III FSK 93/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 422/21 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr SKO.41/2327/P/2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 listopada 2021 r., I SA/Lu 422/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.D. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 12 sierpnia 2021 r., nr SKO.41/2327/P/2021, w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z 27 kwietnia 2021 r., w której organ umorzył wobec Skarżącej zaległość podatkową w podatku od nieruchomości z tytułu I raty podatku za 2021 r. w kwocie 1.039,80 zł wraz z odsetkami w kwocie 10 zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu I raty podatku za 2021 r. w kwocie 2.426,20 zł. Oddalając skargę sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ze względu na wyjątkowy charakter ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."), przyznanie tej ulgi w całości w stanie faktycznym sprawy stanowiłoby naruszenie zasady równości obywateli w zakresie obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Zdaniem sądu, straty finansowe związane z prowadzoną działalnością w stanie epidemii – na które powołuje się Skarżąca - nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, a pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorcy nie miało charakteru trwałego, czy też wyjątkowego (nadzwyczajnego) na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. W konkluzji sąd stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 o.p. w zw. z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 708) oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia (UE) 1407/2013. Nie naruszono również art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. "Zaskarżonej decyzji" zarzucił: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 o.p. w związku z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013 z dnia 24 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis - poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.426,20 zł , w ramach podatku od nieruchomości; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem; - art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznaniu, że skoro Skarżąca posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jego posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W każdym z powyższych przypadków wniósł o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. SKO w Lublinie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Na wstępnie należy zauważyć, że żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. wiążąc go jednak z kwestią, która leży poza granicami tej sprawy, tj. ze sposobem opodatkowania gruntów będących w posiadaniu Skarżącej w kontekście wyroku Trybunału Konstrukcyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy przypomnieć, że przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r., tylko zastosowanie wobec Skarżącej ulgi w spłacie tego podatku, w postaci umorzenia części zaległości podatkowej. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W tej sytuacji ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega jedynie prawidłowość zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W orzecznictwie różnie ocenia się relacje między art. 67a i art. 67b o.p. Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a o.p. Z uwagi jednak na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a o.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 z poźn. zm.), do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy (zob. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 419/23). Z drugiej strony prezentowane jest stanowisko, że organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną (zob. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17; z 23 maja 2019 r., II FSK 297/19; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 247/18; z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1505/18). Niezależnie jednak od powyższego obie koncepcje, choć na różnym etapie postępowania prowadzonego w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych przedsiębiorcy, zakładają badanie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organ powinien bowiem zważyć zarówno ważny interes podatnika oraz interes publiczny w przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W tej sprawie organ odwoławczy uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika (wynikającego ze spadku wysokości dochodów uzyskiwanych z prowadzenia działalności w branży hotelowo - restauracyjnej) i częściowo zastosował ulgę, umarzając wobec Skarżącej zaległość podatkową (oraz odsetki) w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 1.049,80 zł. Ze względu jednak na interes publiczny nie zdecydował się na umorzenie zaległości podatkowych w całości. Takie rozstrzygnięcie zaakceptował sąd pierwszej instancji i podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie zasadne jest twierdzenie Skarżącej, że nie była ona w stanie przewidzieć wybuchu pandemii, jak też zabezpieczyć środków na ten cel, niemniej, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z powodu właśnie takiego stanu rzeczy organy uznały spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, w konsekwencji czego doszło do częściowego uwzględnienia wniosku Skarżącej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie uzasadnia natomiast konieczności umorzenia zaległości podatkowych w całości. W tym zakresie organy podatkowe wzięły pod uwagę także interes publiczny - rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi gminy, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Jak słusznie wskazały organy, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy traktować jako instytucję wyjątkową z uwagi na równość i powszechność opodatkowania, dlatego nie można uznać jej za powszechny środek pomocy. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 o.p. w związku z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013 z dnia 24 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis - poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.426,20 zł, w ramach podatku od nieruchomości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny także uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 2a o.p. oraz art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do niezaistnienia w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni jest prawidłowe. Jak już wyżej wskazano, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, żadnego znaczenia w tej sprawie, tj. dotyczącej ulgi podatkowej, nie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Wyrok ten mógłby mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, a nie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1 o.p. dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.), oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Podnosząc zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., strona skarżąca powinna zatem wskazać, w jaki sposób organ podatkowy naruszył te ogólne zasady postępowania podatkowego, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Dodatkowo trzeba wskazać, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. wyrażają tzw. normy odniesienia, które mają charakter wynikowy, tzn. wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski