III SA/Wa 2440/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę UZASADNIENIE. Postanowieniem z [...] października 2020 r. wydanym wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2020 r., przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [..., na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 5 stycznia 2021 r. do kwoty 27.564.061 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Szef KAS w uzasadnieniu postanowienia z[...] października 2020 r. wskazał, że żądaniami z 30 września 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny, wskazując, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur VAT. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. uwzględniła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Następnie Szef KAS, działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...] przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 5 stycznia 2021 r., do kwoty 27.564.061 zł, wskazując że zachodzi uzasadniona obawa, iż strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Spółka na powyższe postanowienie wiosła zażalenie. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2020 r. Szef KAS, działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu stosowania blokady, odpowiadają prawu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że skarżąca w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. ujęła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Szef KAS ustalił że skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 27 października 2016 r. Wysokość kapitału zakładowego spółki, od momentu powstania, wynosi 5.000 zł. Obecnie, od 2 lutego 2018 r., jedynym członkiem zarządu (prezesem zarządu) jest osoba zagraniczna F. G., który jest również pełnomocnikiem do rachunków bankowych. W okresie, od dnia powstania spółki, tj. od 27 października 2016 r. do 1 lutego 2018 r. jedynym członkiem zarządu (prezesem zarządu) była osoba zagraniczna A. F. , który był pełnomocnikiem do rachunków bankowych. Obecnie, od 8 czerwca 2020 r. jedynym udziałowcem jest podmiot zagraniczny R.Limited (KRS: -). W okresie od 12 maja 2017 r. do 17 czerwca 2020 r. jedynym udziałowcem był podmiot zagraniczny H.Limited (KRS: -), a od momentu zarejestrowania spółki, tj. od 27 października 2016 r. do 11 maja 2017 r. jedynym udziałowcem był podmiot zagraniczny P.(KRS: -). Zgodnie z informacją z KRS adres siedziby spółki znajduje się w W. przy [...]- jest to tzw. wirtualne biuro. Powyższy adres został wskazany przez spółkę organom podatkowym również jako adres korespondencyjny i prowadzenia działalności gospodarczej oraz jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej. Dodatkowo, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano organom podatkowym adres w W. przy ulicy [...].. Wcześniej był to również adres korespondencyjny i przechowywania dokumentacji księgowej oraz pierwszy adres siedziby podmiotu kwalifikowanego. Ponadto z informacji pozyskanych przez Szefa KAS wynika, iż pod adresem w W. przy Placu P. wskazanym jako siedziba spółki oraz jako adres korespondencyjny i prowadzenia działalności gospodarczej oraz jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej stwierdzono, że znajduje się tam wyłącznie biuro księgowe, które świadczy usługi na rzecz spółki. Szef KAS ustalił również, że pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ulicy [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a ten lokal mieszkalny zajmowany jest przez osoby nie związane z podmiotem kwalifikowanym. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, spółka na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadała prokurentów ani też nie ustanowiła pełnomocników ogólnych (na 25 października 2020 r. brak też uwidocznionego w bazie CRPO pełnomocnictwa ogólnego udzielonego dla adwokat K. P.). Spółka nie wskazała organom skarbowym podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe podając, że będzie prowadziła księgi rachunkowe samodzielnie. Zgodnie z wpisem do KRS oraz bazą internetową REGON spółka wskazała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Organ ustalił ponadto, że spółka w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 30 września 2020 r. posiadała dwadzieścia rachunków bankowych prowadzonych przez cztery banki: [...]Bank S.A. (6 rachunków w walucie PLN, EUR i USD, z czego na trzech nie wystąpiły transakcje), Bank [...] S.A. (4 rachunki w walucie PLN, EUR i USD, z czego na trzech nie wystąpiły transakcje), Bank [...] S.A. (4 rachunki w walucie PLN, EUR i USD, które zostały zamknięte 6 sierpnia 2020 r., z czego na trzech wystąpiły transakcje wyłącznie związane z opłatami bankowymi, a na jednym nie wystąpiły żadne transakcje) i [...] [...] Bank Polska S.A. (6 rachunków w walucie PLN, EUR i USD, z czego na dwóch nie wystąpiły transakcje, a dwa to rachunki techniczne). Osobami upoważnionymi do rachunków bankowych spółki były wyłącznie następujące osoby zagraniczne: T. O. (PESEL: brak), F. G. (PESEL: brak), A. D.(PESEL: brak), A. M. (PESEL: brak), S. M. (PESEL: brak), którzy zostali wskazani jako pełnomocnik lub reprezentant do rachunków bankowych spółki. Organ wskazał, że: transakcje wystąpiły na 11 rachunkach. Zaznaczył, że 5 z tych rachunków było zasilanych wyłącznie przez stronę i obciążanych przelewami na inne rachunki spółki oraz prowizjami i opłatami na rzecz banków (tylko na jednym rachunku nr [...] wystąpiło obciążenie na kwotę 45.268,00 zł stanowiącą przelew środków na rzecz urzędu skarbowego). Organ ustalił, że do rozliczeń z kontrahentami spółka wykorzystywała pozostałe 6 rachunków wskazanych poniżej. Dokonana przez organ analiza transakcji za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. na rachunkach bankowych: - o nr [...] wykazała, że rachunek został zasilony środkami pieniężnymi w wysokości 13.408.012,22 euro, w tym głównie od T. S.A. w wysokości 13.407.962,22 euro oraz z własnych rachunków bankowych w kwocie 50,00 euro i obciążony na łączną kwotę 13.474.648,16 euro, w tym na rzecz następujących podmiotów: V. LTD w kwocie 5.499.117,04 euro, T.Inc. (P. Inc.) w wysokości 5.431.065,00 euro, S. S. w kwocie 2.543.283,85 euro i urzędu skarbowego w kwocie 639,75 euro oraz stanowiące przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy należący do Spółki, przy czym ostatnia transakcja wystąpiła w dniu 1 września 2020 r. - o nr [...] wykazała zasilenia środkami pieniężnymi w wysokości 28.595.459,24 euro, w tym głównie od T-. S.A. w wysokości 27.290.367,59 euro oraz E. S.A. w kwocie 1.305.091,65 euro oraz obciążenia na łączną kwotę 28.595.459,24 euro tylko na rzecz [...] Bank P. (V. C. and A.), przy czym ostatnia transakcja wystąpiła 23 czerwca 2020 r. - o nr [..]wykazała zasilenia środkami pieniężnymi na łączną kwotę 1.661.457,04 zł z własnych rachunków bankowych w wysokości 1.217.284,08 zł oraz przez E. S.A. w kwocie 444.172,96 zł oraz obciążenia na łączną kwotę 1.614.376,98 zł na własne rachunki bankowe podmiotu kwalifikowanego w wysokości 585.211,96 zł i do urzędu skarbowego w kwocie 687 927,37 zł oraz na rzecz 10 podmiotów, przy czym do 2 podmiotów powyżej 100.000,00 zł: S. T. S. w wysokości 135.000,00 zł i I. P. S.A. w kwocie 106.440,19 zł. - o nr [...]wykazała, iż rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w wysokości 6.084.765,08 euro, w tym z własnego rachunku bankowego spółki w kwocie 28.714,05 euro oraz 7 podmiotów: V. LTD w kwocie 3.171.669,45 euro, A. T. LTD w kwocie 1.478.500,00 euro, S. T.S. w kwocie 913.453,23 