I FSK 1922/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 328/18 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r. nr UNP: 1001-18-036235 1001-I0V1.4033.86.2017.10.U07.SB w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r. nr 1001-18-036235 1001-I0V1.4033.86.2017.10.U07.SB oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.J. kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 2. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, nie uwzględnił zarzutu, że przedmiotowe rozstrzygnięcie wydane zostało bez podstawy prawnej ewentualnie z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący uzasadniał swoje stanowisko tym, że w następstwie nowelizacji art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej jako: ustawa o VAT) usunięto z niego możliwość weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywaną w toku postępowania kontrolnego jako jedną z okoliczności uzasadniających możliwość jego zastosowania. 3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zmiana, na którą powołuje się Skarżący dotyczyła wejścia w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm.; dalej odpowiednio: u.KAS), która skonsolidowała administrację skarbową, zniosła niektóre organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Spowodowało to konieczność zapewnienia ciągłości oraz niezakłóconego przebiegu kontroli sprawowanych przez likwidowane podmioty i cel ten miały realizować przepisy przejściowe określone w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948; dalej: u.w.KAS); - właściwość rzeczowa oraz miejscowa organów podatkowych prowadzących po dniu 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 u.w.KAS. Wraz z tą zmianą znowelizowano art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez skorygowanie listy postępowań mogących stanowić podstawę dla przedłużenia terminu zwrotu VAT; skoro rolą analizowanych przepisów przejściowych, zwłaszcza co do stosowania norm procesowych, było zapewnienie ciągłości, niezakłóconego przebiegu i zakończenia procedur kontrolnych oraz procedury jurysdykcyjnej, w sytuacji gdy doszło do zmiany właściwości bądź likwidacji organów prowadzących postępowanie, to zmiana redakcyjna w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie spowodowała utraty możliwości jego zastosowania przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wobec podatnika toczy się nadal postępowanie mające swój początek w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 4. Niezależnie od powyższego zarzutu Sąd pierwszej instancji ocenił również, że w sprawie Organ wykazał wystąpienie okoliczności, które wskazywały na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącego pod kątem zasadności zwrotu. 5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. z uwagi na zaistnienie przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 210, ze zm., dalej: O.p.) w powiązaniu z przepisami Rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej: u.k.s.), jak również art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w. KAS oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wraz z poprzedzającym to postanowienie postanowieniem organu pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania w postaci art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy VAT bez wystarczającej podstawy materialnoprawnej, mającej źródło w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji ostatniego z powołanych przepisów pomimo naruszenia przez organy podatkowe norm zawartych w przepisach prawa materialnego, tj. w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że po 1 marca 2017 r. a w toku postępowań kontrolnych - prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego - organy podatkowe pierwszej instancji mogły wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., co skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie powołanego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. 6. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej uwzględnienie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 8. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. uznał, że ma uzasadnione podstawy. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS), w miejsce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) na podstawie przepisu przejściowego w postaci art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS), co prowadziło do nieuprawnionego oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia w wyniku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Sąd kasacyjny zauważa, że na tle tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej i przedmiotu sporu w sprawie dotyczącej Skarżącego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1920/18 i I FSK 1919/18 (wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach i w swoim uzasadnieniu wykorzystał argumentację w nich zaprezentowaną. 10. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wnioskowanego zwrotu VAT Skarżącemu ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął DUKS, a następnie prowadził (kontynuował) je od dnia 1 marca 2017 r., w tej samej formie procesowej, NUCS. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu uwzględniając tę okoliczność. Niesporne było, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez DUKS przed wejściem w życie przepisów wprowadzających KAS. Strony zgodne były co do tego, że do sytuacji faktycznej zaistniałej w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w u.w.KAS. 11. Istota sporu sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS), nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe od 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT z powołaniem się na trwające/prowadzone postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. 12. Organ stał na stanowisku, że mimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także od 1 marca 2017 r. organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wnioskowanego przez podatnika. Takie stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który - jakkolwiek dostrzegł luki w regulacjach wprowadzających reformy KAS - ostatecznie zaakceptował stanowisko organów oparte głównie na wykładni celowościowej i systemowej. 