III SA/Wa 1606/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 czerwca 2019 r. I. sp. z o.o. sp.k. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2020 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.491 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 10 sierpnia 2020 r. W dniu [...] lipca 2019 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. Z uwagi na konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: Uptu) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2020 r.: 1) z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 31 grudnia 2020 r. ; 2) z dnia [...] grudnia 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 31 marca 2021 r.; 3) z dnia [...] marca 2021 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 13 sierpnia 2021 r.; Pismem z dnia 31 marca 2021 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] marca 2021 r. zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 Uptu w związku z art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), poprzez nieprzedstawienie w treści zaskarżonego postanowienia argumentów, które w sposób obiektywny mogłyby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, - art. 120 Op, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT, - art. 121 Op, poprzez sposób i styl sformułowania przez NUS uzasadnienia postanowienia, a także tryb oraz zakres prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, w ramach którego postanowienie wydano, - art. 124 Op, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego postanowienia bez wskazania wystarczających, przekonujących i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadziło do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te były opodatkowane na Malcie. W ocenie kontrolujących, z ogółu okoliczności wynikało, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, czyli nadużycia prawa dla osiągnięcia korzyści podatkowych. W kontroli stwierdzono liczne transakcje, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w Łańcuchu transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Tym samym w kontroli zakwestionowano nadwyżki stwierdzając, że nadwyżki te nie występują. DIAS podkreślił, że w toku czynności sprawdzających za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. ustalono, że Strona dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą. Tym samym może mieć to wpływ na zasadność zadeklarowanego zwrotu. DIAS dodał, że w związku z tym NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT sprawdzających za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS w całości i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 274b § 1 Op, w związku z art. 210 § 4 Op, art. 217 § 2 Op oraz art. 219 Op, tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie, 2) art. 121 Op, tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3) art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op oraz art. 191 Op, tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 4) art. 124 Op, tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Do skargi Strona dołączyła kopie dokumentów pochodzących ze spornej sprawy i prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 Uptu wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 Uptu, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 Uptu przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 Uptu nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 Uptu ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w Uptu przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 Uptu, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10). Przewidziany w art. 87 ust. 2 Uptu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 Uptu w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 Uptu. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Uptu w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a Uptu, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] marca 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (13 sierpnia 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2021 r. zostało doręczone 29 marca 2021 r., a więc przed upływem daty (31 marca 2021 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazanym, drugim z kolei postanowieniem NUS z [...] grudnia 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu. Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za kwiecień 2020 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z siedzibą na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Strona wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b Uptu są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 Uptu. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony. Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powyższy, trafny pogląd wyrażają np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., I FSK 1539/15 oraz z 8 listopada 2018 r., I FSK 2059/17. Wbrew zarzutom Strony, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżąca uważa, że wykazała w treści zastrzeżeń pokontrolnych realność transakcji i jej zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne. Jak wskazuje treść skargi Strona jest niezadowolona ze sposobu załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wbrew oczekiwaniom Strony organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. To, że Strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Granice sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku wyznacza treść art. 87 ust. 2 Uptu. Z tego przepisu wywieść można, jaki powinien być stopień szczegółowości uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości, że po ustaleniach kontroli i toczącego się postępowania podatkowego organ merytorycznie wie o sprawie rozliczenia podatku Spółki więcej niż to uzewnętrzniono w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organ nie ma jednak obowiązku opisywania w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wszystkiego co już ustalono w sprawie (na to przyjdzie czas w uzasadnieniu ewentualnej decyzji wymiarowej) oraz wskazywania do jakich kierunkowych ocen sprawy organ się przymierza. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może przerodzić się w prejudykat, projekt, zapowiedź rozstrzygnięcia merytorycznego. A stało by się tak gdyby, czego zdaje się oczekiwać Spółka, uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zamiast ograniczyć się do uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykroczyłoby poza granice sprawy wyznaczonej treścią art. 87 ust. 2 Uptu, roztrząsając merytorycznie, co i w jakim zakresie przemawia za zasadnością zwrotu, a co tę zasadność podważa. Organ w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ma wykazać potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku a nie raportować, jak przebiega ocena poszczególnych dowodów już zebranych w sprawie, które dowody i dlaczego organ uznaje za obciążające dla Strony, a które stawiają ją w korzystnym świetle. Sąd trzymając się, w związku z art. 134 Ppsa, granic niniejszej sprawy i tak nie mógłby się wypowiadać o trafności takich cząstkowych ustaleń faktycznych i prawnych. A zatem ewentualne wplatanie do uzasadnienia postanowienia wątków, które nie mieszczą się w granicach tej konkretnej sprawy byłoby nadmiarowe i bezcelowe. Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 Op respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 274b § 1 Op. Kolejnym istotnym argumentem organu jest fakt, iż NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za kwiecień 2020 r. W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym nieuzasadnioną bezczynnością w związku wnioskami dowodowymi Spółki, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym i to zrobiła w skardze rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z 18 czerwca 2021 r., III SAB/Wa 6/21. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Z tego też względu stwierdzenie bezczynności NUS w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej za inne niż kwiecień 2020 r. okresy rozliczeniowe (prawomocny wyrokiem tutejszego Sądu z 20 października 2020 r., III SAB/Wa 22/20 oraz wyrok nieprawomocny w sprawie o sygn. III SAB/Wa 4/21) nie może przesądzać o nielegalności skarżonego obecnie postanowienia DIAS. Takiego wpływu nie mają też wyroki wydane w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania za miesiące: od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. (III SAB/Wa 5/21), za sierpień 2020 r. (III SAB/Wa 3/21) oraz za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. (wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2021 r., III SAB/Wa 6/21). Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo ustalenia kontroli uważa za merytorycznie chybione. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro NUS wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku kontroli. Tak samo poza granicami niniejszej sprawy leży badanie legalności orzeczenia zabezpieczenia na majątku Spółki i zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Organ wskazuje, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 Uptu nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 Uptu nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 Uptu, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka, co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 Uptu po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 Uptu wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 Op oraz art. 87 ust. 2 Uptu. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op, zasady przekonywania (art. 124 Op), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco jasno wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w kwietniu 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Wbrew oczekiwaniom Strony DIAS nie mógł dokonywać oceny ustaleń kontroli podatkowej i toku postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Op są niezasadne. To, że w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe oraz w sprawie dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2020 r. tutejszy Sąd uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej. Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Strona nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 Ppsa.