010 r. przepisów przejściowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji Ordynacji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane zawisłością sprawy sądowoadministracyjnej zaistniało już po wejściu nowelizacji w życie, tak samo, jak wszczęcie postępowania karnoskarbowego - czyni zasadnym wniosek, że ocena skutków tego wszczęcia postępowania przygotowawczego musi być dokonana na podstawie art. 70 § 6 i 7 w nowym brzmieniu. Uzupełniająco do ww. rozważań i w odpowiedzi na argumenty strony skarżącej kasacyjnie dotyczące kwestii intertemporalnych w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3149/18, w którym stanowisko NSA wyrażone zostało na tle przepisów prawa materialnego (dotyczących materii niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych w spółki osobowe). Sąd ów m.in. wyjaśnił, że należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podkreśla, że ustawodawca w każdej z przyczyn wymienione w § 6 art. 70 O.p. podaje przesłanki, które się nie wykluczają. Istotny jest późniejszy termin do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, która przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustaje najpóźniej. Zawieszenie z jednego powodu nie wyklucza zawieszenia z drugiego powodu. Jednocześnie, dla okresu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczy się ustanie przesłanki najpóźniejszej. Odnosząc powyższe do realiów sprawy, stwierdzić trzeba, że skuteczne wszczęcie procesu karnoskarbowego w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowanego zawisłością sprawy przed WSA, a następnie przed NSA, co do zasady mogło spowodować dalsze trwanie stanu zawieszenia aż do prawomocnego zakończenia procesu karnoskarbowego. Zastrzec jednakże należy, że ww. konkluzja będzie uprawniona o ile doszło w istocie do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z zachowaniem standardów prawa, które są przewidziane dla skutecznego wystąpienia tej przesłanki. Z powyższym wiąże się kolejne zagadnienie, na tle którego toczony jest spór. Mianowicie, czy skarżący został w sposób należyty i w odpowiednim czasie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o skutkach jakie to zdarzenia wywołuje na gruncie zobowiązania podatkowego. Przeprowadzona przez WSA analiza uwzględnia zarówno właściwy stan prawny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i orzecznictwo sądów. W istocie, w warunkach tej sprawy ocena dokonanego zawiadomienia powinna była być dokonana z punktu widzenia standardów zawartych w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/1, albowiem zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było dokonywane na przełomie lat 2012/2013, czyli już po ww. wyroku, to jednak przed wejściem w życie art. 70c O.p. (przepis ten wszedł w życie dopiero 15 października 2013 r.). Wskazany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Stwierdzono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu wprawdzie innym, niż obowiązujące w stanie faktycznym sprawy, ale zawierającym analogiczną jak zastosowana w rozpoznawanej sprawie, normę prawną) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. W omawianym przypadku stwierdzona przez TK wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. We wskazanym wyroku TK, odnosząc się do brzmienia art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.); dalej: "k.k.s." oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.); dalej: "k.p.k.", i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11). W ocenie Sądu, istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Jak słusznie zauważył WSA, skoro skarżącemu 28 stycznia 2013 r. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, to najpóźniej w tej dacie Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie było dokonywane nie w trybie specjalnego, pisemnego oświadczenia wiedzy jakiegoś organu, lecz w trybie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Takie zarzuty z definicji mogą być przedstawione tylko osobiście samemu podejrzanemu - nie można ich przedstawić pełnomocnikowi jako upoważnionemu do reprezentowania podejrzanego. Dlatego w sprawie nie miała zastosowania zasada wskazana w uchwale NSA o sygn. I FPS 3/18, że zawiadomienie należy kierować do pełnomocnika, jeśli był ustanowiony. Przedstawienie zarzutów było momentem powzięcia pełnej informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Czynności dokonane w 2013 r. były przeprowadzane w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego zawisłością sprawy sadowej. W tych okolicznościach należy zgodzić się z WSA, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby trwać po zakończeniu postępowania kasacyjnego przed NSA aż do zakończenia postępowania karnoskarbowego pod