I FSK 686/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1606/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1606/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 czerwca 2021 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 marca 2021 r. o przedłużeniu do dnia 13 sierpnia 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2020 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2020 r. było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. przedłużył terminu zwrotu do dnia 31 grudnia 2020 r., następnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 marca 2021 r. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 marca 2021 r., zwrócił uwagę, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor IAS, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z ustawą o VAT są opodatkowane w tym państwie przez odbiorcę usług. Dyrektor IAS wskazał, że w ocenie kontrolujących z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, iż działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowe stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, czyli nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści. Jak zauważył Dyrektor IAS, w kontroli stwierdzono liczne transakcje, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Tym samym w kontroli zakwestionowano nadwyżki stwierdzając, że nadwyżki te nie występują. Ponadto w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. ustalono, że w ww. okresie Spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, co zdaniem Naczelnika US może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące za ww. okres. Dyrektor IAS dodał, że w związku z tym Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT sprawdzających za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. 1.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 217 § 2 O.p. oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie; - art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego; 4) art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, które zostały wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 2.2. Według Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uwzględniających organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że to, iż w sprawach Skarżącej dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku tutejszy Sąd uchylał postanowienia Dyrektora IAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tu, że wiadomym jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki (w tym również w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego), Sąd uznawał postanowienie Dyrektora IAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie Dyrektora IAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Sąd podkreślił też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej, co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w toku tego postępowania zgłasza wnioski dowodowe. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 274b § 1 i art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku, gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika US niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania odwoławczego; 3) art. 153 oraz art. 170 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach; 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. 3.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 4.4. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 13 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku i uznaje je za słuszne. 4.5. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21). 4.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Istniały również wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ, a także Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2020 r. W miesiącu tym spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, co może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące za ww. okresy rozliczeniowe. 4.7. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 oraz art. 170 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, iż uchylano wcześniejsze postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w poprzednich postępowaniach sądowych związanych ze zwrotem podatku VAT ze względu na lakoniczne uzasadnienia postanowień, nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w kontrolowanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia zwrotu podatku VAT. Wystarczająco wyjaśniono, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w kwietniu 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 P.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał inny niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt III FSK 4909/21). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt II OSK 1732/19). Tymczasem okoliczności takie nie zostały uwidocznione w skardze kasacyjnej przez jego autora, a jedynie przez postawienie tego zarzutu Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do aspektów sprawności działania organów podatkowych, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają znaczenia dla uzasadnienia stawianego zarzutu naruszenia art. 133 jak i art. 134 P.p.s.a. Dlatego odwoływanie się do wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie przewlekłości prowadzenia postępowania nie może odnieść zamierzonego skutku. Pod kątem przewlekłości postępowania brane są bowiem pod uwagę zupełnie inne przesłanki niż w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. 4.9. Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poczynione ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 4.10. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie ograniczając się do zarzutów skargi. 4.11. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można stawiać zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że oparł swe rozstrzygnięcie na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej i drugiej instancji. Skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalając ten stan faktyczny organy działy w poszanowaniu zasad postępowania, miał pełne prawo do podzielenia ustaleń organów i przyjęcia ich za podstawę rozstrzygnięcia. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. s. NSA M. Niezgódka - Medek s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Maja Chodacka