euro, E. S.A. w kwocie 214.298,63 euro, T. S.A. w kwocie 136.080,67 euro, V. C. M. LIMITED w kwocie 129.049,05 euro i H. V. LIMITED w wysokości 13.000,00 euro oraz że został obciążony na łączną kwotę 5.558.722,58 euro, w tym na rzecz następujących podmiotów, których wartość przelanych środków wyniosła przeszło 100.000,00 euro: A. T. LTD w kwocie 2.398.000,00 euro, T. Inc. (P. Inc.) w kwocie 1.563.150,51 euro, V.LTD w kwocie 862.459,90 euro, S.T. S. w kwocie 195.436,00 euro i G.AG w kwocie 100.282,86 euro oraz stanowiące przelanie środków pieniężnych na rachunki bankowe należące do spółki w kwocie 172.839,35 euro. - o nr [...] wykazała zaś zasilenia środkami pieniężnymi w wysokości 700,00 dolarów amerykańskich wyłącznie przez podmiot kwalifikowany oraz obciążenia na łączną kwotę 679,67 dolarów amerykańskich wyłącznie na rzecz P. Inc. W opisie występuje numer faktury. - o nr [...] prowadzonego dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług wykazała, że rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi, w powiązaniu z rachunkiem bankowym nr [...], na łączną kwotę 444.172,96 zł wyłącznie z rachunku bankowego należącego do spółki E. S.A. (w opisach uznań na rachunku bankowym występują numery faktur). Rachunek ów został również obciążony, w powiązaniu z rachunkiem bankowym nr [...], na łączną kwotę 444.172,96 zł stanowiącą wyłącznie przekazanie środków pieniężnych na rzecz urzędu skarbowego z tytułu deklaracji CIT-8 za 2018 r. i za 2019 r. oraz podatku VAT, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w wysokości 2.073.315,00 zł (na 31 grudnia 2019 r.) oraz 934.198,00 zł (na 31 grudnia 2018 r.). W ocenie Szefa KAS powyższe może wskazywać, przy znacznym wzroście wartości należności i zobowiązań oraz znacznym spadku środków pieniężnych, na problemy z płynnością finansową spółki, a w konsekwencji ze spłatą zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Dokonane przez Szefa KAS analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, że spółka nie ma nieruchomości, ani nie jest właścicielem żadnych pojazdów. Organ ustalił również, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2020 r. nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Zdaniem Szefa KAS wskazane powyżej informacje z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. Szef KAS zauważył, że na rachunku bankowym podmiotu w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. nie wystąpiły przelewy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ani urzędu skarbowego z tytułu wynagrodzeń oraz brak jest przelewów z tytułu wynagrodzenia na rachunki osób fizycznych. Zgodnie z informacją uzyskaną z urzędu skarbowego, spółka nie wpłaca jako płatnik żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Powyższe, w ocenie Szefa KAS, może wskazywać, że spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Szef KAS w niniejszej sprawie ustalił ponadto, że 19 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy W. zarejestrował spółkę w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług. Następnie od 31 grudnia 2016 r. do 28 listopada 2019 r. spółka miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w W., a później od 29 listopada 2019 r. do 12 lutego 2020 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. 12 lutego 2020 r. [...] Urząd Skarbowy w W. wykreślił spółkę z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu niedopełnienia obowiązku składania deklaracji. Od 13 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT urząd skarbowy przywrócił spółkę do rejestru czynnych podatników. W niniejszej sprawie ustalono również, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2016 r. - sierpień 2020 r. Za miesiące od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała dostawy poza terytorium Polski oraz dostawy ze stawką podstawową (23%). Łączna wartość netto zadeklarowanych dostaw towarów i usług za powyższy okres wynosi 552.700.234 zł. We wskazanym okresie spółka deklarowała pozostałe nabycia towarów i usług oraz import usług - łączna kwota netto wynosi 517.148.041 zł. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres czerwiec 2019 r. - sierpień 2020 r. spółka wykazała też łącznie podatek należny VAT w wysokości 117.919.065 zł oraz podatek naliczony VAT w wysokości 118.944.051 zł. Organ podkreślił, że w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. spółka zadeklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Maksymalna kwota do przeniesienia zadeklarowana we wskazanym okresie przez spółkę wyniosła 3.117.627 zł (za luty 2020 r.), a w prawie wszystkich miesiącach powyższego okresu przekraczała 1,5 mln zł. Jednocześnie, pomimo znacznych obrotów spółka nie deklaruje kwot do wpłaty do budżetu państwa. Szef KAS zwrócił uwagę, że strona złożyła JPK_VAT stanowiące odzwierciedlenie ewidencji zakupu i sprzedaży za styczeń 2018 r. - sierpień 2020 r. W złożonych plikach za okres czerwiec 2019 r. - sierpień 2020 r. spółka wykazała łącznie dostawy towarów i usług na kwotę netto 552.702.068,68 zł (podatek należny 117.880.002,56 zł) oraz nabycia towarów i usług w kwocie netto 516.996.808,41 zł (podatek naliczony 118.909.266,47 zł). Zgodnie z danymi wynikającymi z plików JPK_VAT złożonymi za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. spółka wykazała, że 38 podmiotów wystawiło faktury VAT na jej rzecz. Organ podkreślił, że 95,9% wszystkich zadeklarowanych przez spółkę nabyć towarów i usług pochodzi tylko od 8 podmiotów polskich i zagranicznych: P. Inc. (w kwocie brutto 115.599.584,19 zł (w tym podatek VAT 21.616.182,40 zł), S. E. L. w kwocie brutto 114.065.353,01 zł (w tym podatek VAT 21.329.293,65 zł), I. C. w kwocie brutto 95.840.769,44 zł (w tym podatek VAT 17.921.444,68 zł), B. E.L. w kwocie brutto 86.117.166,73 zł (w tym podatek VAT 16.103.210,03 zł), E. sp. z o.o. (w kwocie brutto 68.724.578,04 zł (w tym podatek VAT 12.850.937,70 zł), Z. sp. z o.o. w kwocie brutto 59.364.024,81 zł (w tym podatek VAT 11.100.590,23 zł), V. C. PH B. F. C.w kwocie brutto 41.573.577,11 zł (w tym podatek VAT 7.772.017,89 zł) oraz R. E. sp. z o.o. w kwocie brutto 28.648.607,98 zł (w tym podatek VAT 5.357.056,68 zł), które wystawiły faktury VAT na jej rzecz. Ponadto w plikach JPK VAT złożonych za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r., spółka wykazała 22 podmioty, w tym 5 podmiotów, dla których wartość brutto wystawionych przez spółkę faktur VAT wyniosła powyżej 75 min zł, a udział w całości sprzedaży wyniósł 82,1%: I. C. w kwocie brutto 139.688.517,39 zł (w tym podatek VAT 19.629.093,29 zł), T.- S.A. w kwocie brutto 130.591.062,06 zł (w tym podatek VAT 24.419.466,89 zł), S. E. L. w kwocie brutto 105.037.447,45 zł (w tym podatek VAT 19.959.288,61 zł), B. E.L.(w kwocie brutto 94.597.487,01 zł (w tym podatek VAT 16.103.210,03 zł) oraz V. C. PH B. F.C.(w kwocie brutto 77.484.848,26 zł (w tym podatek VAT 7.774.358,65 zł). Szef KAS w wyniku analizy informacji wykazanych w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę, dotyczących jej największych krajowych dostawców tj.: E.sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz R. E. sp. z o.o. oraz innych rejestrów ustalił, że: 1. 9 czerwca 2020 r. Z. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, 2. spółka E. w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń - czerwiec 2019 r. zadeklarowała wyłącznie w dwóch miesiącach (styczeń, kwiecień) dostawy towarów i usług w wysokości 50 zł i nie zadeklarowała żadnego nabycia towarów i usług, w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec - październik 2019 r. zadeklarowała dostawy towarów i usług w wysokości 12.711.912 zł oraz nabycia towarów i usług w wysokości 12.605.999 zł, natomiast w deklaracjach VAT-7 złożonych za listopad 2019 r. - sierpień 2020 r. spółka E. nie zadeklarowała żadnej dostawy towarów i usług, zaś nabycia towarów i usług w wysokości po 350 zł za każdy z miesięcy, 3. spółka Z. w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń - czerwiec 2019 r. wyłącznie w dwóch miesiącach (styczeń, kwiecień) zadeklarowała dostawy towarów i usług w wysokości 50 zł, nie zadeklarowała zaś żadnego nabycia towarów i usług, natomiast w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec - grudzień 2019 r. zadeklarowała dostawy towarów i usług w wysokości 23.177.921 zł i nabycia towarów i usług w wysokości 17.032.231 zł, zaś w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń - lipiec 2020 r. nie zadeklarowała żadnej dostawy towarów i usług, a nabycia towarów i usług wyłącznie za styczeń 2020 r. w wysokości 850 zł (za pozostałe miesiące nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów i usług), 4. spółka R. E. w deklaracjach VAT-7 złożonych za marzec - maj 2019 r. nie zadeklarowała żadnych dostawy towarów i usług i zadeklarowała nabycia towarów i usług w wysokości ok. 2.000 zł, w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień - październik 2019 r. oraz za luty - marzec 2020 r. nie zadeklarowała żadnych dostawy towarów i usług, natomiast za pozostałe miesiące w okresie czerwiec 2019 r. - kwiecień 2020 r. zadeklarowała dostawy towarów od kilkuset tysięcy złotych (lipiec 2019 r.) do przeszło 12 mln zł (grudzień 2019 r.), zaś w okresie czerwiec 2019 r. - kwiecień 2020 r. zadeklarowała nabycia towarów i usług w przedziale od kilku tysięcy złotych (wrzesień 2019 r.) do przeszło 14 min zł (grudzień 2019 r.), natomiast w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj - lipiec 2020 r. nie zadeklarowała żadnej dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług, ani nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., 5. R. E. sp. z o.o. w złożonej deklaracji CIT-8 z tytułu podatku dochodowego w od osób prawnych za 2019 r. zadeklarowała stratę z działalności gospodarczej wynoszącą przeszło 4 mln zł, natomiast Z. sp. z o.o. nie złożyła takiej deklaracji, 6. wszyscy trzej ww. dostawcy w latach 2019-2020 mają bardzo małą sumę zasileń rachunków bankowych - ok. 200.000,00 zł w przypadku Z. sp. z o.o. oraz R.E. sp. z o.o., i tylko niecałe 30 tys. zł w przypadku E. sp. z o.o., co w ocenie Szefa KAS może wskazywać, że mogły nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, 7. E. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. obecnie mają siedzibę pod tym samym adresem w W. przy ulicy [...]., a wcześniej również miały siedzibę pod tym samym adresem w Warszawie przy ulicy B., 8. podmioty te zostały założone przez osoby zajmujące się sprzedażą gotowych spółek, 9. ww. dostawcy nie złożyli deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z tym występuje przypuszczenie, że mogli nie zatrudniać pracowników i nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, 10. u wyżej wy mienionych dostawców jedynymi udziałowcami i członkami zarządu są osoby zagraniczne. Szef KAS wskazał dalej, że w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2020 r. rachunki bankowe strony były zasilane środkami pieniężnymi na łączną kwotę 219.418.408,06 zł, w tym środkami pieniężnymi z własnych rachunków bankowych strony oraz od 7 podmiotów: T.- S.A., E. S.A., V. LTD, S. T. S., A. T. LTD, V. C. I. C. M. L. i H. V. L.oraz w kwocie 832,80 zł od Urzędu Skarbowego. Natomiast spółka w złożonych za czerwiec 2019 r. - sierpień 2020 r. plikach JPK_VAT w ewidencji sprzedaży ujęła faktury VAT wystawione na rzecz kontrahentów, w łącznej kwocie brutto 670.582.071,24 zł. Jednocześnie w powyższym okresie rachunek bankowy został obciążony na łączną kwotę 217.290.434,41 zł, w tym środkami pieniężnymi przekazanymi na własne rachunki bankowe podmiotu kwalifikowanego oraz na rzecz 23 podmiotów krajowych i zagranicznych, a spółka w złożonych za czerwiec 2019 r. - sierpień 2020 r. plikach JPKVAT w ewidencji zakupu zadeklarowała podmioty, które wystawiły faktury VAT na jej rzecz w łącznej wysokości brutto 635.906.074,88 zł. Szefa KAS, odnosząc się do powyższego, za istotny uznał brak obciążeń rachunków bankowych strony na rzecz jej największych krajowych dostawców: E. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., które wystawiły faktury VAT na rzecz spółki w łącznej wartości brutto 128.088.602,85 zł. Organ zauważył, że strona dokonała obciążenia na rzecz podmiotu R. sp. z o.o., ale tylko w kwocie 172.637,00 zł, pomimo że wartość wystawionych faktury VAT na jej rzecz wyniosła łącznie brutto 28.648.607,98 zł. Szef KAS podkreślił, iż na rachunkach bankowych strony brak obciążeń na rzecz jej największych dostawców zagranicznych: S. E.L., I. C.B. E.L., V. C. P. B. F. C., które wystawiły faktury VAT na rzecz spółki w łącznej wartości brutto 337.596.866,29 zł. Odnotowano natomiast obciążenie na rzecz podmiotu P. Inc., ale tylko w kwocie 7.076.069,73 zł, pomimo że wartość wystawionych faktur VAT na rzecz spółki wyniosła łącznie brutto 115.599.584,19 zł. Szef KAS uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu, wykazane przez stronę w złożonych plikach JPK VAT faktury zakupu od E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w celu dokonywania wyłudzeń skarbowych. W ocenie Szefa KAS wskazane powyżej okoliczności faktyczne świadczą również, wbrew twierdzeniom strony zawartym w jej zażaleniu, że może ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Powyższe dało też podstawę uznania, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Z uwagi na fakt, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, że rozliczone faktury wystawiane przez powyższe podmioty są tzw. pustymi fakturami, których mowa w przepisie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, a zakwestionowany podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT wynosi 29.308.585 zł. Organ oszacował kwotę zobowiązania podatkowego za okres czerwiec 2019 r. - sierpień 2020 r. w wysokości 27.564.061 zł. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Podkreślił, że kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Szef KAS uznał jednocześnie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowany okres oszacowanych w kwocie 27.564.061 zł z uwagi na brak u strony majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie całości zobowiązań podatkowych. W ocenie organu poczynione przez w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne i analiza kondycji finansowej i sytuacji majątkowej strony z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, za wyjątkiem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, za czym przemawiają w szczególności następujące okoliczności: - kapitał zakładowy spółki wynosi jedynie 5.000,00 zł. - spółka nie figuruje w Ewidencji Ksiąg Wieczystych, co przemawia za faktem, iż nie jest właścicielem nieruchomości; - zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców (CEPiK) spółka nie posiada żadnych pojazdów, - spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2020 r. nie deklarowała nabycia środków trwałych. - w ostatnich ujawnionych w KRS sprawozdaniach finansowych spółka wykazała aktywa trwałe w wysokości 1.273.140,23 zł (na 31.12.2019 r.) oraz 