III FSK 244/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 13/21 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. na bezczynność Prezydenta Miasta K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 1) uchyla pkt 2 zaskarżonego wyroku, 2) zobowiązuje Prezydenta Miasta K. do zakończenia postępowania w sprawie wniosków S. [...] S.A. z siedzibą w B.: z 30 lipca 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem, z 23 listopada 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z oprocentowaniem, z 11 września 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z oprocentowaniem w terminie jednego miesiąca liczonego od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 3) w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SAB/Gl 13/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w B. (dalej: Spółka) na bezczynność Prezydenta Miasta K.(dalej: Prezydent) w przedmiocie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 orzekł, że: (1) Prezydent dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (2) zobowiązał Prezydenta do rozpoznania wniosków Spółki z dnia 30 lipca 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem, z dnia 23 listopada 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z oprocentowaniem, z dnia 11 września 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z oprocentowaniem; (3) zasądził od Prezydenta na rzecz Spółki kwotę 1 000 (jeden tysiąc) złotych tytułem sumy pieniężnej; (4) w pozostałej części skargę oddalił (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezydent w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez brak określenia terminu, w którym Prezydent Miasta K. został zobowiązany do rozpoznania wniosków Spółki opisanych w pkt 2 zaskarżonego Wyroku - naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa w zakresie zobowiązania organu podatkowego nie została załatwiona przez WSA w całości w konsekwencji zaskarżony wyrok w zakresie rozstrzygnięcia w pkt 2 nie ma żadnego znaczenia prawnego; 2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez: a) przedstawienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia pochodzącej ze sprawy rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 23 października 2019 r. (II FSK 1580/19) w sytuacji gdy stan niniejszej sprawy jest istotnie różny, t.j.: - w sprawie II FSK 1580/19 istniała ostateczna decyzja SKO przyznająca Spółce nadpłatę w konkretnej kwocie, a w niniejszej sprawie decyzji takiej nie ma, - w sprawie II FSK 1580/19 wniesiono powództwo o ustalenie, w niniejszej sprawie przed sądem powszechnym toczy się sprawa o zapłatę w związku z czym WSA powinien samodzielnie i adekwatnie do stanu niniejszej sprawy sformułować podstawę prawną i jej wyjaśnienie, a jeśli już posłużył się uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 23 października 2019 r. (II FSK 1580/19) winien był uzasadnić, dlaczego mimo rozbieżnych stanów faktycznych tezy sformułowane przez NSA przystają również do niniejszej sprawy; naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż istnieje prawdopodobieństwo, że WSA mógł w ogóle nie dostrzec różnic w stanie faktycznym niniejszej sprawy i sprawy II FSK 1580/19, a więc w tym zakresie nie rozpoznał istoty niniejszej sprawy; b) brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanu niniejszej sprawy w zakresie: - analizy podjętych przez organ czynności w toku postępowania zmierzających do wyjaśnienia kwestii następstwa prawnego Spółki po W. S.A. i przysługiwania prawa do zwrotu oprocentowania, WSA poprzestał jedynie na następującym stwierdzeniu: "Zamiast bowiem zakończyć postępowania wszczęte wnioskami Skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007, organ podejmował czynności mające na celu wykazanie braku następstwa prawnopodatkowego implikującego brak uprawnienia do nadpłaty po stronie Skarżącej"; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA nie wskazał, dlaczego organ podatkowy winien zakończyć postępowanie zanim wyjaśni jego przedmiot, przy czym tak daleko idącej tezy nie stawia NSA w wyroku z 23 października 2019 r. (II FSK 1580/19), do którego odwołuje się WSA, gdzie jedynie wskazano na właściwość organów podatkowych w przedmiocie zwrotu nadpłaty, - analizy powództwa wniesionego do sądu powszechnego, w szczególności wyjaśnienia, dlaczego w ocenie WSA "działania organu zmierzające do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, czy Spółce przysługują prawa do składników majątku dzielonej W. S.A., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości uiszczonego przez W. S.A. nie świadczą o tym, że organ jest bezczynny" – WSA w ogóle nie odniósł się do treści pozwu, zgłoszonego w nim roszczenia o zapłatę, a poprzestał jedynie na odwołaniu się do wyroku NSA z 23 października 2019 r. II FSK 1580/19 – naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA zarzucił organowi bezczynność a priori bez merytorycznej oceny podjętych czynności polegającej na wniesieniu pozwu do sądu powszechnego; c/ brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie braku wskazania w wyroku terminu, w jakim Prezydent ma rozpoznać wnioski o których mowa w pkt 2 wyroku; II. prawa materialnego, tj.: a/ art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku niezałatwienia sprawy w ciągu 2 miesięcy "każdy dzień opóźnienia ponad ten czas oznacza bezczynność organu"; b/ art. 149 § 1a p.p.s.a. – poprzez przyjęcie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; c/ art. 149 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie od Prezydenta na rzecz Spółki kwoty 1000 zł tytułem sumy pieniężnej w sytuacji, gdy do bezczynności w ogóle nie doszło. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w zakresie pkt 1, 2, 3 i 5 i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 10 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Prezydent skorzystał z tej możliwości, składając pismo procesowe z 4 kwietnia 2022 r. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o wystąpieniu w sprawie stanu bezczynności, jak również uzasadnił pozostałe rozstrzygnięcia, które z faktu tego wynikały. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie można zasadnie uznać, że powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na argumentację zawartą w wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19, którą skład orzekający w niniejszej sprawie również podziela, było nieuzasadnione. Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku tym stwierdzono, iż wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy w przedmiocie wniosku o zwrot nadpłaty. Z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów O.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach O.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w O.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt III CSK 40/17 – Lex nr 2657422). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązku związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Sama okoliczność, że w sprawie rozstrzygniętej przez NSA wyrokiem z 2 października 2019 r., wniesiony został pozew o ustalenie, zaś w sprawie niniejszej pozew o zapłatę, nie zmienia w zasadniczym stopniu aktualności argumentacji w wyroku tym przedstawionej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pozew o zapłatę posiada bowiem szerszy zakres w porównaniu z pozwem o ustalenie, gdyż w żądaniu zapłaty zawiera się również konieczność ustalenia między innymi zasadności podniesionego żądania. Konieczne w takim postępowaniu jest zatem ustalenie, czy pozwany podmiot ma obowiązek świadczyć na rzecz powoda. W konsekwencji w realiach rozpatrywanej sprawy, przedmiotem rozpoznania w postępowaniu cywilnym, oczywiście w przypadku uznania dopuszczalności drogi sądowej, będzie okoliczność, czy Spółka jest następcą prawnym K. S.A., a więc, czy słusznie doszło do zwrotu na jej rzecz nadpłaty. Przedmiotem badania byłyby zatem te same okoliczności, które powinny zostać zbadane w sprawie wywołanej wniesieniem pozwu o ustalenie. Wszak żądanie pozwu oparte zostało na założeniu, że dokonano świadczenia na rzecz podmiotu nieuprawnionego. Ponadto WSA w Gliwicach odnotował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że został wniesiony pozew o zapłatę. Istota argumentacji Sądu pierwszej instancji sprowadza się do tego, że jego zdaniem, wszelkie kwestie dotyczące zasadności zakończenia postępowania podatkowego, powinny zostać rozstrzygnięte w toku postępowania podatkowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie sporów przed sądem powszechnym. Stanowisko takie akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji wniesienie pozwu do sądu powszechnego, nie mogło prowadzić do wstrzymania się przez Prezydenta z rozpoznaniem wniosków Spółki. Jeżeli bowiem w sprawie pojawią się przeszkody, które uniemożliwiają merytoryczne jej załatwienie i są to przeszkody usuwalne, organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie podatkowe. Wówczas zgodnie z art. 139 § 4 O.p., terminy do załatwienia sprawy nie biegną. Nie jest przy tym wystarczającym samo powoływanie się na zachodzące przesłanki, które uzasadniają zawieszenie postępowania, lecz organ podatkowy powinien w tym zakresie wydać postanowienie. Dopiero dokonanie tej czynności, pozwala na przyjęcie, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego terminy nie biegną i tym samym strona postępowania nie może zasadnie podnosić, że organ pozostaje bezczynny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej) w rozpatrywanej sprawie Prezydent uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wywołane wniesieniem pozwu do sądu powszechnego tamuje załatwienie sprawy, zawiesił postępowanie podatkowe. Jednak postanowienie to zostało uchylone postanowieniem organu odwoławczego z 22 lipca 2021 r. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że termin załatwienia sprawy nie został wstrzymany, zaś Prezydent pomimo tego nie dokonał w terminie wymaganej czynności, czyli nie rozpoznał merytorycznie wniosków Spółki (poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej, bądź też wydanie decyzji). Ponadto Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że ostatnie merytoryczne czynności w sprawie podjęte zostały w dniu 4 marca 2020 r., kiedy to przesłuchano świadków. Jak wyraźnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od tego dnia nie zostały dokonane żadne czynności, z wyjątkiem wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Stanowiska tego Prezydent nie podważył. Biorąc pod uwagę, że rozpatrzenie skargi na bezczynność nastąpiło 9 listopada 2021r., nie sposób zasadnie zarzucać WSA w Gliwicach, że nie dokonywał dokładnej analizy wcześniej podejmowanych przez Prezydenta czynności. Już ten okres braku jakiejkolwiek aktywności w prowadzeniu postępowania, przy jednoczesnym założeniu, że wniesienie pozwu do sądu powszechnego, nie stanowiło przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu sprawy, stanowiło przekroczenie ustawowych terminów do zakończenia postępowania. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Prezydent może samodzielnie ustalić, czy w sprawie występuje sukcesja podatkowa, która uregulowana została w O.p. Oczywiście koniecznym jest w tym przedmiocie sięgnięcie do norm innej gałęzi prawa, aby ustaleń takich dokonać. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że w każdym przypadku, gdy zastosowanie będą miały regulacje znajdujące się poza prawem podatkowym, organ podatkowy powinien zwracać się do sądu powszechnego o wyjaśnienie pojawiających się zagadnień. Jeżeli nawet konieczność taka zaistnieje, organ podatkowy dla uniknięcia zarzutu bezczynności, powinien zawiesić postępowanie podatkowe z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że wywody w zakresie następstwa prawnego Spółki w podobnej sprawie, wyrażone zostały w wyroku tego Sądu z 25 sierpnia 2021r., sygn. akt III FSK 3881/21 i mogą być one pomocne dla Prezydenta przy rozstrzyganiu tej spornej kwestii. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. Wprawdzie zgodzić należy się z Prezydentem, że w przepisach p.p.s.a., brak jest legalnej definicji "bezczynności". Została ona jednak wprowadzona w art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.), w którym zawarta została legalna definicja tej instytucji. Jak wynika z tego przepisu, przez "bezczynność" należy rozumieć sytuację, w której nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych (termin ustawowy) ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 (termin wyznaczony przez organ). Tak zdefiniowane pojęcie bezczynności organu można na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, odnieść na grunt art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. w zakresie w jakim strona zarzuca organowi bezczynność. Przepis ten odnosi się bowiem również do bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie O.p., co wyraźnie wynika z odesłania do pkt 1-4 § 2 art. 3 p.p.s.a. Ponadto odpowiednikiem powyżej wskazanego przepisu w O.p. jest art. 141 § 1, w którym przewidziano, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie. Przy tak rozumianym pojęciu "bezczynności", faktycznie każde przekroczenie terminu do załatwienia sprawy, prowadzić musi do przyjęcia, że od dnia następnego po upływie terminu określonego przez ustawodawcę, bądź wyznaczonego przez organ, strona może złożyć ponaglenie i następnie wnieść skargę do sądu administracyjnego. Stwierdzenie bezczynności opiera się wobec powyższego na obiektywnych przesłankach, które związane są z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy. Dlatego też, podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, dotycząca podejmowanych w sprawie czynności, mogłaby ewentualnie prowadzić do wniosku, że postępowanie wywołane wnioskami Spółki, nie było prowadzone w sposób przewlekły. Nie jest to jednak przedmiotem niniejszego postępowania. W tym kontekście uznać należy, że również zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a., nie mógł zostać uwzględniony. Przytoczone motywy skargi kasacyjnej na jego uzasadnienie, mogłyby odnosić się do kwestionowania stanowiska o stwierdzeniu rażącego naruszenia prawa z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. Jak już jednak zaznaczono powyżej, niniejsza sprawa nie obejmuje badania takiej okoliczności, gdyż dotyczy bezczynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a., gdyż nie został on w ogóle uzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego ten środek zaskarżenia. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nie może on bowiem zastępować skarżącego kasacyjnie w formułowaniu argumentacji, mającej uzasadniać zasadność podniesionego zarzutu. Zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd, uwzględniając między innymi skargę na bezczynność, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Rację ma Prezydent, że w zaskarżonym wyroku nie określono terminu w jakim powinien on zakończyć postępowanie, czy to przez dokonanie czynności materialno-technicznej, czy też wydanie decyzji administracyjnej. Podkreślenia bowiem wymaga, że postępowanie dotyczące nadpłaty, w zależności od dokonanych ustaleń, może zakończyć się albo zwrotem nadpłaty z ewentualnym jej oprocentowaniem, bądź też poprzez wydanie decyzji administracyjnej, odmawiającej w całości lub w części uwzględnienie wniosku podatnika, ewentualnie poprzez zaliczenie postanowieniem nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących należności podatkowych. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie mógł wyrazić jednoznacznego stanowisko, w jak sposób postępowanie powinno się zakończyć. Powinien był jednak wskazać termin na jego zakończenie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w tej części wyrok WSA w Gliwicach i uznając, że istota sprawy jest w tym zakresie dostatecznie wyjaśniona, orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku. Ponieważ zaś inne zarzuty okazały się nieuzasadnione, skarga kasacyjna w pozostałej części podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Dominik Gajewski