I SA/Po 393/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 października 2021 r. sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], przedłużył firmie "Z" Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie [...]zł do dnia 26 października 2020 r. Korespondencja zawierająca przedmiotowe postanowienie, odebrana została w placówce pocztowej przez E. A. w dniu 26 sierpnia 2020 r. Pismem z 2 września 2020 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na opisane powyżej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że organ I instancji w postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. prawidłowo pouczył spółkę o możliwości i terminie wniesienia zażalenia. Korespondencja zawierająca to postanowienie została wysłana, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Spółka w dniu 11 sierpnia 2020 r. nie podjęła korespondencji, w związku z tym przesyłka została awizowana i pozostawiona w placówce pocztowej w D. . W dniu 19 sierpnia 2020 r. ponownie podjęto próbę doręczenia postanowienia. Próba ta również okazała się bezskuteczna. Organ II instancji po dokonaniu analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki stwierdził, że termin odbioru przesyłki minął 25 sierpnia 2020 r. Przesyłka została natomiast odebrana w placówce pocztowej przez E. A. (osobę upoważnioną przez spółkę do odbioru korespondencji) w dniu 26 sierpnia 2020 r. Zdaniem organu, odbiór przez spółkę przesyłki w dniu 26 sierpnia 2020 r. był niezasadny. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro postanowienie zostało doręczone spółce w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r., to 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia upływał 1 września 2020 r. Spółka wniosła zażalenia dopiero w dniu 2 września 2020 r., a więc po upływie terminu do dokonania tej czynności. W związku z tym organ, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, 2) art. 150 § 4 o.p. przez stwierdzenie, że do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. doszło 25 sierpnia 2020 r., 3) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie, 4) art. 121 § 2 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności zarzuciła, że w sprawie nie doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 o.p., dlatego przepis ten nie może mieć zastosowania. Znajduje on zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co nie miało miejsca. W tym przypadku pismo nigdy nie zostało pozostawione w aktach sprawy, co jest warunkiem zastosowania ww. przepisu. Organ sam bowiem w treści skarżonego postanowienia stwierdził, że "korespondencja zawierająca przedmiotowe postanowienie odebrana została w placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2020 r.". Zdaniem skarżącej, dla sprawy nie ma również znaczenia, że pismo zostało podjęte po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia, gdyż ustawodawca wyraźnie odnosi się do niepodjęcia pisma (jako takiego), nie zaś do jego niepodjęcia w określonym terminie. Pismo nigdy nie zostało pozostawione w aktach sprawy, co jest kolejnym niewypełnionym warunkiem zastosowania powołanego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p., który obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zgodnie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Podkreślenia wymaga, że treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dlatego też, każde nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1936/12 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7-dni od daty doręczenia postanowienia stronie. W realiach rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi zostało poprzedzone uznaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przesyłka zawierająca postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r. została skutecznie doręczona skarżącej, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 25 sierpnia 2020 r., po dwukrotnym awizowaniu, wskutek upływu 14-dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z dnia 11 sierpnia 2020 r. Natomiast skarżąca wiąże datę doręczenia postanowienia organu I instancji z datą faktycznego wydania przesyłki spółce przez pracownika operatora pocztowego w dniu 26 sierpnia 2020 r. Główny spór między organem a skarżącą dotyczy zatem daty wejścia do obrotu prawnego, a więc daty doręczenia skarżącej, postanowienia organu I instancji z [...] sierpnia 2020 r. Rozstrzygnięcie zawisłego między stronami sporu wymaga zatem w pierwszej kolejności odniesienia się do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 o.p., których rozumienie różni strony. Powołany przepis ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Przepis art. 150 § 2 o.p. stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że z art. 150 § 4 o.p. wynika w sposób jednoznaczny, że - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. W ocenie Sądu, art. 150 o.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a już z pewnością tych, na które powołuje się skarżąca. Przepis ten w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że złożenie pisma w aktach sprawy jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności doręczenia zastępczego. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi. Sam skutek doręczenia zmaterializował się wcześniej, to jest z upływem 14 dnia od daty pierwszej awizacji, o ile oczywiście, spełnione zostały wcześniej warunki przewidziane w art. 150 § 1 do § 3 o.p. Mając na względzie powyższe, stwierdzić zatem należy, że skoro pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 11 sierpnia 2020 r. (powtórne w dniu 19 sierpnia 2020 r.), to postanowienie należy uznać za doręczone z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awiza. W konsekwencji należy zatem uznać, że organ prawidłowo stwierdził, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r. W związku z tym 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia upływał z dniem 1 września 2020 r. Ponadto Sad stwierdza, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt wydania skarżącej postanowienia w placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2020 r. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z art. 150 o.p. wynika wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. wyroki NSA z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 613/10, postanowienie NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09). Ponadto bez wpływu na wynik sprawy ma okoliczność, że w aktach sprawy brak jest postanowienia wobec faktycznego wydania go przez pocztę adresatowi. Wymóg złożenia nieodebranego przez adresata postanowienia do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 o.p. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16, wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że fakt wydania skarżącej przesyłki w dniu 26 sierpnia 2020 r., a więc po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania tej przesyłki, nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia postanowienia w rozumieniu przepisów o.p. Okoliczność późniejszego i zarazem nieuprawnionego wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczy fikcji prawnej doręczenia, uregulowanej w art. 150 o.p. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, gdy w tym czasie go nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r. W związku z tym 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia upływał z dniem 1 września 2020 r. Mając zaś na względzie, że skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie dopiero w dniu 2 września 2020 r., organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 o.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W związku z tym należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 150 § 1 - § 4 o.p., a w dalszej kolejności słusznie zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 o.p. Na marginesie powyższych rozważań Sąd zaznacza, że okoliczności, w jakich nastąpiło późniejsze wydanie korespondencji spółce, mogą mieć wpływ na przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności prawnej. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że skutki błędów operatora pocztowego nie powinny szkodzić stronie (por. wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1407/12, wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 132/12 ). Jeżeli bowiem placówka pocztowa wydaje podatnikowi korespondencję po upływie 14 dni od dnia próby jej pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia zażalenia od postanowienia zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14-go dnia, od kiedy pismo złożone zostało na poczcie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.