1.591.425,23 zł (na 31.12.2018 r.), ale powyższe aktywa trwałe stanowią wyłącznie inne wartości niematerialne i prawne, - w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. spółka wykazała, oprócz aktywów trwałych w wysokości 1.273.140,23 zł (w tym innych wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 1.273.140,23 zł), aktywa obrotowe w wysokości 55.229.028,69 zł, w tym należności w wysokości 55.168.070,42 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 60.958,27 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 49.963.997,65 zł, w tym z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w wysokości 2.073.315,00 zł. - uznania i obciążenia na rachunkach bankowych spółki są nieadekwatne w stosunku do wartości zadeklarowanych w plikach JPK_VAT dostaw i nabyć towarów i usług, ponadto brak transakcji na rzecz największych dostawców towarów i usług, - spółka nie reguluje żadnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (występuje zaległość za lipiec 2017 r. w wysokości 107,00 zł i za wrzesień 2018 r. w kwocie 491.535,00 zł) oraz ma zaległość w podatku CIT za 2019 r. rozłożoną na raty, która wynosi bez odsetek 617.005,01 zł. W związku z powyższym Szef KAS uznał, że strona nie posiada majątku pozwalającego na zapłatę oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego w kwocie 27.564.061 zł. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego braku u strony innych aktywów trwałych niż wartości niematerialne i prawne, Szef KAS ustanawiając blokadę jej rachunków bankowych, rozważył też w niniejszej sprawie możliwość ich wykorzystania do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że są one istotnym składnikiem aktywów bilansu spółki. Jednocześnie podniósł, że z uwagi na niematerialny charakter są trudne do identyfikacji, a tym bardziej do prawidłowej wyceny. Organ zauważył, że zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Przepisy wskazują, że należą do nich np.: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patenty, prawa do znaków towarowych, wzorów użytkowych i przemysłowych oraz know-how. Zalicza się do nich również nabytą wartość jednostki oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Szef KAS stwierdził, że dokonanie jednorazowej identyfikacji wartości niematerialnych i prawnych nie jest wystarczające. Z czasem wskutek starzenia się technologii część wartości przestaje istnieć. Zdaniem organu zmianie może ulegać również wycena wartości, np. marka może zyskać na wartości, patent może utracić część swojej wartości itd., dlatego też należy regularnie weryfikować i aktualizować spis posiadanych wartości. Ponadto z uwagi na ich charakter jakościowy, niełatwo jest wyrazić je za pomocą wartości pieniężnych. Z uwagi na ich niematerialny i zmienny charakter trudno też oszacować ich realną wartość rynkową. W związku z powyższym Szef KAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mogą stanowić realnego zabezpieczenia wykonania szacowanych zobowiązań podatkowych w toku wszczętej wobec spółki kontroli celno-skarbowej nawet pomimo znacznej wartości. Szef KAS rozważył też w niniejszej sprawie możliwość wykorzystania do zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych. Zawrócił uwagę, że spółka w ostatnim ujawnionym w KRS sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wykazała aktywa obrotowe na łączną wartość 55.229.028,69 zł, w tym należności w wysokości 55.168.070,42 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 60.958,27 zł. Jednocześnie organ zauważył, że spółka wykazała tam też znaczne zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 49.963.997,65 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w wysokości 2.073.315,00 zł. Powyższe zobowiązania radykalnie zmniejszają realną wartość jej aktywów obrotowych do kwoty niespełna 5 mln zł. Wobec powyższego potencjalne zabezpieczenie na bieżących wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Szef KAS podkreślił jednak, że wtedy jednak stan wierzytelności u spółki może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia tej kontroli. Szef KAS argumentował, że fakt posiadania przez stronę, w dniu dokonania przez oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, wierzytelności nawet o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, wcale nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, ponieważ posiadane przez stronę wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczone usługi, wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta. Organ zauważył, że dla skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na zbywalnych prawach majątkowych podatnika, przepis art. 45 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania wpisu do rejestru zastawów. Powyższe kwestie winny być uwzględnione przy rozpatrywaniu kwestii konieczności ustanowienia blokady rachunków bankowych strony dla przeciwdziałania wykorzystaniu działalności banków do wyłudzeń skarbowych oraz możliwości zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego przy zastosowaniu innych środków prawnych. W ocenie organu również osiągane przez stronę wyniki finansowe z ostatnich lat na poziomie maksymalnie do 6,5 mln zł nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 27.564.061 zł, co też dowodzi proporcjonalności zastosowanego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady wszystkich rachunków bankowych spółki. Szef KAS uznał, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego, składnikiem majątku strony, są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Zaznaczył, że strona nie wskazywała też w swoim zażaleniu na posiadanie przez nią jakichś innych wartościowych składników majątkowych oprócz bliżej nieokreślonych aktywów niematerialnych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania jej oszacowanych zobowiązań podatkowych w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno- skarbowej. Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z 5 października 2020 r. ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 27.564.061 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony na czas oznaczony do 5 stycznia 2020 r. Organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 w związku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokonując oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego organ uwzględnił przede wszystkim informacje wynikające z zestawienia plików JPK_VAT z operacjami finansowymi przeprowadzanymi na rachunkach bankowych strony. W ocenie Szefa KAS ww. zestawienie informacji wynikających z plików JPK VAT z informacjami dotyczącymi przepływów finansowych wskazuje na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem organu powyższa okoliczność tylko hipotetycznie została wyjaśniona przez stronę wskazującą na możliwość rozliczeń w formie nettingu czy za wykorzystaniem płatności w czasie rzeczywistym poprzez konto bankowe MedII8 na platformie CommSettle. Organ wskazał, że powyższe rozbieżności są jedną z cech charakterystycznych dla działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, a okoliczność braku dokonywania zapłat ma też istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto powyższe rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach a rzeczywistą zapłatą należy oceniać łącznie z innymi okolicznościami związanymi z działalnością dostawców strony. Szef KAS podkreślił, że poza ogólnymi stwierdzeniami, iż spółka dysponuje środkami, które pozwolą jej w razie konieczności uregulować odpowiednie zobowiązania podatkowe, strona w zażaleniu nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na posiadanie innego majątku pozwalającego jej na uregulowanie szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 27.564.061 zł. Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS wyjaśnił, że podnoszone przez stronę w zażaleniu okoliczności odnoszące się do nieuwzględnienia przez organ specyfiki prowadzonej działalności, stosowanych metod rozliczeń, m.in., w formie nettingu i konta bankowego M., a także weryfikacji transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami, kwestie dobrej wiary i wzajemnych relacji między stroną a jej kontrahentami, ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, kwestie dotyczące niepokrywania się wartości nabyć z kwotą dokonywanych zapłat oraz kwestia zasadności i wiarygodności dokumentów spółki (tj. faktur sprzedażowych wystawianych przez spółki E.sp. z o.o., Z. sp. z o.o, i R.sp. z o.o., umowy z 20 lutego 2019 r. zawartej pomiędzy spółką a O. Limited z siedzibą w Irlandii, dowodów w postaci umowy z 26 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy E.sp. z o.o. a spółką wraz z załącznikami, umowy z 26 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy Z. sp. z o.o. a spółką wraz z załącznikami, umowy z 3 kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy R.sp. z o.o. a spółką, dowodów w postaci dokładnie opisanych faktur VAT, rozliczeń w formie nettingu, jak również szeregu zestawień oraz stosownej dokumentacji biegłych rewidentów) zabezpieczonych w toku kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., będę weryfikowane dopiero w toku tej właśnie prowadzonej kontroli, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w toku pełnego postępowania dowodowego. Szef KAS podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady nie jest konieczne udowodnienie okoliczności wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i związanych z tym twierdzeń organu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy jedynie uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Udowodnienie za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi nie jest również wymagane do ustanowienia blokady na okres do 72 godzin, gdyż ustawodawca określił w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, że wystarczy jedynie uprawdopodobnić takie okoliczności poprzez przedstawienie informacji wskazujących na taką możliwość. Odnosząc się zaś podnoszonej przez stronę kwestii zgodności formalnej posiadanych faktur z wymogami wynikającymi z przepisów prawa (faktur wystawianych zwłaszcza przez E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i R. . sp. z o.o.) jako argumentu za uznaniem za rzetelną prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i realności jej współpracy z ww. podmiotami oraz jako zaprzeczenia wystawianiu tzw. pustych faktur, które miałyby odzwierciedlać nierzeczywiste transakcje gospodarcze, Szef KAS uznał, że takie wyjaśnienia strony nie mogą wpłynąć zasadniczo na ocenę charakteru tychże transakcji realizowanych pomiędzy stroną a jej głównymi krajowymi dostawcami, a tym samym wpłynąć także na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zgodnie z oczekiwaniami Strony. W ocenie organu samo spełnianie wymogu formalnej zgodności faktur z przepisami prawa, nie ma wpływu, w świetle pozostałych wykazanych okoliczności (wątpliwość co do realności transakcji wynikająca z zestawienia danych zawartych w plikach JPK_VAT z przepływami finansowymi spółki), na ocenę rzetelności transakcji jakie były dokonywane z ww. podmiotami. Formalnej prawidłowości faktur nie można jednocześnie w przedmiotowej sprawie utożsamiać z legalnością i poprawnością operacji gospodarczych realizowanych przez stronę. Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów i argumentów strony zawartych w zażaleniu. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art 187 § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym, poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, co skutkowało powtórzeniem przez organ orzekający jako organ drugiej instancji argumentacji przedstawionej w postępowaniu przed organem w postępowaniu w pierwszej instancji, co do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji w której skarżąca powoływała się na istnienie materiału dowodowego, uzasadniającego brak przesłanek wskazujących na konieczność nałożenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, który został zabezpieczony przez organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. podczas kontroli, o czym organ orzekający, jako organ drugiej instancji posiadał wiedzę, a co nie zostało w żaden sposób zweryfikowane i co finalnie doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia z [...] października 2020 r.; 2. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy blokady rachunków bankowych skarżącej i przedłużenia tejże blokady w sytuacji, gdy w sprawie nie zebrano odpowiedniego i wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego wydanie rozstrzygnięcia i spełnienia przesłanek normatywnych w tym zakresie; 3. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia w całości materiału zgromadzonego w sprawie, w tym specyfiki funkcjonowania skarżącej, jako przedsiębiorcy działającego w zakresie telekomunikacji przewodowej i różnych sposobów rozliczania się z kontrahentami, co skutkowało pominięciem przez organ orzekający jako organ drugiej instancji wyjaśnień skarżącej w tym zakresie i uznaniem, że brak obciążeń rachunków bankowych skarżącej na rzecz jej największych krajowych dostawców jest istotną podstawą do nałożenia na podmiot kwalifikowany blokady rachunków bankowych i jej przedłużenia na maksymalny okres przewidziany ustawą, podczas gdy wszechstronne rozpatrzenie sprawy i analiza materiału dowodowego daje bezsprzeczne podstawy do uznania, iż podmiot kwalifikowany nie wykorzystywał działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, jak również, że nie istnieje uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie; 4. art. 127 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez fasadowe dokonanie przez organ orzekający jako organ drugiej instancji kontroli wydanego żądania blokady rachunków bankowych oraz postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych w całości, polegające de facto na powtórzeniu argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu postanowienia organu działającego, jako organ pierwszej instancji z 5 października 2020 r. bez wyjaśnienia wątpliwości i okoliczności wskazywanych przez skarżącą, w tym przede wszystkim bez przeprowadzenia w istocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego na podstawie wskazywanych przez skarżącą dokumentów, a co więcej - w sytuacji uznania, że organ nie jest w posiadaniu tych dokumentów - nie podjęcie żadnych dalszych działań celem, np. wezwania skarżącej do ich przedłożenia, co narusza podstawowe dyrektywy postępowania administracyjnego i podatkowego stanowiące imponderabilia określające zasady postępowania w relacji organ podatkowy - podatnik; 5. art. 124 i art. 121 § 1 w zw7. z art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez organ orzekający, jako organ drugiej instancji, pomimo obszerności uzasadnienia, zasadności przesłanek stojących u podstawy utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, jako wynik prowadzenia postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania skarżącej do organów podatkowych, w szczególności na skutek braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym okoliczności powoływanych przez skarżącą w kontekście zabezpieczonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i sposobów rozliczania się z kontrahentami; 6. naruszenie art. 119zw § 1 w zw. z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie i przedłużenie blokady rachunków bankowych spółki, w sytuacji gdy nie zostały spełnione ku temu normatywne przesłanki; 7. naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 3, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki, co w efekcie prowadzi do naruszenia konstytucyjnego prawa do swobodnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych oraz bezzasadnego ograniczenia wolności działalności gospodarczej i może realnie doprowadzić do jej niewypłacalności i upadłości; 8. art. 119zw § 1 w7 zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i bezpodstawne uznanie, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w oparciu o subiektywne, aprioryczne przekonanie organu, nie mające oparcia w materiale dowodowym oraz stanie faktycznym. Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: 1. umowy z 20 lutego 2019 r, zawartej pomiędzy skarżącą a O. T. L. z siedzibą w Irlandii - w celu wykazania specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, korzystania przez Spółkę z oprogramowania, telekomunikacji i sprzętu sieciowego należącego do O. T. L., braku potrzeby zatrudniania przez spółkę wyspecjalizowanych pracowników, kupna sprzętu i oprogramowania niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności; 2. faktur wystawionych w związku ze współpracą gospodarczą podejmowaną między skarżącą a spółkami: E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. - w celu wykazania przedmiotu usługi i sprzedaży w relacjach między przedsiębiorcami, ilości i czasu trwania oraz kosztu poszczególnych sprzedanych połączeń oraz ich destynacji. zawarcia, specyfikacji i opisu sprzedaży lub świadczonej usługi oraz w celu wykazania braku wystawiania przez skarżącą tzw. pustych faktur oraz w celu wykazania rzeczywistej a nie pozornej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami: 3. umowy z 26 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy E. sp. z o.o. z siedzibą w W.a skarżącą; 4. umowy z 3 kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy R. sp. z o.o. z siedzibą w W. a skarżącą; 5. umowy z 26 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. a skarżącą - powyższe w celu wykazania przedmiotu tychże umów, charakteru relacji gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami a skarżącą, dokonania przez skarżącą weryfikacji ww. podmiotów gospodarczych przed zawarciem kontraktów zgodnie z przyjętą praktyką compliance oraz due diligence w spółce, braku dokonywania przez skarżącą jakichkolwiek transakcji, które miałyby na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, jak również, aby skarżąca miała wystawiać lub przyjmować faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji ze spółkami E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.; 6. przykładowych tabel (Nr 1 i 2) odzwierciedlających rozliczenia za pomocą platformy płatniczej MEDII8 z kontrahentami skarżącej - 1-31.10.2019; 1-31.01.2020 r. - w celu wykazania sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami za pomocą platformy płatniczej MEDII8; 7. umowy o netting zawartej ze spółką R. sp. z o.o. z 25 września 2019 r. - w celu wykazania przyjętego przez strony sposobu rozliczania za świadczone usługi w postaci nettingu (kompensacji, potrącenia); 8. tabeli z numerami i datami faktur wystawionych w związku ze współpracą ze spółką R. sp. z o.o. za okres od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. (Nr 3) - w celu wykazania numerów i dat faktur wystawionych w związku ze współpracą ze spółką, wysokości poszczególnych należności z i bez podatku VAT, wynikających z tychże faktur oraz ze wskazaniem sposobu rozliczania się za pomocą rachunku bankowe [...]. platformy płatniczej MedII8 oraz poprzez netting; 9. tabel Nr 4 – E.. Nr 5 – Z., Nr 6 – R. za okres od czerwca 2019 r. do września 2020 r. wraz z wykazem w stosunku miesięcznym kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty i płatności (Paid In - Paid Out) oraz z powstałym saldem - w celu wykazania jak kształtowała się i była rozliczana współpraca gospodarcza skarżącej z ww. podmiotami; 10. raportów niezależnych biegłych rewidentów za 2018 i 2019 r. - w celu wykazania rzetelnego obrazu sytuacji ekonomiczno - finansowej skarżącej, zgodności przepływów pieniężnych za rok 2018 i 2019 z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, prawidłowości oraz zgodności z przepisami prowadzenia przez skarżącą ksiąg rachunkowych, braku istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych skarżącej; 11. oświadczenia zarządu spółki z 14 sierpnia 2020 r. skierowanego do biegłych rewidentów w zakresie sprawozdania finansowego spółki - w celu wykazania faktu prowadzenia ksiąg rachunkowych samodzielnie przez skarżącą zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi prowadzenia rachunkowości, przejrzystości informacji w ww. zakresie; 12. decyzji z[...] lipca 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (znak: [..]) - w celu wykazania dbałości skarżącej o realizowanie zobowiązań publicznoprawnych, rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, zakwalifikowania przez organ podatkowy skarżącej do kategorii ratingu - określającego zdolność kredytową przedsiębiorcy - na poziomie zadowalającym (BB), a co za tym idzie braku przesłanek warunkujących istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych, w tym mogącego powstać na skutek wszczętej kontroli zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r.; 13. dokumentu zatytułowanego "[...] tj. Nowy dostawca - due diligence procedura wewnętrzna" - w celu wykazania faktu podejmowania przez skarżącą niezbędnych działań w ramach procedury due diligence i procedury aktywacji dostawcy na platformie [...] we współpracy z nowymi kontrahentami, w tym we współpracy ze spółkami E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R.. sp. z o.o. oraz w celu wykazania faktu rzetelności skarżącej oraz podejmowania przez skarżącą działań zabezpieczających przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami. 14. oświadczenia prezesa zarządu skarżącej pt.: [...] sp. z o.o. z 13 października 2020 r. na okoliczność opisu sytuacji spółki oraz specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W myśl art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Podkreślić także należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu, ani Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku. Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] października 2021 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (tj. żądanie dokonania blokady rachunków skarżącej z [...] września 2020 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą bowiem powiązane. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, a następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (powołane orzeczenia NSA dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana [...] września 2020 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło 5 października 2020 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ocenił także zasadność ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). I tak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady – przeprowadzonej na podstawie na podstawie art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej – były wyniki analizy ryzyka dotyczącą podmiotu kwalifikowanego (skarżącej), a mianowicie uzasadnione podejrzenie, że spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do sierpnia 2020 r. ujęła faktury VAT od E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz R.. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że wykazane przez stronę w złożonych plikach JPK_ VAT faktury zakupu od ww. podmiotów z dużym prawdopodobieństwem służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. tzw. pustych faktur VAT w celu dokonywania wyłudzeń skarbowych. Posiadane informacje wskazywały również, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z ww. wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Dokonując oceny ryzyka wystąpienia możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, organ uwzględnił przede wszystkim (a nie tylko i wyłącznie jak zarzuciła skarżąca) informacje wynikające z zestawienia plików JPK_VAT z operacjami finansowymi przeprowadzanymi na rachunkach bankowych strony. Organ w tym zakresie argumentował, że struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych nie odzwierciedla struktury wystawionych jak i otrzymanych faktur (m.in. brak obciążeń rachunków bankowych skarżącej na rzecz największych krajowych dostawców: E. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., które wystawiły faktury VAT na rzecz spółki w łącznej wartości brutto 128.088.602,85 zł, ponadto obciążenie na rzecz R. sp. z o.o. wyniosło zaledwie 172.637,00 zł, pomimo że wartość wystawionych faktur VAT na rzecz spółki wyniosła łącznie brutto 28.648.607,98 zł; brak również obciążeń rachunków bankowych spółki na rzecz największych dostawców zagranicznych). Szef KAS wyjaśnił też źródło swoich wątpliwości i podejrzeń wskazując, że wysokie kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu pozwalają stronie na obniżenie podatku należnego, a jednocześnie nie następuje płatność lub jest ona nieproporcjonalnie niska. W procederze takim chodzi o uzyskanie formalnej podstawy do zmniejszenia obciążenia podatkowego, a nie rzeczywiste przeprowadzenie transakcji handlowej. Zgodzić się należy z organem, że powyższe zestawienie informacji wynikających z plików JPK_VAT z informacjami dotyczącymi przepływów finansowych wskazuje na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ wskazał też trafnie, że powyższe rozbieżności są jedną z cech charakterystycznych dla działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, a okoliczność braku dokonywania zapłat ma też istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Co istotne, powyższe rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach a rzeczywistą zapłatą, organ oceniał łącznie z innymi okolicznościami (np. dostawca spółki – Z. sp. z o.o. okazał się znikającym podatnikiem; został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT 9 czerwca 2020 r., we wszystkich trzech spółkach: E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o. jedynymi udziałowcami i członkami zarządu są osoby zagraniczne; spółki E. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. mają siedziby pod tym samym adresem (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono powyżej i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia). Sąd podziela stanowisko organu, że opisane przez organ okoliczności i ustalenia związane z działalnością dostawców strony, poparte analizą ryzyka mogą prowadzić do wniosku, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie przenosiły prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z tego względu uprawdopodobnione w sprawie zostało, że działalność dostawców strony może służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W sprawie spełniona została zatem przesłanka do zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, która w związku z powyższym, jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, że wobec strony zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady i przedłużenia blokady rachunków bankowych strony, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne udowodnienie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie, czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący postanowienie, są zobowiązani do skrupulatnego zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia, a także wysokości kwoty, jaką obejmują przedłużenie blokady rachunku. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (tak. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno kwestie rzetelności opisanych przez organ transakcji gospodarczych, jak i kwestia świadomości spółki uczestnictwa w opisanym procederze, będą badane w odrębnej prowadzonej obecnie wobec strony kontroli celno- skarbowej. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Szef KAS, działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego. Sąd podziela ocenę organu, że wyniki analizy ryzyka wskazują na uzasadnione podejrzenie, że skarżąca w swojej dokumentacji ujęła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe może zatem wskazywać, wbrew twierdzeniom skarżącej, że wykorzystuje ona działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a blokada jej rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione w zaskarżonym postanowieniu Szefa KAS okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Konieczność poczynienia przez organ ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Konstrukcja ta opiera się na prawie do odliczenia przez podatnika tego podatku od podatku należnego, podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od innych podatników tego podatku, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym - weryfikującym rzetelność transakcji - jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Konstrukcja podatku VAT zakłada również zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy fakturom VAT wystawianym przez podatników podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, towarzyszą faktyczne operacje gospodarcze z rzeczywistym obrotem towarem lub świadczeniem usług ujętych na tych fakturach oraz transakcje te realizują się faktycznie pomiędzy tymi podmiotami, które są wskazane jako strony tych transakcji w wystawionych fakturach VAT oraz innych dokumentach dotyczących tych transakcji. Podkreślić natomiast należy, że przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może być tylko jego świadomym lub nawet nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, także w wyroku z 23 września III SA/Wa 1607/20). Skarżąca w sprawie powoływała się na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumenty załączone do skargi miały potwierdzić tę specyfikę, w tym standardowość sposobów rozliczeń (takich jak netting lub za pomocą platformy Medii8 /platforma CommSettle/ czy wzajemnych potrąceń należności i wierzytelności oraz rozliczanie wyłącznie sald) na rynku w branży telekomunikacyjnej, relacje z podmiotami na rynku, profesjonalizm skarżącej wynikający z opracowania wewnętrznych procedur w wyborze kontrahentów do współpracy i zawieranych umów o współpracy, mający być zaprzeczeniem intencjonalnego zawierania współpracy z podmiotami o wątpliwej reputacji celem podejmowania działań dla dokonania wyłudzeń skarbowych oraz pozwolić zweryfikować wydatki skarżącej związane ze współpracą z jej głównymi polskimi kontrahentami., tj. E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i R.. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie negował deklarowanych przez skarżącą sposobów rozliczeń jako mechanizmów stosowanych na rynku telekomunikacyjnym. Niemniej, wyjaśnił, że prawidłowość wskazanych rozliczeń w podatku od towarów i usług strony będzie szczegółowo badana w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej obecnie wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Odnosząc się do argumentów skarżącej, podkreślić należy, że udokumentowanie czynności handlowych (m.in. fakturami czy umowami) nie jest równoznaczne z ich rzetelnością. O prawie do odliczenia podatku naliczonego przesądza dopiero rzeczywiste zrealizowanie udokumentowanej (fakturowanej) czynności gospodarczej. Kwestie dotyczące rzetelności obrotu handlowego, zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy dochowania zasad należytej staranności w relacjach z dostawcami będą badane w toku odrębnej procedury kontroli celno-skarbowej i dopiero w jej wyniku zostanie ustalona kwestia ewentualnej świadomości strony, czy też jej usprawiedliwionego braku, co do udziału w nierzetelnych transakcjach. Twierdzenia, które strona opiera na dowodach z dokumentów objętych wnioskiem dowodowym zgłoszonym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie podważają w tym postępowaniu oceny dokonanej przez Szefa KAS zgromadzonego materiału dowodowego. Co istotne, dokumenty te zostały złożone w języku angielskim bez ich tłumaczenia przysięgłego. Nie mogły zatem w tej postaci w polskiej procedurze sądowoadministracyjnej być przedmiotem dowodu w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Wnioski dowodowe strony z tych względów podlegały zatem oddaleniu. Prawidłowo też Szef KAS, zarzut skarżącej nieprzeprowadzenia na etapie postępowania zażaleniowego dowodów z dokumentów aktualnie załączonych do skargi uznał za niezasadny. Także na etapie postępowania przed organem dokumenty te, wbrew wymogom art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, w zasadniczej części zostały złożone w języku obcym bez tłumaczenia przysięgłego, Powtórzyć należy, że pomimo osiągania znacznych obrotów, charakter rozliczeń podatku VAT prowadzony przez Stronę skutkował wyłącznie powstaniem kwot do przeniesienia, bez wpłat podatku należnego dla budżetu państwa. Owa minimalizacja zobowiązań podatkowych również może charakteryzować działalność związaną z wyłudzeniami podatku VAT. W takim przypadku podmiot dokonujący wyłudzeń skarbowych również w sposób bezprawny kreuje koszty uzyskania przychodu oraz podatek naliczony. Uwzględniając ustalenia poczynione powyżej oraz obniżony wymóg pewności dowodowej (uprawdopodobnienie) wynikający z treści art. 199zv § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać, że organ wykazał, że posiadane i przedstawione w skarżonym postanowieniu informacje wskazują, że strona może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. Następnie należy wskazać, że zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że także standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA). I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. W przekonaniu sądu, organ wykazał, że w niniejszej sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona powyższej szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 27.564.061 zł. Z ustaleń organu wynika bowiem, a ocenę tych ustaleń sąd uznaje za prawidłową, że jedynym istotnym składnikiem majątku spółki są środki finansowe zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Bezspornym w sprawie było bowiem, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, czy też środków trwałych (zwłaszcza materialnych, np. pojazdów) o istotnej wartości. Skarżąca ma majątek głównie w sferze know-how, którego wycena jest trudna do dokonania bez pomocy biegłego posiadającego wiadomości specjalne w tym zakresie. Strona zatem, poza płynnymi środkami finansowymi na rachunkach bankowych nie posiada środków (składników majątku), które pozwalałyby na wykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego w szacowanej kwocie 27.564.061 zł. Należy mieć przy tym na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki. Ponadto, spółka posiada znaczne zobowiązania krótkoterminowe i zobowiązanie publicznoprawne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w łącznej kwocie 1.234.010 zł rozłożone od 29 lipca 2020 r. na 6 rat z terminem zapłaty do 28 grudnia 2020 r. w ramach pomocy de minimis. Nie zasługuje też na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że korzystanie z pomocy de minimis w formie rozłożenia na raty zobowiązań publicznoprawnych takich jak CIT za 2019 r., wskazane też jako sposób generowania środków pozwalających na realizowanie zaciągniętych zobowiązań, dowodzi płynności i dobrej kondycji finansowej spółki. Rację ma organ przyjmując, że przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga do zastosowania blokady rachunku bankowego (i jej przedłużenia) wykazania, że dany podmiot posiada znaczne zaległości podatkowe, że ma relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania, aby ujawniono w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur itd. Udowodnienie takich okoliczności jest przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego. Regulacja art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej nakłada natomiast na organ obowiązek dokonania analizy sytuacji majątkowej sprawdzanego podmiotu i w przypadku wniosku, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro istnieje możliwość zastosowania ww. przepisu, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu dokonał szczegółowej analizy kondycji majątkowej i finansowej skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, co do zasadności blokady i przywołanego w ich kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz kwestii naruszeń art. 31 ust. 3, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, należy podzielić stanowisko organu, że blokada rachunków bankowych jest dopuszczalna ze względu na interes publiczny i stanowi słuszny kompromis pomiędzy konstytucyjnie chronionymi prawami i wartościami (własność, praworządność, proporcjonalność działania władzy publicznej), a dobrem publicznym (interes fiskalny, walka z przestępczością gospodarczą). Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje obowiązek organów działania w sposób budzący zaufanie podatnika. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ także bardzo skrupulatnie uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Reasumując, organ uwzględnił specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ta jednak winna być oceniana, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy wykazał natomiast także obecność wśród udziałowców i jako prezesa zarządu obcokrajowców, co może utrudnić ich identyfikację i dochodzenie roszczeń publicznoprawnych oraz fakt, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, jako adres korespondencyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej znajduje się wyłącznie biuro księgowe, które świadczy usługi na rzecz Spółki. Organ uprawdopodobnił możliwość wykorzystywania przez stronę rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, oszacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 27.564.061 zł, wskazując na obecną sytuację finansową spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub by doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1-8 skargi uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.