warunkiem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było w istocie rzeczywiste, i że jego zamiarem nie było uzyskanie czasu w postępowaniu podatkowym. Nie sposób natomiast podzielić sformułowanych przez ten Sąd wniosków, odnoszących się do przeprowadzonej w tym zakresie oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy. Rzecz wiąże się z problematyką tzw. instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Trzeba bowiem zaznaczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Materii tej poświęcona została uchwała składu 7-miu sędziów NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Rozpoznanie sprawy w zakresie zarzutu przedawnienia sformułowanego w ww. kontekście wymaga uwzględnienia faktu jej wydania. NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład Sądu wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Tym samym, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zbadanie sprawy pod kątem, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania nie powinno ograniczać się wyłącznie do kwestii wszczęcie postępowania karnego skarbowego ale i jego zakończenia. Za trafne bowiem należy uznać spostrzeżenie pełnomocnika, że organy podatkowe - finansowy organ ścigania - będący niejednokrotnie tym samym organem występującym w podwójnej roli może - odpowiednio "sterując" momentem zakończenia postępowania karnego skarbowego - osiągnąć tożsamy skutek, to znaczy - wydłużyć czas na zakończenie postępowania podatkowego. Czy w istocie działania organów państwa ukierunkowane były na ochronę fiskalną swoich interesów, wymaga oceny i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji zostały wydane przed ogłoszeniem ww. uchwały, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W nakreślonych w skardze kasacyjnej realiach przedmiotowej sprawy strona akcentowała szereg okoliczności które wymagają analizy i oceny pod kątem, czy w istocie w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, po to by umknąć przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (10 września 2012 r.) - formalnie przez ten sam organ, który prowadził postępowanie - na wniosek inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne - miało miejsce po uchyleniu w całości decyzji DUKS z 8 września 2010 r. ostateczną decyzją DIS z 14 lutego 2011 r. i wniesieniu przez Skarżącego skargi na tę decyzję. W tej sytuacji uzasadnioną jest teza stawiana przez stronę, że w dacie wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiadomym było, że z uwagi na wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej DIS z 14 lutego 2011 r., co do zakresu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie będzie możliwe zakończenie tego postępowania w dwóch instancjach do końca 2012 r.(za 2006 r.) ale i do końca 2013 r. (za 2007 r.). Tak więc, w istocie, już w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego zachodziła przesłanka, wskazana w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu tego postępowania z 22 lutego 2013 r., tj. toczyły się bowiem postępowania, które "uniemożliwiały prowadzenie przedmiotowego postępowania", co "uniemożliwiało podjęcie decyzji merytorycznych mających znaczenie dla prawidłowej oceny kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanemu". W związku z powyższym rozważenia wymaga, czy w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego istniało rzeczywiste podejrzenie popełnienia przestępstwa, czy w tej mierze organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, czy zakres podejmowanych czynności - ocenianych także przez pryzmat ich umiejscowienia w czasie - gwarantował realizację celów tego postępowania, a więc - przede wszystkim gromadzenie dowodów, ustalanie stanu faktycznego, sporządzenie aktu oskarżenia. Inne czynniki, które w procesie weryfikacji sprawy pod kątem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego winny być wzięte pod uwagę i ocenione w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu, to data wszczęcia postępowania karnego skarbowe - 10 września 2012 r., data postanowienia o przedstawieniu zarzutów - 20 września 2012 r. (z tą uwagą, że jak zaznaczyła strona - w tym zakresie oparto się wyłącznie na wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego oraz zeznaniach inspektora kontroli skarbowej złożonych w charakterze świadka 19 września 2012 r., którego treść przepisano w zasadzie w całości do uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów), moment zawieszenia tego postępowania i czas jego trwania. W realiach niniejszej sprawy, pełnej perspektywy koniecznej, dla wywiedzenia właściwej, rzetelnej oceny dotyczącej kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dostarczają również – wbrew przekonaniu WSA – takie elementy stanu faktycznego, jak to, że