I FSK 1142/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 108/20 w sprawie ze skargi I.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 108/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę I.E. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 18 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że Skarżący, dokonując w rzeczywistości sprzedaży istniejącego towaru na rzecz rosyjskiego kontrahenta (M. sp. z o.o., dalej "M."), towaru tego nie nabywał od fakturowego dostawcy (M.S. [...], dalej "M.S."), o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji mógł i powinien się dowiedzieć. Zgromadzony w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy wskazuje bowiem, że M.S., jak też podmioty wystawiające na jego rzecz faktury na wcześniejszych etapach obrotu (M. sp. z o.o., dalej "N.", oraz B. [...] sp. z o.o., dalej "B. [...]"), nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie "puste faktury" celem dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy nie dowodzi jednak, a tylko uprawdopodabnia świadomość podejmowania przez Skarżącego nierzetelnych transakcji z M.S. (na co również wskazywał organ w zaskarżonej decyzji). Organy poczyniły jednak wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie braku zachowania przez Stronę aktów należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Sąd podzielił również dokonaną przez organy podatkowe ocenę transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Skarżącego na rzecz łotewskiej spółki S. [...], stwierdzając, że w odniesieniu do tej transakcji nie został spełniony warunek uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") w postaci rejestracji łotewskiego kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych przez organ dowodów, przejawiające się w: – automatycznym i bezrefleksyjnym przyjęciu za prawdziwe oraz wartościowe zeznań K.W. (B.) w zakresie współpracy z M.S. i N., podczas gdy powyższe postępowanie dotyczy współpracy Skarżącego z M.S., przy czym należy zauważyć, że większość zeznań złożonych przez K.W., na których opierały się organy postępowania przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, dotyczyła współpracy z N., – bezpodstawne nieprzyznanie wartości dowodowej zeznaniom Strony w zakresie współpracy z kontrahentem M.S. – bez wskazania racjonalnych powodów, które podważyłyby racjonalność dyspozycji Strony w sytuacji, w której powyższe dyspozycje są zgodne ze stanem faktycznym i poprawnie opisują okoliczności transakcji, które miały miejsce między Skarżącym a jego kontrahentami, – nieprzyznanie wartości dowodowej zeznaniom A.E. w zakresie świadczenia pracy dla B. [...] – wskazania racjonalnych powodów, które podważyłyby racjonalność dyspozycji Strony w sytuacji, w której powyższe dyspozycje są zgodne ze stanem faktycznym i dyspozycjami Skarżącego, – dokonanie przez organ niekompletnej i tendencyjnej oceny dowodów z zeznań pracowników M.S. – [...], którzy złożyli dyspozycje odnoszące się do pracy, którą wykonywali w spółce M.S. [...], zakresu i podziału obowiązków, rzeczywistości podnoszonych w kwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych, a także posiadanej wiedzy na temat kontrahenta S. [...]; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", że Skarżący świadomie ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzące do przyjęcia założenia, że Skarżący działał w złej wierze i uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur" celem osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej na szkodę Skarbu Państwa, podczas gdy Skarżący wbrew twierdzeniom organu prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadał stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wykazują, że realistycznie mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 O.p., przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonych przez organy pierwszej i drugiej instancji informacji, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sprowadzające się do uznania, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego nie dokumentuje rzeczywiście zdarzeń gospodarczych, co ma stanowić podstawę do odebrania podatnikowi prawa do zwrotu podatku od towarów i usług oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; e) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, a więc postępowań, w których Skarżący nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie Stronie bezpośredniego i czynnego udziału w tych postępowaniach; f) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, polegającą na założeniu, że prawo do odliczenia zależy od zachowania należytej kupieckiej ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów za pomocą narzędzi przewidzianych m. in. w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, czy transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem podatkowym; g) art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały należycie wykazane w toku postępowania kontrolnego; h) art. 13 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie wobec transakcji ewidencjonowanych fakturą nr FV00135/2015 z 4 maja 2015 r. na rzecz podmiotu S. [...]., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe transakcje nie były WDT, a jedynie eksportem, gdyż S. [...]. nie była kontrahentem Skarżącego (tylko M.), a Skarżący w kontestowanym okresie współpracował i wysyłał rzeczony towar tylko do spółki M. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i norm o charakterze procesowym, ocenie Sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do podważenia prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zarzuca wprawdzie naruszenie takich przepisów prawa jak, art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 191 O.p., poprzez brak poszanowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Niemniej jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w części poświęconej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym ogranicza się wyłącznie do odmiennej oceny niektórych dowodów przyjętych za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. I tak Skarżący podnosi, że uznane za kluczowy dowód w sprawie, negatywne dla niego, zeznania K.W. (B.) nie dotyczą jego współpracy z M.S., a relacji tego ostatniego z N., a ponadto pozostają w sprzeczności z zeznaniami Strony, a także pracowników M.S. oraz A.E., które to dowody potwierdzają rzetelność zakwestionowanych transakcji. Organy zaś bezpodstawnie nie uwzględniły tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższy sposób Skarżący sugeruje, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykracza poza granice określone w art. 191 O.p. Jednocześnie Skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej, w jaki sposób działanie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, naruszyło pozostałe wymienione przez niego zasady postępowania, w szczególności jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, co miałoby w efekcie prowadzić do złamania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W aspekcie tego ostatniego przepisu Skarżący wskazuje jedynie, że w sprawie w sposób "automatyczny", bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań, przyjęto założenie o jego świadomym udziale w procederze wystawiania pustych faktur. Uwzględniając zatem, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, a zakres kognicji Sądu kasacyjnego wyznaczany jest przez samą stronę skarżącą poprzez zakreślone w tej skardze granice zaskarżenia (podstawy kasacyjne i wnioski, a procesowe podstawy kasacyjne muszą zawierać nie tylko wskazanie konkretnych naruszonych przepisów prawa, ale także ich uzasadnienie i wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swoich rozważań odniesie się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p., gdyż tylko naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione. Z tożsamych powodów (brak uzasadnienia) ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały poddane także zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych. 3.4. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżący – w celu zalegalizowania transakcji zakupu i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przyjmował do rozliczenia faktury mające rzekomo dokumentować transakcje nabycia towarów handlowych od M.S., który w rzeczywistości nie był sprzedawcą tych towarów. Jednocześnie, jak ustalono, Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co pozwoliłoby mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt, że wnioski organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są odmienne, od tych które wywiódł Skarżący oraz niekorzystne dla niego, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia ustawowych granic tej oceny. Celem uzupełnienia należy również dodać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zaaprobował stanowiska organu odwoławczego, że Skarżący działał w spornych transakcjach w złej wierze. Jak bowiem wskazano na s. 12 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia "(...) w sprawie należało przyjąć, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze weryfikacji kontrahenta – dostawcy M.S., a nie – że miał świadomość podejmowanych nierzetelnych transakcji z powyższym kontrahentem(...)". Twierdzenia Strony o przypisaniu jej złej wiary w spornych transakcjach w sposób "automatyczny", bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, są zatem chybione. 3.5. Zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) nie narusza ponadto skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.), które to prawo zostało Stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. 3.6. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami tymi Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wobec czego ocena wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a także niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, zgodna przy tym z poglądami wypracowanymi na gruncie prawa do odliczenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wynikającymi nota bene z wyroków Trybunału przywołanych przez kasatora) oraz ugruntowanym orzecznictwem krajowym. Poglądy te sprowadzają się do konkluzji, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady wyłącznie z faktury rzetelnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik może jednakże zachować prawo do odliczenia z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowym, która dokumentuje jednak realną dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeśli podatnik ten nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktura taka jest wadliwa co do podmiotu dostawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie również taką wykładnię w pełni akceptuje, stwierdzając dodatkowo, że odmowa zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniona została ustaleniem okoliczności opisanych w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) cytowanej ustawy, prawidłowości których to ustaleń w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Nie mogły zostać ponadto uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ustawy o VAT w sposób opisany w skardze kasacyjnej. W obu tych przypadkach Strona, formułując te zarzuty, odwołuje się do braku ustaleń faktycznych w stosownym zakresie (firmanctwa – w odniesieniu do przepisów dyrektywy, błędnej kwalifikacji jako WDT dostawy eksportowej – w odniesieniu do art. 13 ustawy o VAT). Tym samym poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący usiłuje w istocie podważać prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, co - w świetle utrwalonych poglądów orzecznictwa – jest zabiegiem niedopuszczalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04; z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10; CBOSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.