III SA/Wa 108/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r. oddala skargę 1 UZASADNIENIE Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lutego 2019 r. określającą I. E. (dalej: strona lub skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oraz kwotę do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Organy orzekające ustaliły i przyjęły w sprawie, co następuje: Kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." E. I. wykazała, że skarżący świadomie posłużył się fikcyjnymi fakturami VAT, w celu zalegalizowania transakcji zakupu, przy czym czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwot podatku naliczonego z tych faktur, a w efekcie końcowym umożliwić uzyskanie zwrotu VAT. Ponadto stwierdzono, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (WDT) na rzecz S. LV z Łotwy (dalej – S.). Postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. a następnie decyzją z [...] lutego 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oraz kwotę do zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Naczelnik US uznał, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.S. HA (dalej jako M.S.), naruszyła art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). Ponadto organ ten stwierdził, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz S. Od powyższej decyzji strona odwołała się. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M.S.. M.S. jedynie wprowadzał do obrotu "fikcyjne faktury". Wszystkie faktury zakupu towarów handlowych wykazane przez M.S. w rejestrach nabyć VAT za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji, wystawione zostały bowiem przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony. Skoro zatem M.S. nie nabył towarów objętych powyższymi fakturami, to nie mógł przenieść na skarżącego prawa do rozporządzania tym towarem. Całą sprzedaż wykazaną na fakturach wystawionych przez M. S. uznano za podlegającą przepisowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą M.S. był jedynym dostawcą towarów handlowych dla strony. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań skarżącego w charakterze strony, który 13 lipca 2018 r. - w toku prowadzonego przez organ postępowania podatkowego za okres lipiec - grudzień 2014 r. - zapytany o sposób nawiązania kontaktów handlowych z M. S. zeznał, że kontrahent (odbiorca) będący rosyjską spółką (M.), namierzył na stronach internetowych, m.in., firmę M. S.. Ta firma nie mogła się "dogadać" z rosyjskim kontrahentem, więc to skarżący miał kupować towar od M.S. i następnie go odsprzedawać firmie rosyjskiej M. sp. o. o. Całe zamówienie było składane przez Internet – skarżący pośredniczył pomiędzy M. sp. o. o., a M. S.. Rola skarżącego polegała na tym, aby zebrać na dany dzień całe zamówienie i przypilnować by zebrany towar był załadowany na samochód - tir od M. sp. o. o. Strona zeznała, że towar oferowany był do sprzedaży przez Internet. Do skarżącego "przychodził" już konkretny towar zamówiony przez M. sp. z o.o., wtedy też skarżący kupował go, a następnie odsprzedawał M. sp. z o.o. Zakupiony towar przewożony był na W. K. Transport towaru dokonywany były przez rosyjskie samochody - tiry, podstawione przez M. sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 14 kwietnia 2016 r., przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej u M.S. za styczeń - grudzień 2014 r., skarżący na okoliczność współpracy z firmą M.S. zeznał, iż współpracę tę nawiązał przez sklep internetowy. Z M.S. zawarł pisemną umowę o współpracy. Towar zamawiany był przez Internet. Skarżący wybierał towar razem ze swoimi klientami pod konkretne zamówienie M. sp. o. o. - klienta z K.. Zamówienia były duże. Gdy towar został wybrany, skarżący telefonicznie składał zamówienie, gdy nie było konkretnego wzoru, to oferowano podobny towar. Za towary strona płaciła przelewem. Towar zamawiany był od poniedziałku do piątku i gdy skompletowano zamówienia, w czwartek lub w piątek po towar przyjeżdżał TIR pod halę E. lub G. i tam pracownicy M.S. dostarczali towar wózkami lub "busikami". Towar był pakowany w workach lub w kartonach. Przy załadunku towaru zawsze obecny był skarżący wraz z M. S. Skarżący nigdy nie magazynował towaru zakupionego od M.S.. Faktury VAT wystawione na zakupione towary przekazywane były w dniu załadunku lub dzień wcześniej. Skarżący zeznał też, że jego firma zatrudniała około 10 pracowników, którzy świadczyli prace na W. K. ul. [...], na stanowiskach: pomoc biurowa, marketing, ekspedienci. Nie było żadnej listy obecności, skarżący był tam codziennie i wiedział kto przychodził do pracy. Wynagrodzenie płacone było raczej do ręki, "były też przelewy". Dyrektor IAS na podstawie zeznań M.S., przesłuchanego 8 marca 2016 r. w charakterze strony, w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za okres: styczeń - grudzień 2014 r., stwierdził, że nie ma on wiedzy skąd pochodził towar sprzedawany przez jego dostawców, czyli B.sp. o. o. i M. sp. o. o. Towar był dostarczany do boksu M.S. przez sprzedających lub bezpośrednio do samochodu odbiorcy (np. firma strony). Czasami wyrywkowo była sprawdzana ilość, jakość zakupionego towaru przez M.S. lub jego pracowników. Towar był pakowany w kartony, worki, opakowania zbiorcze (paczki). Za transport odpowiadali dostawcy M.S.. Czasami pracownicy M.S. jeździli we wskazane przez dostawcę miejsce i odbierali osobiście towar. M.S. zapytany, kto (personalnie) i gdzie wystawił faktury na jego rzecz, gdzie płacono za faktury (kto uczestniczył), nie wiedział kto wystawiał faktury, zeznał, że przedstawiciele spółek wraz towarem przynosili fakturę VAT. Tej osobie płacono gotówką za fakturę. Przy płatności obecna była K. S. W przypadku dostawcy B. sp. o. o. fakturę dostarczał prezes lub jego pracownica spółki i to M.S. płacił gotówką w obecności K. S.. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M.S. wynikało, iż środki na zakup towarów były wypłacane z rachunków bankowych osobiście przez niego. Odnośnie do nawiązania współpracy z odbiorcami towarów, M.S. zeznał, że swoich odbiorców pozyskiwał przez Internet. W sklepie internetowym wystawiał ofertę sprzedawanych towarów i zgłaszały się do niego firmy, które wyraziły chęć współpracy. Do części transakcji dochodziło w W. K.. Odbiorcy przyjeżdżali do boksu i odbierali towar osobiście swoim środkiem transportu, korzystał również z firm kurierskich np. DPD oraz z firm transportowych. W toku przesłuchania M.S. wskazał ponadto, że data wystawienia faktury jest jednoznaczna odpowiednio z datą zakupu i z datą sprzedaży. Dyrektor IAS odniósł się także do dowodów w postaci protokołów z zeznań świadków - pracowników M.S., tj. A. K. i B. Z.. Świadkowie ci zeznali, że pracowali w firmie M.S. odpowiednio od 2015 r., zeznali, że nie jest im znana firma skarżącego, a ponadto na większość z zadanych pytań dotyczących działalności M.S. udzielali odpowiedzi "nie wiem". Tak samo, świadek pracownica L. P. na pytanie, czy znana była jej firma skarżącego, odpowiedziała "Nie. Nie znam żadnych firm, nazwisk. Świadek na większość zadanych pytań udzieliła odpowiedzi "Nie wiem". Z kolei inny pracownik - świadek G. Z., zapytany o firmę skarżącego, odpowiedział "Być może wiem kto to jest I. E., ale nie jestem pewien - wysoki, szpakowy, narodowości tureckiej, biegle mówi językiem polskim, widziałem Pana I. E. raz lub dwa razy w miesiącu u Pana M. S.". Natomiast świadek pracownica K. S. wprawdzie potwierdziła, że widywała skarżącego w boksie u M. S., ale dodała, że nigdy nie uczestniczyła w rozmowach. Organ odwoławczy zauważył, że w celu zweryfikowania poprawności rozliczeń i rzetelności transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził także kontrole podatkowe w firmie M. S. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2014 r., styczeń - lipiec 2015 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje, którymi określił, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: - decyzję z [...] grudnia 2017 r. znak: 1[...], za okres: styczeń - grudzień 2014 r. oraz - decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres styczeń - lipiec 2015 r. Decyzje te są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Z decyzji z [...] lipca 2018 r. wydanej dla M.S. wynikało, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem wyżej wymieniony towary miał nabywać od podmiotów, wobec których wydane zostały decyzje określające, m.in., kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. od: - B. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2017 r. znak: [...] za okres: sierpień 2014 r. - lipiec 2015 r.; z uwagi na wątpliwe istnienie z 23 marca 2017 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; - M. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2018 r. znak: [...]. Dyrektor IAS zaznaczył, że przeprowadzone wobec ww. kontrahentów M.S. postępowania wykazały, że nabywał on towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące), a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez m.in. rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, a w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. W ocenie organu skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dyrektor IAS stwierdził, że wyżej wymienione spółki, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Ponadto, w toku prowadzonego wobec B. sp. z o.o. postępowania ustalono, że prezes zarządu – D. S. nie posiadał karty pobytu, tylko legitymował się paszportem. Tym samym nie mógł sprawować funkcji prezesa zarządu spółki, z uwagi na to, że cudzoziemiec który planuje wykonywać w spółce, w której jest właścicielem, określoną pracę, np. zarządzać nią, musi uzyskać podstawę do pobytu w Polsce, np.: wizę lub kartę pobytu zgodnie z przepisami ustawy z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2206, z późn. zm.). Ponadto ustalono, że nie posiadał on żadnej wiedzy w zakresie: organizacji zakupu i sprzedaży, dostawy towarów, dokonywania płatności (także przyjmowania zapłaty za sprzedane towary). Jako osobę posiadającą obszerną wiedzę na temat działalności B. sp. z o.o. wskazał A. E. -jedynego pracownika ww. spółki. Organ odwoławczy wskazał następnie na protokół z zeznaniami świadka pracownicy B. sp. o. o. A. E. z 18 marca 2016 r., która nieformalnie pracowała w boksach M.S.. Świadek zeznała, że współpraca z M. S. została nawiązana przez prezesa zarządu tej spółki, który to ustalał marżę na sprzedawane towary. Zamówienia na towar M.S. składał osobiście lub telefonicznie. Towar sprzedawany przez B. sp. z o.o. M.S. był sprawdzany ilościowo i jakościowo przez świadka i osobiście przez M.S. lub przez jego pracowników. Płatności za towary dokonywał M.S. osobiście zazwyczaj świadkowi, przy transakcji obecna była K.S.. Zgodnie z zeznaniami świadka A. E. towar był dostarczany bezpośrednio do M.S. przez dostawców B. sp. z o.o. "transportem wózkowym". Zdarzało się także, że towar dostarczano do siedziby spółki, która znajdowała tzw. "wózkowych", którzy następnie przewozili towar do M.S., albo jego pracownicy odbierali towar osobiście. Towar zapakowany był w kartony, worki, opakowania zbiorcze. Po sfinalizowaniu transakcji świadek brała pieniądze np. w torbę, szła do siedziby B. sp. z o.o. i tam płaciła dostawcom towarów. Świadek zapytana, czy znana jest jej firma skarżącego, odpowiedziała, że kojarzy nazwę firmy, ale nie pamiętała dostarczania towaru bezpośrednio do tej firmy. W celu sprawdzenia wiarygodności zeznań świadka A. E. odnośnie do przenoszenia w torbie dużej ilości gotówki, zwrócono się do Narodowego Banku Polskiego o udzielenie informacji na temat wagi i objętości banknotów o wartości 1.000.000,00 zł, odpowiednio w nominałach: 50,00 zł, 100,00 zł i 200,00 zł. Z udzielonej informacji wynikało, że banknoty o nominale 50 zł ważyłyby ok. 16,50 kg, o nominale 100 zł – ok. 8,60 zł, a o 200 zł – ok. 5,25 zł. Dyrektor IAS wskazał też, że przesłuchana 27 kwietnia 2017 r., w toku kontroli prowadzonej wobec M.S. w charakterze świadka, K. W. (obecnie B.) odwołała wcześniej złożone zeznania odnośnie do współpracy M. sp. z o.o. z firmą M.S.. Zeznała obecnie, że w M. sp. z o.o. była zatrudniona tylko formalnie, prezesa zarządu M. sp. z o.o. widziała tylko raz, pracę faktycznie świadczyła w firmie M.S.. Świadek była już wcześniej przesłuchiwana w charakterze świadka w sprawie spółki M. i firmy M.S., ale wtedy nie mówiła prawdy. M.S. kazał jej składać zeznania, które teraz świadek odwołała. Świadek obecnie zeznała, że M.S. przynosił jej faktury VAT, na których jako wystawca była wskazana M. sp. o. o. Na fakturach była już przystawiona pieczątka M. sp. o. o. M. kazał świadkowi podpisać się na tych fakturach. Kiedy odmówiła, on powiedział że musi się podpisać, bo nie ma prezesa zarządu spółki, a ona jest w spółce pełnomocnikiem i tam jest zatrudniona. Zapewniał świadka, że to tylko formalność. Świadek zeznała, że tych faktur nie drukowała, przynosił je "gotowe" M.S.. Świadek nie analizowała treści tych faktur, nie wiedziała jakiego towaru dotyczyły. Zgodnie z poleceniem M.S. podpisywała się na fakturach. Faktury te M.S. przynosił co jakiś czas. Świadek zeznała, że faktycznie pracowała u M.S. w jego firmie, chociaż zatrudniona była oficjalnie w M. sp. o. o. W 2016 r. świadek dostała wezwanie do Urzędu Skarbowego w