13. Skarżący natomiast, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego z katalogu trybów weryfikacji zasadności zwrotu VAT. 14. Odnosząc się do przedstawionych wyżej stanowisk, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należało przyznać Skarżącemu. Wprowadzenie KAS miało charakter zmiany systemowej i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To niosło za sobą obowiązek wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych dla zapewnienia ciągłości uprzednio wszczętych postępowań, w tym konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS przez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o VAT) dla uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. 15. Podstawowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie wprowadzającej KAS. Istotne w tym kontekście pozostawały zwłaszcza regulacje zawarte w jej art. 202, określające zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Istotny pozostawał też art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. 16. W kontekście rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, istotne pozostawało to, że na mocy art. 83 pkt 11 u.w.KAS znowelizowano art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zastępując dotychczasowe jego brzmienie, które obejmowało także postępowanie kontrolne, następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego." 17. Z przywołanych wyżej regulacji wynika, iż z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.KAS). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od dnia 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana z dniem 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. 18. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie (na podstawie art. 83 ust. 11 u.w.KAS) stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł także w życie z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.KAS) Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyły przepisy przejściowe określające przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne, równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Należało zatem uznać, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od dnia 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. 19. Mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu VAT określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wśród których od 1 marca 2017 r. nie wymieniono już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w u.w.KAS, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od wskazanej daty nie istnieje możliwość przedłużenie terminu zwrotu VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez DUKS, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez NUCS. 20. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę systemowy charakter zmian towarzyszących wprowadzeniu reformy administracji skarbowej możliwe jest wystąpienie przypadków, w których konieczne będzie oparcie się na wykładni systemowej i celowościowej przy interpretacji znowelizowanych przepisów. Jednak, wbrew stanowisku tego Sądu, taka wykładnia nie może uzasadniać przyznania organom podatkowym prawa do stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w znowelizowanym brzmieniu) jako materialnoprawnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie. Zaaprobowanie w całości stanowiska Sądu pierwszej instancji stałoby bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem zmienionego w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. 21. Podkreślić należy, że powyższy przepis przewiduje wyjątek od zasady, jaką jest natychmiastowy zwrot należnego VAT wykazanego przez podatnika. Zrozumienie dla wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do poprawności legislacyjnej wprowadzonej zmiany oraz argumentów wynikających z wykładni celowościowej i systemowej, nie mogło jednak skutkować wyrażeniem aprobaty dla takiego podejścia. Odwołanie się do tych metod wykładni, w drodze wyraźnego odstąpienia od literalnego brzmienia analizowanego przepisu prowadziłoby w istocie do wykładni na niekorzyść podatnika. Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01 dostępna, jak wszystkie powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11). Przyjęcie prymatu wykładni systemowo-celowościowej w rozpoznanej sprawie pogorszyłoby sytuację prawnopodatkową Skarżącego oraz stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie uprawnień organów podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 22. Stanowisko Sądu pierwszej instancji opiera się na założeniu istnienia luki w prawie wyrażającej się brakiem wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych, które dałyby możliwość zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu do sytuacji takich, jaka wystąpiła w sprawie. Przypomnieć zatem wypadało, że wedle Trybunału Konstytucyjnego fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie zawsze oznacza lukę w prawie. Ustawodawca nie regulując kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). 23. W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie ) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) wobec akceptacji stanowiska organu, które naruszało art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy o VAT w wersji obowiązującej na moment wydawania spornego postanowienia. 24. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego Naczelnika US tudzież wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. W dacie wydania przedmiotowych postanowień istniały bowiem podstawy, materialnoprawna i procesowa, które umożliwiały organowi podatkowemu wydawanie rozstrzygnięć o takiej postaci w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Były to przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) Ewentualna nieprawidłowa wykładania pierwszego z powołanych przepisów, jako kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy podatkowej, nie była równoznaczna z nieistnieniem materialnej podstawy prawnej kwestionowanych postanowień organów obu instancji. 25. Mając na uwadze powyższe oraz uznając, że zachodzą warunki do zastosowania w sprawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok oraz - rozpoznaje skargę – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 193 P.p.s.a. 26. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego i koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 677 zł. (suma uiszczonych wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej (2 x 100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje - 240 zł + 120 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika określono w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zaś w stosunku do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.