zawieszone postępowanie karnego skarbowego (w stosunku do p.d.o.f. za 2006 i 2007 r.) zostało podjęte postanowieniem z 19 grudnia 2019 r., po to by następnego dnia, tj. w dniu 20 grudnia 2019 r. zostało umorzone. Powodem umorzenia było przedawnienie karalności, co następowało co do zasady z upływem 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności tego podatku. W postanowieniu o umorzeniu postępowania karnoskarbowego wskazano odpowiednio koniec 2017 r. dla zobowiązania za 2006 r. oraz koniec 2018 r. dla zobowiązania za 2007 r. Słusznie strona zauważa, że choć finansowy organ ścigania samodzielnie doszedł do przekonania, że przedawnienie karalności nastąpiło odpowiednio z końcem 2017 r. za 2006 r. (z czym się nie zgodziła, gdyż przedawnienie karalności następowało z końcem 2012 r., karalność nie uległa przedłużeniu, gdyż zarzuty zostały ogłoszone dopiero w dniu 28 stycznia 2013 r.) i z końcem 2018 r. za 2007 r., to umorzenie tego postępowania nastąpiło dopiero postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., czyli niemal 2 lata (a według niej - ponad 6 lat) po upływie przedawnienia karalności dla zobowiązania za 2006 r. oraz niemal 1 rok po upływie przedawnienia karalności dla zobowiązania za 2007 r. Należy przy tym zauważyć, że w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego NUS wydał 31 sierpnia 2018 r. decyzję, utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z 21 października 2019 r. Tak więc, decyzja NUS została wydana prawie 6 lat po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i ponad 7 lat po wydaniu decyzji kasacyjnej przez DIS oraz 5 lat po wyroku NSA z 13 sierpnia 2013 r., utrzymującego w mocy ww. decyzję kasacyjną. Przy czym, konfrontacja dat wydania decyzji merytorycznych po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego (31 sierpnia 2018 r. NUS, 21 października 2019 r. DIAS), data wniesienia skargi do WSA na ww. decyzję DIAS (4 grudnia 2019 r.), z datą podjęcia postępowania karnoskarbowego i jego umorzenia – 20 grudnia 2019 r. czyni racjonalnym pytanie o powody, a następnie ewentualne skutki przedłużonego prowadzenia postępowania podatkowego i jak to rzutuje na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, na który strona słusznie wskazała, że umorzenie postępowania z dniem ustania karalności (do czego obligował art. 17 k.p.k.) skutkowałoby rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem, postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte dwa tygodnie po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na złożoną skargę do sądu administracyjnego, i następnego dnia - z przyczyn podanych powyżej - umorzone. Skład orzekający NSA stwierdza, że w sprawie brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Oceną WSA powinna być objęta zasadność powoływania się przez organy podatkowe na wszczęcie i trwanie postępowania karnoskarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rozpoczęcia na nowo biegu tego terminu. Ocena taka winna być dokonywana z uwzględnieniem ww. uchwały, przez pryzmat zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów państwa, w tym podatkowych, a jej podstawą są okoliczności faktyczne towarzyszące tym zdarzeniom, wynikające z materiału dowodowego, ocenianego przez sąd administracyjny. Skarżący wielokrotnie akcentował – również na poprzednich etapach postępowania - szereg okoliczności, które wymagają analizy i oceny pod kątem, czy w istocie w realiach niniejszej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Kwestie powyższe rozważy zatem WSA podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz do racji podnoszonych przez strony, dokonując wyczerpującej i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzić ponownie kontroli postępowania podatkowego w wyżej przedstawionym istotnym zakresie, to jest z uwzględnieniem ww. uchwały, ponieważ stanowiłoby to zastępowanie Sądu pierwszej instancji, a więc faktyczne pozbawienie obu stron realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Jako bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednia analiza problemu z uwzględnieniem stosownych podstaw prawnych została przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna stanowiska WSA akceptującego orzeczenie podjęte w tym zakresie przez organy – skutecznie nie podważa. Zatem przyjąć należało, że koszt może być potrącony w roku, w którym został osiągnięty przychód odpowiadający temu kosztowi. Trafnie więc organy uznał, że skarżący mógłby zaliczyć poniesiony koszt na obsługę prawna transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości przy ul. B. w roku, kiedy nieruchomość tę zbył, nie wcześniej. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Toteż, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.