P. na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie M. sp. o. o. Pokazała to wezwanie M.S., bo nie wiedziała, o co chodzi. M.S. kazał świadkowi wówczas zeznać, że świadek pracuje w M. sp. o. o., bo tam była zatrudniona i jeśli tego nie zezna, to "będzie miała problemy". M. S. powiedział, że wyśle ze świadkiem adwokata do pomocy, dał też świadkowi wydrukowane pytania, jakie ewentualnie mogły być zadane i powiedział co ma mówić. M. Seremak jednocześnie kazał świadkowi złożyć takie zeznania, a jeśli świadek miał się nie zgodzić to "poniesie tego konsekwencje". Świadek zeznała, że zaczęła się bać i w końcu złożyła takie zeznania, jak kazał M.S. Świadek K. W. zapytana, kto jeszcze był zatrudniony w M. sp. z o. o., wskazała na A. E. Jednocześnie przesłuchiwana zeznała, że wyżej wymieniona naprawdę pracowała u M.S. w 2014 r. i codziennie świadek spotykała wyżej wymienioną w boksie D. w W. K. Podobne zeznania na temat współpracy z M. S., świadek K. W złożyła 9 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy uznał, że zeznania M.S. nie potwierdzały sprzedaży skarżącemu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Organ ten za mało przekonywujące uznał także zeznania złożone przez świadka A. E.. Dyrektora IAS również zeznania strony uznał za wątpliwe. Strona, podobnie jak M.S., posługiwała się bowiem odpowiedziach na zadawane pytania ogólnikami, które nie pozwalały na odtworzenie dokładnego przebiegu "transakcji". Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom ww. osób. Natomiast za wiarygodne uznał zeznania świadka K. W.. Zauważył, że osoba ta opisała, iż instruowano świadków, w jaki sposób i co należy odpowiadać na ewentualnie pytania zadane przez pracowników organu podatkowego. Według organu odwoławczego powyższe zdaje się potwierdzać, skoro od przesłuchiwanych w sprawie wszystkich osób nie sposób było dowiedzieć się jakichkolwiek szczegółów dotyczących spornych faktur, skoro odpowiedzi były udzielane w taki sposób aby nie było możliwości ich weryfikacji. Dyrektor IAS uznał w rezultacie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.S. – HA na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Organ ten przyjął, że wystawione przez M.S. sporne faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem M.S. w istocie nie dysponował towarem handlowym, który miał być przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz strony. Zdaniem organu drugiej instancji skarżący miał dostateczne podstawy aby powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji w których uczestniczył. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział. Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Niewątpliwie przy dołożeniu należytej staranności skarżący mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne. Natomiast świadomie ignorował ocenę ryzyka dla milionowych transakcji, ponieważ zdawał sobie sprawę, że żadnego ryzyka nie ponosi. Ostatecznie Dyrektor IAS przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą – M. S. Strona bowiem w żaden sposób nie zweryfikowała tego kontrahenta, nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających fakt dokonania wspomnianej weryfikacji czy sprawdzenia. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował WDT na rzecz S. B.. W odniesieniu bowiem do dostawy realizowanej według dokumentów na rzecz S. B. nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych dla uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor IAS za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku ujęła ona bowiem nierzetelne faktury, a ponadto wykazała WDT, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury wystawione przez M.S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konsekwencją czego było uznanie, że zapisy widniejące w rejestrach zakupów za okres: marzec - lipiec 2015 r. dokonane zostały na podstawie dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym należało uznać je za nierzetelne, natomiast rejestr sprzedaży WDT za maj 2015 r. - za wadliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającej ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a mianowicie: - art. 122 z zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, że skarżący powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta; - art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty; - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - naruszenie przepisów art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: - bezrefleksyjne, bezkrytyczne przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom K. B. (poprzednio W.) odnośnie do współpracy z M. S. i spółką M. i uznanie, że depozycje świadka stanowią konsekwentny materiał dowodowy, w oparciu o który można dokonać stanowczych ustaleń faktycznych, wystarczających do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przy czym podkreślić należy, iż niniejsze postępowanie dotyczy współpracy z M. S., zaś większa cześć zeznań dotyczy współpracy z M. sp. z o.o. ; - uznanie za budzące wątpliwości i niewiarygodne zeznania złożone przez stronę w zakresie współpracy z M. S. - bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgoda z przebiegiem transakcji pomiędzy kontrahentami; - uznanie za mało prawdopodobne zeznań złożonych przez A. E. w zakresie świadczenia pracy dla B. sp. z o.o - bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym; - dokonanie przez organ wybiórczej oceny dowodów i odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków G. Z., K. S., P. L., A. K. oraz B. Z., którzy zeznali, że pracowali w firmie HA M.S., a w swoich zeznaniach opisali szczegółowo zakres swoich obowiązków, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, wykazali rzeczywistość wykonywanych usług, istnienie towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, pochodzenie towaru, a także posiadania wiedzy co do kontrahentów skarżącego; następnie na podstawie powyższego: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z M. S.; a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, mianowicie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez stronę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od M.S. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L- 77.145.1), poprzez ich niezastosowanie, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą. Zdaniem skarżącego nie sposób uznać za zasadną argumentację organu, dotyczącą braku rzetelności po jego stronie, co do sprawdzenia dostawcy. Skarżący posiadał uzasadnioną wiedzę co do tożsamości tego kontrahenta i trudno od niego oczekiwać działań zmierzających do dalszej weryfikacji, skoro w oficjalnym rejestrze zostały potwierdzone dane tego kontrahenta; trudno oczekiwać od skarżącego, aby dokonywał tak szczegółowego sprawdzenia kontrahentów jaki został dokonany przez organy podatkowe, gdyż w realiach biznesowych jest to niezasadne. Skarżący w okresie poddanym kontroli dokonywał transakcji z M. S., a transakcje te nie budziły żadnych podejrzeń i zastrzeżeń. Kontrahent w pierwszych miesiącach współpracy, wywiązywał się ze swoich zobowiązań względem skarżącego, w związku z czym nie było podstaw do odmówienia wiarygodności jego działań, w szczególności co do istnienia towaru, co świadczy o fakcie, iż dochodziło do rzeczywistego przekazania i odbioru wspomnianych dóbr. W ocenie strony, obostrzenie zawarte w art. 88 ustawy VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego, stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił, że kontrolujący nie dołożyli najmniejszego trudu, aby ustalić źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy nim a M. S., uznając, ze towar w ogóle on nie istniał, przy jednakowym stwierdzeniu, że skarżący towar posiadał. W ocenie skarżącego, ze względu na brak staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, a wnioski jakie zostały wyciągnięte ze zgromadzonego materiału dowodowego stanowiły domniemania oparte na podstawie innych przeprowadzonych kontroli skarbowych u kontrahenta skarżącego. Zdaniem strony, organy podatkowe pominęły całkowicie dowody potwierdzające faktyczne nabywanie i sprzedaż przez skarżącego, tj. księgi prowadzone przez skarżącego, faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz ewidencji stanowiącej księgę podatkowa. Co więcej, w protokole kontroli i przedmiotowej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że skarżący towar posiadał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga podlegała oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M.S.. Dyrektor IAS uznał, że skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M.S.. Transakcje te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dostawca strony bowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, sam nie nabył towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, nie miał prawa do rozporządzania tym towarem, nie mógł zatem sprzedać tego towaru skarżącemu. Organy podatkowe zakwestionowały także WDT na rzecz łotewskiego podmiotu S. B.. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym zastrzeżeniem i różnicą, że w sprawie należało przyjąć, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze weryfikacji kontrahenta – dostawcy M.S., a nie – że miał świadomość podejmowanych nierzetelnych transakcji z powyższym kontrahentem. Nie uszło bowiem uwadze sądu orzekającego w sprawie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) i brak aktów staranności w ich weryfikacji, jak też wskazał na świadomość strony, że bierze udział ona w transakcjach nierzetelnych (np. akapity 3-5 i nast. str. 22 -24 zaskarżonej decyzji, czy str. 14 odpowiedzi na skargę). To dwutorowe stanowisko organu nie miało jednak żadnego wpływu na prawidłowość ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe bowiem poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie braku zachowania przez skarżącego aktów należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, zaś zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie przyjętej przez Dyrektora IAS oceny zachowań strony także co do braku zachowania tejże wymaganej od przedsiębiorcy staranności, przy dokonywaniu analizowanych transakcji. Należy jedynie zaznaczyć w tym miejscu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także okoliczności zakwestionowanych transakcji, w których strona brała udział, w tym istniejące pomiędzy nimi zależności i powiązania z dostawami realizowanymi przez stronę na rzecz rosyjskiego kontrahenta M. sp. o.o., nie wyklucza, że strona wiedziała, iż nie nabywa towaru od M.S.. Ta okoliczność jednak, zdaniem sądu, została w sprawie jedynie uprawdopodobniona. Dlatego takiej oceny prawnej sąd w sprawie nie zaakceptował. Natomiast organy orzekające wykazały i tę ocenę prawną sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący, który dokonywał w rzeczywistości sprzedaży towaru (istniejącego) dla rosyjskiego kontrahenta, towaru tego nie nabywał od fakturowego dostawcy M.S., o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte bardzo obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowy dostawca skarżącego M.S., jak też podmioty wystawiające faktury na rzecz tego kontrahenta strony na wcześniejszych etapach obrotu, opisane przez Dyrektora IAS, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste faktury", a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT. Istotne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar "fakturowo" nabywany przez skarżącego faktycznie był, że skarżący jakiś towar nabył, ostatecznie nie zakwestionowano w sprawie tego, że strona towar sprzedawała dalej, do swojego rosyjskiego klienta M. sp. o. o., z którym strona [...] lipca 2014 r. zawarła umowę o współpracy handlowej (spółka zarejestrowana pod adresem: lokal [...], S., region K. , Rosja). Rzecz w tym, że w sprawie organy wykazały, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionego na fakturach dostawcy M.S., jako że ten kontrahent pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organów podatkowych zostały poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak i poszczególnych dostawców na wcześniejszym etapie dostaw. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając ustalenia, co do podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw do skarżącego. Z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy skarżącego jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiali "puste faktury". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni też potwierdził, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz łotewskiego kontrahenta. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, art. 120, , art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191, czy też przepisów art. 180 § 1, art. 188, art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec bezpośredniego dostawcy skarżącego (decyzja wobec M. S. k.438 akt administracyjnych), także wobec kontrahentów tego dostawcy (decyzje wobec B. s p. o. o. oraz wobec M. sp. o. o., k.497, k.578 akt administracyjnych), co szczegółowo przedstawiono ustalając stan faktyczny; a także na analizie innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów strony, w tym protokołów z zeznań świadków: K. B. (poprzednio W.) - zatrudnionej nieformalnie przez M.S., formalnie jako pracownicy M. sp. o. o. (k.606 akt administracyjnych), pracowników M.S.: A. K. (k.590 akt administracyjnych), L. P. (k.588 akt administracyjnych), B. Z. (k.586 akt administracyjnych), G. Z. (k.584 akt administracyjnych), K. S. (k.582 akt administracyjnych); a także dowodów pozyskanych z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec dostawcy strony – M. S. w postaci: protokołu zeznań skarżącego przesłuchanego w tamtym postępowaniu w charakterze świadka (k.589 akt administracyjnych), świadka A. E. – pracownicy M.S. (k.587 akt administracyjnych), M. S. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wobec niego samego (k.584 akt administracyjnych); a także na podstawie dokumentów w postaci: ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, faktur VAT zakupów i sprzedaży, informacji pozyskanych od innych organów, protokołów kontroli przeprowadzonych u strony za inne okresy). Ustalenia w sprawie oraz ich ocenę prawną oparto wreszcie o przeprowadzony w sprawie dowód z zeznań samej strony - skarżącego, który to dowód był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z dostawcą, jak i z odbiorcą spółką M., w tym dla oceny braku dochowania należyte staranności w doborze dostawcy (k.441 akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednim dostawcą, a także transakcji M.S. z jego dostawcami: B. sp. o. o. i M. sp. o. o. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto wykazano, że zakwestionowane transakcje w ramach ustalonego łańcucha dostaw, nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, dostawcy M.S. i sam M.S., nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przeciwnie, wobec B. sp. o. o. i M. sp. o. o., dostawców M.S. w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, jak i wobec samego M. S., wydane zostały ostateczne decyzje określające, m. in., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym jeszcze poniżej. Znamienne, że ani M.S., ani skarżący, nie byli w stanie przedstawić żadnych szczegółów zawieranych transakcji (przeprowadzonych w niemałej skali). Powyższe potwierdzało, zdaniem sądu, że M.S. nie był rzeczywistym dostawcą towaru do strony. Figurował jedynie na fakturze. Powtórzyć też należy, że w sprawie niniejszej, organ odwoławczy nie przyjął, że towar "nie istniał". Przeciwnie, Dyrektor IAS przyjął i wskazał, że strona dysponowała towarem, tyle że towar ten był "niewiadomego pochodzenia", pochodził od innego podmiotu (innych podmiotów) aniżeli fakturowy wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz strony, czyli M.S.. Za dowód istnienia podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów bezpośredniego dostawcy skarżącego, jak i tegoż dostawcy, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Powyżej już wskazano, że wobec dostawcy strony, a także wobec dostawców bezpośredniego dostawcy strony, wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynikało, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie M.S. HA w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2014 r., styczeń – lipiec 2015 r. i w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ ten wydał decyzje, którymi określił M.S., m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie: 1. decyzję z [...] grudnia 2017 r. znak: [...], za okres: styczeń - grudzień 2014 r. oraz 2. decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres styczeń -lipiec 2015 r. Z powyższej decyzji wydanej [...] lipca 2018 r. wynikało, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, M.S. towary miał nabywać od podmiotów, wobec których także wydane zostały decyzje określające, m.in., kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. od: - B. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydana [...] listopada 2017 r. znak: [...] za okres: sierpień 2014 r. - lipiec 2015 r. - M. sp. z o.o. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...]. Postępowania przeprowadzone wobec ww. kontrahentów M.S., a także wobec niego samego, wykazały, że wyżej wymieniony nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez, m.in., rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Podmioty te w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji. Konsekwentnie, skoro M.S. nie nabył tego towaru, to nie mógł go sprzedać na rzecz strony, nie mógł nim bowiem rozporządzać jak właściciel. Towar był przekazywany pomiędzy tymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji, aby stworzyć pozory realnego obrotu. Powyższe decyzje stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności z protokołów przesłuchania świadków, zeznań świadków i strony w żaden sposób nie obaliły powyższych okoliczności wynikających z powołanych decyzji wydanych wobec K.S. i jego dostawców. W sprawie przeprowadzono także dowody z protokołów zeznań M.S. i świadków – pracowników M.S.. Nie było w sprawie podstaw aby wzywać na przesłuchanie ww. osoby i ponownie prowadzić przesłuchania. Strona zarzucając wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tej sprawie, nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności sprawy, do wyjaśnienia których konieczne byłoby przeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania świadków w tym postępowaniu. Istotne było to, że w sprawie niniejszej organy podatkowe samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowej powyższych zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie przekracza granic wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły. Wyjaśnić przy tym należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe zatem zasadnie w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do skarżącego. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z opisanym powyżej, oszukańczym procederem. Niniejszą sprawę zatem, organy podatkowe prawidłowo oceniały "całościowo" i szukały korzyści podatkowej nie tylko u strony - co zarzuca skarżący, lecz także u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie dostaw. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym istniejącym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny (towar określony co do gatunku), o znaczącej wartości, tak aby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy. Towar, który był przedmiotem określonym na zakwestionowanych fakturach to różnego rodzaju odzież i buty (faktury VAT k.8-26 akt administracyjnych). Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołu przesłuchań świadków i decyzji wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na powyżej wymienionych dokumentach nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Skorzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach nie naruszyło zasad postępowania podatkowego, co bezzasadnie zarzucono w skardze. Strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i nie powołała okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia towaru od dostawcy M.S. miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 187 oraz art 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organy podatkowe rejestrów skarżącego za nierzetelne i wadliwe jest pochodną ustaleń dokonanych w sprawie. Skoro dowiedziono, że strona nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, to organ nie mógł uznać rejestrów za dowód w tej części. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawca skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przeniósł na skarżącego prawa do rozporządzania towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjmuje się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.). Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy ponownie na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (tak np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, celem uporządkowania pojęcia "pustych faktur" należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadomy jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto - w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19. W sprawie organy podatkowe wykazały, co podniesiono już powyżej, że dostawca skarżącego M. S., nie przeniósł na stronę prawa do rozporządzania towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Powyższa ocena prawna została oparta, przede wszystkim o dowody w postaci decyzji wydanych wobec samego M.S., jak i jego bezpośrednich dostawców, co pisano powyżej. Tu przypomnieć jedynie należy, że za okres styczeń - grudzień 2014 r., styczeń – lipiec 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje, którymi określił M.S., m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie: 1. decyzję z [...] grudnia 2017 r. znak: [...], za okres: styczeń - grudzień 2014 r. oraz 2. decyzję z [...] lipca 2018 r. znak: [...], za okres styczeń -lipiec 2015 r. W przywołanej powyżej decyzji z [...] lipca 2018 r., wydanej dla M.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz M.S.. Spółki te wytwarzały jedynie dokumentację, mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahentów na rzecz M.S. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego i do nadania cech legalności towarowi niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe uznały te transakcje za fikcyjne. Wykazały, że zeznania K. W. potwierdziły, iż pomimo, że była ona oficjalnie zatrudniona w M. sp. o. o. i podpisywała się na fakturach wystawionych przez tę spółkę, które przynosił jej M.S., to faktycznie pracowała w boksie M.S., który wydawał jej wszelkie polecenia służbowe, a ona je wykonywała. Ponadto u M.S. faktycznie pracowała A. E., oficjalnie zatrudniona z kolei w B. sp. o. o. i M. sp. o. o. W decyzji tej oceniono, że M.S. w istocie stworzył mechanizm oszustwa podatkowego, poprzez powołanie kilku firm, rzekomo dostarczających do niego towary handlowe. Wystawione przez spółki M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktury miały na celu urzeczywistnienie zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie był "odsprzedawany" do innych podmiotów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak, np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19; orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeprowadzone wobec ww. spółek- dostawców do M.S. postępowania także zostały zakończone decyzjami, określającymi tym podmiotom, m. in., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na postawie decyzji wydanych wobec tych podmiotów ustalono, że M.S. nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez m.in. rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych, a w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Skarżący bezpodstawnie bagatelizuje znaczenie powyższych decyzji dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można bowiem pomijać, że na podstawie decyzji wydanej wobec M. S. udowodniono, że wyżej wymieniony pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie sprzedał towarów dla skarżącego, pomimo że figurował na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru. Dlatego powyższą decyzją określono mu podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznego przebiegu sprzedaży na rzecz strony towarów nie potwierdziły też zeznania świadków ani strony. Z protokołu przesłuchania M.S. wynikało, że zeznania wyżej wymienionego nie potwierdzają sprzedaży skarżącemu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. M.S. dokonywał także gotówkowego rozliczenia ze swoimi "dostawcami", nie wiedział lub nie chciał wskazać komu z imienia i nazwiska przekazywał znaczne kwoty pieniędzy za towary otrzymane od dostawców faktury, skoro nie wskazał danych tych osób z imienia i nazwiska, a w odniesieniu do B. sp. z o. o. posłużył się też tylko stwierdzeniem "pracownica" gdy w zasadzie była to tylko jedna osoba, czyli A. E. M.S. nie potrafił też opisać przebiegu transakcji ze stroną, ani podać szczegółów dotyczących tych transakcji. M.S. nie potrafił podać konkretnych danych odnośnie do własnej działalności gospodarczej nawet w tak podstawowych kwestiach, jak np. kto w nich uczestniczył, komu płacono kwoty za wystawione faktury, czy dany kontrahent miał zawarte umowy pisemne ze swoimi dostawcami. Z zeznań złożonych przez pracownicę M.S., A. E., która zatrudniona oficjalnie była w B. sp. o. o. także wynikały jedynie ogólnikowe stwierdzenia, co do prowadzonej przez M.S. działalności handlowej. Świadek żadnych szczegółów dokonywania transakcji przez M.S. nie potrafiła podać. Analizując zeznania A. E. należy dojść do wniosku, że nieprawdopodobnym i mało wiarygodnym jest to aby ona sama prowadziła i kontrolowała wszystkie sprawy spółki (szukała odbiorców, organizowała odbiór i dostawę towarów w jednym czasie, tj. bez możliwości magazynowania towarów, dokonywała płatności, przyjmowała gotówkę, sprawdzała ilość i jakoś towaru, wystawiała faktury itp.). Czynności te pomimo to, że nie jsą skomplikowane, są bowiem czasochłonne i wymagają zaangażowania kilku osób aby zapewnić sprawne funkcjonowanie spółki. Zgodnie natomiast ze złożonymi zeznaniami, A. E. jednego dnia: zamawiała tysiące sztuk towarów, wystawiała kilka lub kilkadziesiąt faktur, podpisywała je, stemplowała, wystawiała dokumenty KP, sprawdzała ilość towaru, a dodatkowo przyjmowała w gotówce milionowe płatności za faktury, pakowała w torbę i kilka razy w ciągu dnia przenosiła między boksami mieszczącymi się w różnych halach w W. K., by zapłacić następnie dostawcom towarów. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom tego świadka. Sprzedaży towarów przez M.S. na rzecz strony nie potwierdzili też pozostali świadkowie - pracownicy M.S.: Mianowicie świadkowie A. K. i B. Z. zeznali, że nie jest im znana firma skarżącego, a ponadto na większość z pytań dotyczących działalności M.S. odpowiadali brakiem wiedzy. Tak samo, L. P. na pytanie, czy jest jej znana firma skarżącego, odpowiedziała, że nie. Osoba ta na większość zadanych pytań udzieliła odpowiedzi "Nie wiem". Również zeznania złożone przez G. Z. nie potwierdzały współpracy strony z M. S. w okresie objętym badaniem w tej sprawie. Natomiast K.S. wprawdzie potwierdziła, iż widywała skarżącego w boksie u M.S., ale nigdy nie uczestniczyła w rozmowach. Zatem zeznania tej osoby nie mogłyby dowodzić, że jakiekolwiek transakcje miały miejsce i jaki był ich charakter. Natomiast świadek K. W. (obecnie B.) wprost przyznała, że M.S. zajmował się oszukańczym procederem, polegającym na wystawianiu "pustych faktur". Z jej zeznań jednoznacznie też wynikało, że nie brała udziału i nie miała żadnej wiedzy w zakresie transakcji ze skarżącym. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie przyjął bezrefleksyjnie i bezkrytycznie za wiarygodne zeznania tego świadka co do współpracy z M. S. i M. sp. z o.o. Należy podkreślić, że K. W. opisała, że instruowano ją, jak i innych pracowników, w jaki sposób i co należało odpowiadać na ewentualnie pytania zadane przez pracowników organu podatkowego. Przyznał, że uprzednio złożone w sprawie przez nią zeznania, zostały wymuszone w istocie przez M.S.. Zeznania K. W., w których odwołała poprzednie swoje zeznania, i potwierdziła jak pracowników instruowano co do składanych zeznań, oraz w których potwierdziła, ze podpisywała na żądanie M.S. "puste faktury", które ten jej przywoził z ramienia M. sp. o. o., sąd uznał za dowód wiarygodny dowód w sprawie. Zeznania te bowiem były zgodne z decyzjami wydanymi wobec M.S. i jego dostawców, potwierdzających fikcyjny obrót towarem i wystawienia "pustych faktur". Wiarygodność powyższych zeznań potwierdzały też dowody w postaci pozostałych zeznań pracowników K.S., a także samej strony, którzy w istocie ni potrafili podać żadnych szczegółów co do transakcji ze skarżącym i okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur. Odpowiedzi świadków i strony były udzielane w taki sposób aby nie było możliwości ich weryfikacji. Zeznania strony także miały charakter bardzo ogólnikowy i zasadnie organ odwoławczy odmówił im wiarygodności, co do prowadzenia rzeczywistej współpracy w zakresie dostaw towaru od M.S.. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że formalnie skarżący zawarł z M. S. pisemną umowę o współpracy. Strona zeznała, że towar zamawiany był przez Internet. Tam wybierała towar razem z jej klientami, bo był pod konkretne zamówienie klienta z K., spółki M.. Strona zeznała, że kontaktowała się z M. S. osobiście. Zeznania strony jednak nie pozwalają na odtworzenie okoliczności transakcji. Strona, podobnie jak M. S., posługiwała się w odpowiedziach na zadawane pytania ogólnikami, nie podała żadnych szczegółów pozwalających odtworzyć przebieg "transakcji", wskazywała ogólnie, że np. towar był dostarczany przez pracowników M.S. wózkami. Zamówienia były duże, gdy towar został wybrany, skarżący telefonicznie składał zamówienie, gdy nie było konkretnego wzoru to oferowano podobny towar. Za towary strona płaciła przelewem. Towar zamawiany był od poniedziałku do piątku i gdy skompletowano zamówienia, w czwartek lub w piątek po towar przyjeżdżał TIR pod halę E. lub G. i tam pracownicy M.S. dostarczali towar wózkami lub "busikami". Towar był pakowany w workach lub w kartonach. Przy załadunku towaru zawsze obecna był skarżący wraz K.S.. Skarżący nigdy nie magazynował towaru "zakupionego" od M.S.. Faktury VAT wystawione na zakupione towary przekazywane były w dniu załadunku lub dzień wcześniej. Sam M.S. takich danych nie podawał, nie wskazał na innych pracowników poza A. E. i K. W. Tych nazwisk natomiast nie podał skarżący. Żadna zresztą z nich nie potwierdziła, że w toku współpracy z K.S. dostarczała jakiemukolwiek kontrahentowi towar (np. buty) wózkami. Świadkowie i strona w bardzo oszczędny sposób odnosili się do opisu towaru, właściwie nikt z przesłuchanych nie potrafił wyjaśnić dokładnie, ze wskazaniem np. marki, jaki to był towar. Świadkowie potwierdzili jedynie to, że w boksach M.S. znajdowało się dużo towaru różnego rodzaju – od bluzek, bluz, majtek czy skarpetek (ogólnie odzież) po zabawki i ozdoby choinkowe. W sprawie organy wykazały zatem, że o ile towar był istniał fizycznie, to dostawca skarżącego nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Towar w postaci butów czy odzieży istniał jedynie celem uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, ukrycia tego że działalność handlowa była w istocie pozorowana przez dostawcę M.S.. Analiza dokumentacji w zakresie nabyć i dostaw towarów handlowych wskazuje, że transakcji handlowych dokonywano głównie w ciągu jednego dnia, co – jak zasadnie uznał organ - jest nieuzasadnione ekonomicznie, a występowanie takich transakcji potwierdza fikcyjność obrotu towarem. Dowód z zeznań strony nie potwierdził dokonanego przez nią fakturowo zakupu towarów od M.S.. Powyższe Dyrektor IAS należycie uzasadnił, wskazując, m.in., że strona w trakcie przesłuchania, podobnie jak wskazani wyżej świadkowie, posługiwała się ogólnikowymi pojęciami, których nie można było poddać dalszej weryfikacji; udzieliła ogólnikowych odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnianych pracowników. Nie sprecyzowała jakie czynności wykonywali jej rzekomi pracownicy, ani pod jakim adresem świadczyli oni pracę, nie wskazała szczegółów dotyczących wykonywania pracy, ani wynagrodzenia za nią otrzymywanego. Strona ogólnikowo odpowiedziała, nie potrafiła lub nie chciała wymienić z imienia i nazwiska osób uczestniczących w transakcjach. Tak ogólnikowe zeznania i unikanie odpowiedzi na konkretnie zadane pytania podczas przesłuchania, potwierdzają, że realnych transakcji strona z K.S. nie dokonywała, Towar pozyskiwała z nieustalonego źródła, a fizycznie towar ten przekazywany był od M.S., który nie sprzedawał tego towaru bowiem sami nie miał prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Transakcje strony z K.S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżący nie nabył towaru od fakturowego wystawcy spornych faktur. Dostawca ten zajmował się oszukańczym procederem wystawiania "pustych faktur". Transakcje udokumentowane fakturami wystawnymi na rzecz skarżącego nie były rzeczywiste i nie stanowiły dostawy, skarżący zatem nie nabył towaru od tego kontrahenta wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Od skarżącego nie udało się pozyskać konkretnych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez fakturowego wystawcę. W tle tych nierzetelnych transakcji, jak ustaliły organy, mógł mieć miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Organy przyjęły w sprawie, że strona jakiś towar nabywała. Towar zatem istniał, jednakże był "niewiadomego pochodzenia". Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że skarżący towar sprzedał rosyjskiemu podmiotowi spółce M.. Mając na względzie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu, znaczenia nabiera ustalenie, czy skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/19). Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny (np. L. Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX 172996) wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: • brak wylegitymowania kontrahenta, • nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, • zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, • brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, • brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy, • wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy też osób uczestniczących przy załadunku, rozładunku towaru. W istocie, wymienione powyżej okoliczności niemalże kumulatywnie (za wyjątkiem braku pisemnej umowy) wystąpiły w przypadku transakcji wskazanych na spornych fakturach jako zawartych z K.S.. Brak możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania wskazanymi wyżej ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami i udzielaniem niepełnych odpowiedzi na zadawane w trakcie przesłuchania pytania, uzasadnia wniosek, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższym kontrahentem, bowiem tych okoliczności nie znała. Brak wiedzy świadczy o tym, że skarżący w istocie nie uczestniczył w transakcjach, a jego rola sprowadzała się do otrzymania faktury od bliżej nieokreślonego podmiotu i wystawienia faktur na rzecz rosyjskiego kontrahenta M. sp. o. o. Strona wręcz "zawierzyła" temu rosyjskiemu kontrahentowi co do wyboru własnego dostawcy towaru, bowiem bezkrytycznie, z polecenia, czy też za namową rosyjskiego odbiorcy, weszła w kontakty z K.S., nie interesując się warunkami transakcji ani okolicznościami, w jakich miało do nich dochodzić. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta M.S. w kontaktach z tym dostawcą. W tym zakresie należy wskazać na ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji zgodnie z którymi, skarżący - w żaden sposób nie zweryfikował swojego dostawcy, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających weryfikację tego kontrahenta; - oprócz dowodów nabycia towarów handlowych (faktur VAT) nie przedstawił żadnej korespondencji handlowej, zamówień itp., mogących mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym. Brak dochowania należytej staranności przez stronę wynika również z faktu zawierzenia w doborze "kontrahentów", co wynika z treści protokołu przesłuchania z 13 lipca 2018 r. Mianowicie, zanim skarżący podjął współpracę z poleconym przez rosyjski podmiot kontrahentem M. S., powinien się zastanowić dlaczego M. sp. o. o. chce kupować towary akurat od tego podmiotu i płacić mu marżę za rzekome pośrednictwo. Rosyjski kontrahent strony znał przecież dostawcę M.S. skoro go polecił stronie. Zamawiał przez Internet towar u tego podmiotu, co wynikało również z zeznań strony. Wobec powyższego za nieprzekonywujące należało uznać zeznania strony, że wskazany wyżej polski dostawca nie mógł się porozumieć z M. sp. z o.o. Gdyby bowiem tak było M. sp. z o.o. raczej nie ujawniałaby swojego udziału w transakcjach wysyłając zamówienia, uczestnicząc w dostawach towaru za "pośrednictwem" strony, czy też licząc towar. Sąd podziela wniosek Dyrektora IAS, że sposób postępowania rosyjskiego podmiotu winien w stronie wzbudzić wątpliwość, czy nie została przypadkiem zaangażowana w oszustwo podatkowe. Udział bowiem skarżącego w tych "transakcjach" był zupełnie zbędny, a mimo to rosyjski podmiot był gotów płacić mu wyższe ceny, aniżeli wskazanemu wyżej dostawcy (bezpośrednio). W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez M.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący natomiast w ogóle nie interesował się aspektami faktycznymi dokonywanych rzekomo transakcji, takimi jak odbiór towaru od dostawcy, przekazanie go odbiorcy, jakość i ilość towaru. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wskazanymi kontrahentami. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.S.. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie było podstaw aby uznać za zasadne zarzuty podniesione w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, czy Konstytucji RP. W sprawie bowiem wykazano, że skarżący był uczestnikiem transakcji o nierzetelnym, oszukańczym procederze, a nadto nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Zasadnie także organy podatkowe zakwestionowały WDT na rzecz S. B. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W myśl zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wskazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Aby daną czynność uznać w świetle art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT, powinien jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy więc mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i gdy faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. W przypadku S. B. z Łotwy, dla której skarżący wystawił fakturę WDT nr [...] z 4 maja 2015 r. wykazując wartość dostawy w kwocie 652,00 zł, z aplikacji VIES wynikało, że "podatny numer VAT nie został przydzielony" Podmiot z Łotwy nie dokonała zatem, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, rejestracji dla transakcji wewnątrz wspólnotowych. Wobec zatem braku spełnienia jednej z przesłanek niezbędnych dla zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dla S. B. z Łotwy, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie (gdyż podatnik nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), dostawy te podlegają opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla zastosowania w kraju, na podstawie art. 41 powołanej ustawy, tj. 23%. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zatem prawo do zastosowania przez skarżącego 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotu zagranicznego. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wniosek strony, przy braku przeciwskazań ustawowych, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.