I FSK 420/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1200/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 17 marca 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I Przepisów postępowania, tj.: - art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.), jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), - art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.- poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego, - art. 153 oraz 170 P.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu Wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach; II. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 7. Poprzez sformułowane zarzuty Spółka zmierzała do wykazania, że uchybienia popełnione przez Sąd pierwszej instancji przejawiały się w przyjęciu jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego jak i nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie powołuje innych okoliczności niż te, które były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sporne nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ich ocena, w kontekście której Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 10. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że uzasadniają one przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. 11. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za kwiecień 2020 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 12. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo mogły stanowić próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 13. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że czynności podejmowane przez organ były pozorowane. Zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż działania organu nie naruszały zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania art. 124 O.p., a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji w swoich postanowieniach wystarczająco wyjaśnili, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych przez Skarżącą, jakie są materialnoprawne podstawy tych zastrzeżeń i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podmioty te powoływały się przy tym na obowiązujące przepisy, a także wskazywały okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w pełnym zakresie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych. 15. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za kwiecień 2020 r. 16. W dniu 6 października 2020 r. pełnomocnik Spółki jako odpowiedź na wezwanie Organu przedłożył materiał dowodowy (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych, który musiał zostać poddany analizie. Treść skarżonego postanowienia nie wskazuje, że jedynym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku była kwestia oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji było zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość. 17. Dlatego zasadna jest argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT organ musi uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia zaplanowanych czynności w sprawie. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował Organ pierwszej instancji nie uzasadniał bowiem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. 18. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej upatrywał obrazy art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, które w konsekwencji miały doprowadzić do braku gruntownego przeanalizowania spornej sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, CBOSA). O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca. 19. Z tych samych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Naczelnika Urzędu i Organu w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie. 20. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała m.in. że Sąd pierwszej instancji zaakceptował argumentację Organu nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej tego judykatu, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2685/13, CBOSA). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi zaś wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 114/20, dostępny w internetowej bazie CBOSA). 21. Oddaleniu podlegał także ostatni zarzut, naruszenia art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., którego Spółka upatruje w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy czym użyty w tym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 7. wydanie, Warszawa 2021, str. 789-790). Trudno mówić o tożsamości sprawy w sytuacji, gdy pełnomocnik Spółki powołuje się na wyroki sądów administracyjnych, które wprawdzie dotyczą oceny legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale za odmienne okresy rozliczeniowe, na odmiennych etapach postępowania. 22. Również z powoływanego przez Skarżącą art. 170 P.p.s.a, który dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie; wprawdzie może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd, ale taka sytuacja nie miała miejsca w realiach tej sprawy. 23. Trafnie także w tym zakresie argumentował Sąd pierwszej instancji, że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności tego zwrotu. Zmienia się także otoczenie procesowe wydawanych postanowień. Sąd pierwszej instancji ocenił więc, że inaczej, niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad (lakonicznego i powierzchownego uzasadnienia), jakie były udziałem tamtych postanowień. 24. W świetle przedstawionych wyżej argumentów stanowiących o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik