III FSK 695/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 421/21 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 czerwca 2021 r. nr SKO-53-258/21 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 421/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 czerwca 2021 r. nr SKO-53-258/21 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2020 r. Od powyższego wyroku strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. tej ustawy polegające na błędnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja nie przekracza granic uznania administracyjnego, podczas gdy analiza całokształtu okoliczności sprawy uprawnia wniosek, iż organ nadużył pozostawioną przez ww. przepis swobodę uznania, a co za tym idzie wydał błędną decyzję, opartą o dowolną ocenę zasadności wniosku złożonego przez Skarżącą; -art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji, w sytuacji w której opisane w wyżej wskazanych przepisach przesłanki będące podstawą do umorzenia zaległości zostały spełnione; - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż Organ prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, a w konsekwencji zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności nie podjął ustaleń w zakresie wpływu epidemii COVID-19 i związanego z nią stanu epidemii na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, skutkującą pogorszeniem płynności finansowej Skarżącego, co natomiast skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również orzeczenia przez Sąd, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku Skarżącej co do przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; - naruszenie art. 2352 K.p.c. w zw. z art. 2432 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez brak wydania przez Sąd postanowienia w przedmiocie pominięcia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z dokumentów, które powinny w takim wypadku stanowić dowód w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przyznania spółce ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r. za kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień. w kwocie 105.064,60 zł oraz odsetek za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania albowiem dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod kątem jego wszechstronności (art. 187 § 1 O.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), jak i oceny poszczególnych dowodów (art. 191 O.p.). W odniesieniu do zarzutu naruszenia naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 2352 K.p.c. w zw. z art. 2432 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. sprowadzającego się do nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego należy zauważyć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazywać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (wyrok WSA w Krakowie z 25.11.2019 r., I SA/Kr 955/19, LEX nr 2751625). Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106.). Zatem sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów słusznie wskazując, że nie ma podstaw, by w postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywać ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 2352 K.p.c. w zw. z art. 2432 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez brak wydania przez Sąd postanowienia w przedmiocie pominięcia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z dokumentów. Zgodnie z art. 106 ust. 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Jednak stwierdzenia, że do postępowanie dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie należy utożsamiać z obowiązkiem wydania stosownego postanowienia na podstawie kodeksu postępowania cywilnego. W doktrynie oraz judykaturze podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów wprost, bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami, zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I CSK 357/07 czy też uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowił podstawę prawną oceny wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ może zastosować ulgę, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Brak spełnienia przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13;15 lipca 2008 r.; 10 stycznia 2012 r. II FSK 671/11, 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ) O.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji tej granicy uznaniowości nie przekroczyły. Słusznie także wskazał sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że wskazane przez skarżącą okoliczności, nie są wystarczające dla przyznania jej ulgi w zapłacie podatku. Prezydent Miasta [...] poddał analizie sytuację finansową spółki. Z akt sprawy wynika, że w 2020 r. sytuacja ta uległa pogorszeniu w stosunku do lat poprzednich. Na dzień 30 czerwca 2020 r. spółka odnotowała stratę w wysokości 6.228 zł. W porównaniu z poprzednimi latami widoczny jest spadek przychodów ze sprzedaży (na dzień 30 czerwca 2019 r. przychody wynosiły 1.690.714 zł, natomiast na dzień 30 czerwca 2020 r. - 1.274.874 zł). Widoczne jest również obniżenie wielkości zysku (na dzień 30 czerwca 2019 r. zysk brutto wyniósł 91.672,05 zł, zaś na dzień 30 czerwca 2020 r. -13.348,84 zł). W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca ma bieżące problemy finansowe, wskutek wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od jej działań. Nie budzi także wątpliwości, że przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika. Jednak nie oznacza to, że możliwe jest w każdym przypadku, niejako automatycznie, udzielanie ulg w spłacie podatku, w razie powołania się przez podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Przyznanie tych ulg zależy od indywidualnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje przychody (na dzień 30 czerwca 2020 r. wynosiły one 1.274.874 zł). W bilansie na dzień 30 czerwca 2020 r. spółka wykazała też zobowiązania długoterminowe (w kwocie 232.728,42 zł) oraz krótkoterminowe (w wysokości 745.053,68 zł), co oznacza, że nabywała towary i usługi oraz ponosiła wydatki na rzecz swoich wierzycieli. Nadto spółka dysponuje także znacznym majątkiem. Według stanu na dzień 30 czerwca 2020 r. wartość samych tylko środków trwałych wyniosła 6.368.941,94 zł. Majątek ten stanowi zabezpieczenie finansowe spółki i trudno przyjąć, aby znajdowała się ona w sytuacji zagrażającej jej egzystencji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zaproponował spółce pomoc w postaci odroczenia terminu płatności podatku, bez ponoszenia z tego tytułu opłaty prolongacyjnej. Ze znajdującej się w aktach analizy, podpisanej przez Skarbnika Miasta, wynika też możliwość spłaty przez skarżącą zadłużenia na raty. Umorzenie zaległości podatkowej jest najdalej idąca ulgą w spłacie podatku i nie powinno wyprzedzać innych ulg, takich jak odroczenie lub rozłożenie na raty zadłużenia, jeżeli ich zastosowanie będzie służyło poprawie przez spółkę warunków prowadzenia działalności gospodarczej i spłacie zaległych podatków. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób polemizować z tym, że pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a O.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji, danego podatnika (wyroki NSA z dnia 17 lutego 2022 r. III FSK 4770/21, z dnia 10 maja 2023 sygn. akt III FSK 2071/21). Jak słusznie podkreślił NSA w wyrokach z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21, z dnia 5 maja 2023, III FSK 4708/21, brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Należy bowiem pamiętać, że udzielanie ulg w spłacie podatków stanowi jedną z form pomocy udzielanej przedsiębiorcom w ściśle określonych sytuacjach, wynikających nie tylko z prawa krajowego, ale także prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności art. 107-108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W świetle art. 67b O.p. funkcjonują dwa tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, forma pomocy udzielana na podstawie przesłanek określonych w art. 67a O.p., (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski