I SA/Łd 591/21

Dnia 9 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A. W. oraz T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dalej: "NUS", z dnia [...] 2020 r. nr [...] określającej A. W. oraz T. W. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 271.578,00. Z akt sprawy wynika, że T. W. prowadzi od 1 lipca 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą A T. W. w przedmiocie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, opodatkowaną w 2014 r. na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W dniach 2 września 2015r. – 23 lutego 2017 r. NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym w dniu 24 lipca 2017 r. NUS postanowieniem nr wszczął wobec Skarżących małżonków postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wykazały zawyżenie przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej o kwotę 610.731,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.761.620,79 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości NUS decyzją z dnia [...] 2020 r. nr określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 271.578,00 zł. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., póz. 900, z późn. zm.) – dalej: "O.p." - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 121 § 2 O.p. - organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, - art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". DIAS decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] 2020 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. DIAS uznał, że w decyzji wyczerpująco przedstawiono ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic dyspozycji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność wszystkich przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 30 Konstytucji niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 25 października 2019 roku wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 70 c O.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i poprzestanie na zawiadomieniu wyłącznie podatnika, co czyni zawieszenie biegu terminu przedawnienia bezskutecznym. W zakresie wniosków dowodowych, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a," Skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej za okres IV kwartału 2012 roku i 2013 roku na okoliczność daty zakończenia kontroli, zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący zażądali wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.) – dalej: "uCOVID-19:. Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stwierdzenie upływu tego terminu wiąże się bowiem z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło 2014 roku dlatego też, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na zasadzie art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 25 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął śledztwo za okres od października 2012 roku do końca grudnia 2014 roku, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r, poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, polegające na tym, że w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7K za okres od IV kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. oraz zeznaniu PIT-36 za rok 2014 złożonych NUS przez Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A T. W. poprzez: - zawyżenie podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych łącznie o kwotę 872.109,00 zł wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz A T. W., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.761.620,79 zł, stanowiącą wartość netto wydatków udokumentowanych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto w okresie od dnia 17 grudnia 2012 r. do dnia 30 grudnia 2014 r. wystawiono na rzecz innych podmiotów 54 faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w których wykazano łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 468.011,00 zł, i faktury te wprowadzono do obrotu prawnego, łączna wartość uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 919.341,00 zł, która stanowi dużą wartość. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. - do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] (doręczonym Skarżącym w dniu 14 listopada 2019 r.) NUS zawiadomił Skarżących w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 został zawieszony z dniem 25 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska Strony, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie ww. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd podkreśla, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowany zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł.. Zauważyć również należy, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas (co jednak w analizowanej sprawie nie miało miejsca) przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania. Przedmiotowa sprawa wiąże się zaś z poważnymi zarzutami w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i uszczuplenia należności podatkowych, stanowiących duża wartość. Sąd zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazano wielokrotnie, że powinnością sądów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje zbadanie i wskazanie: - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawne o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście odczytywać należy przytoczoną wyżej tezę uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że: - postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; - postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni wielu lat, - zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego składano już w 2017 r. i w 2018 r., a to na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej; - działania organu podejmowane były zatem już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kks, a następnie materiał dowodowy był jeszcze poszerzany; - organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; - po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 25 października 2019 r., a zatem na długo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego, zaś obecnie toczy się w Prokuraturze Okręgowej. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego i sztuczne jego utrzymywanie do chwili obecnej. Sąd za bezzasadny również uznał zarzut zawarty w skardze, zgodnie którym nawet jeśli przyjąć, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z uzasadnioną podstawą podejrzenia popełnienia przestępstwa, a nie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to i tak skutek taki nie został osiągnięty z uwagi na wadliwe doręczenie zawiadomienia', bowiem w przedmiotowej sprawie, zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w pierwszej instancji, skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec powyższego, zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego musi zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie wyłącznie podatnikowi, co miało miejsce w niniejszej sprawne. Zgodnie z aktami sprawy Skarżący w dniu 2 września 2015 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 3 września 2015 r.) ustanowił swoim pełnomocnikiem do zastępowania przed osobami fizycznymi, sądami powszechnymi wszystkich instancji oraz innymi podmiotami i organami w sprawie kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 2 września 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 1 września 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. radcę prawnego E. P.. W dniu zaś 17 lutego 2017 r. (wpływ do organu I instancji 20 lutego 2017 r.) Skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego J. B. do działania w sprawie [...] we wszystkich instancjach. Następnie w dniu 21 lutego 2017 r. (wpływ do organu I instancji 23 lutego 2017 r.) Skarżący odwołał pełnomocnictwo udzielone E. P. do reprezentowania w sprawie [...]. Z powyższych okoliczności wynika, że umocowania te dotyczyły sprawy [...] a więc kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postanowieniem z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...], które doręczono Skarżącym, informując jednocześnie, cyt.: "w oparciu o art. 121 ustany Ordynacja podatkowa organ podatkowy informuje, iż zgodnie z art. 138a § 1 i 2 ww. ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych:. Skarżący dopiero w dniu 29 listopada 2019 r. umocował jako pełnomocnika w tym postępowaniu (w sprawie [...] we wszystkich instancjach) J. B.. Co za tym idzie, pismo z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] (doręczone Skarżącym w dniu 14 listopada 2019 r.), w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Skarżących w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 został zawieszony z dniem 25 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone prawidłowo. Tym samym zarzut skargi jest bezzasadny. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, zgodnie z którym twierdzenie, jakoby zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z tego powodu, że jest zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżących, jest niedopuszczalne i sprzeczne z Konstytucja RP. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu doszło także na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z aktami sprawy zarządzeniem zabezpieczenia [...] z 8 lipca 2019 r. (doręczonym Skarżącym w dniu 20 sierpnia 2019 r.) zabezpieczono przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, a następnie: - zawiadomieniem z 29 lipca 2019 r. nr [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, - zawiadomieniem z 11 czerwca 2021 r. nr [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, - w dniu 26 lipca 2021 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok i skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. celem realizacji oraz tytuł wykonawczy [...] obejmujący to samo zobowiązanie, które skierował do organu egzekucyjnego, zatem na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Oznacza to, że z dniem 20 sierpnia 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok Skarżących uległ zawieszeniu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzutom skargi termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie upłynął, a to z powodu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd podkreśla, że nie jest związany zarzutami skargi, gdyż z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, które zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją, zgodnie z którym, Skarżący zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.761.620,79 zł na skutek niezasadnego uznania za koszty wartości netto wynikających z faktur VAT, w których jako ich wystawcy widnieją: 1. B U. K., 2. C M. M., 3. D, 4. E A. C., 5. T. D. J., 6. F M. R., 7. G. Organy podatkowe zwróciły uwagę, transakcje które miały być przeprowadzone z ww. podmiotami posiadają charakterystyczne cechy: 1. powiązania osób biorących udział w łańcuchu transakcyjnym, 2. transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych usług dokonywane były w gronie określonej grupy podmiotów, które były sobie znane i powiązane ze sobą, przebieg świadczonych usług odbiegał od realiów gospodarczych i ekonomicznych, 3. osoby wykonujące usługi znały się na gruncie zawodowym i osobistym oraz powiązane były ze sobą więzami rodzinnymi, 4. miały ten sam zakres działalności oraz dokonywały zakupu i sprzedaży od tych samych kontrahentów. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że faktury pochodzące od ww. podmiotów zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Zwłaszcza, że U. K., właściciel firmy B U. K. wprost oświadczyła, że nie wykonała w 2014 roku dla Skarżącego usług udokumentowanych fakturami, które posiadał on w swojej dokumentacji podatkowej. Zakres przedmiotowych umów jest w poszczególnych przypadkach określony w sposób lakoniczny, praktycznie ich zakres się nie różni. Transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane niezwykle szybko. Nie było dowodów, aby na poszczególnych etapach odbiorca usługi w jakikolwiek sposób weryfikował jakość wykonanej usługi. Umowy na świadczenie usługi zostały zawarte w krótkim odstępie czasu, zaś faktury w łańcuchu podwykonawców wystawione były w tym samym dniu lub w niewielkim odstępie czasu, a w wielu przypadkach sprzedaż usługi dokonywana była przed jej zakupem. Organy podatkowe słusznie podniosły, że na gruncie rozpatrywanej sprawy zaakcentować również należy, iż decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ostateczne w administracyjnym toku instancji) stanowią dokumenty urzędowe, którymi ustawodawca w treści art. 194 § 1 O.p. zagwarantował szczególną moc dowodową. Oznacza to, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj., że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone dokumenty w toku postępowania kontrolnego jak również podatkowego nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi przez podmioty wystawiające faktury. Miały one jedynie stworzyć pozory rzetelności transakcji, uprawdopodobnić transakcje gospodarcze między ww. podmiotami, a udział tych podmiotów w łańcuchu podwykonawców miał generować koszty oraz kwoty podatku od towarów i usług służące ich odbiorcom do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur. Przedstawione okoliczności wskazują, że wystawione faktury, umowy, potwierdzenia płatności zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto w związku z brakiem materialnych dowodów wykonanych prac udokumentowanych spornymi fakturami, w kontekście ogólnikowych i lakonicznych wyjaśnień stron transakcji co do przebiegu prac, wątpliwości budzi również bardzo wysoka cena tych usług, co jak wykazano miało służyć zarówno sztucznemu zawyżeniu kosztów prowadzonej działalności gospodarczej oraz generowaniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur obniżającego podatek należny, jak również uzyskaniu dofinansowania. W świetle powyższych ustaleń twierdzenie organów podatkowych, że transakcje, wynikające ze spornych faktur nie były w rzeczywistości zrealizowane. Zatem kwota 1.761.620,79 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowano nabycie usług od ww. podmiotów, które nie odpowiada rzeczywistości, gdyż faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - transakcje z tymi podmiotami w 2014 r. miały charakter fikcyjny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie również ustalił (co zostało potwierdzone w zaskarżonej decyzji), że w zakresie dostaw usług dokonanych przez Skarżącego na rzecz: - H P. B. w łącznej kwocie netto 239.100,00 zł, VAT 54.993,00 zł, - I sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 100.400,00 zł, VAT 23.092,00 zł, - E A. C. w łącznej kwocie netto 271.231,00 zł, VAT 62.383,13 zł, nie potwierdzają one faktycznie wykonanych przez firmę Skarżącego usług na rzecz tych podmiotów. Skarżący tym samym zawyżył przychód z działalności gospodarczej za 2014 rok o łączną kwotę 610.731,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 rok kwot wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: - H P. B. w łącznej kwocie netto 239.100,00 zł, VAT 54.993,00 zł, - I sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 100.400,00 zł, VAT 23.092,00 zł, - E A. C. w łącznej kwocie netto 271.231,00 zł, VAT 62.383,13 zł, bowiem faktury te nie potwierdzają faktycznie wykonanych przez firmę Strony usług na rzecz ww. podmiotów tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wniosku wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący w prowadzonych postępowaniach przed organami podatkowymi nie byli pozbawieni możliwości wykazania udowodnienia swoich racji, a organy podatkowe nie podważały ich uprawnienia do dowodzenia. Skarżący mieli możliwość składania wyjaśnień czy przedkładania dokumentów, będących w ich posiadaniu, które ich zdaniem winny być uwzględnione podczas rozstrzygania sprawy, w każdym momencie prowadzonego postępowania przed organem I i II instancji. Skarżący nie przedstawili innych dowodów niż opisane w decyzji do których organ podatkowy ustosunkował się już w skarżonym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów jak również przedstawionych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności oraz dokonał logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje. Wyczerpująco przedstawiły ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic dyspozycji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, które należycie wskazywały zasadność wszystkich przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Końcowo należy się odnieść do wniosku dowodowego zawartego w skardze. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego w postaci dołączonego do skargi protokołu kontroli podatkowej za okres IV kwartału 2012 roku i 2013 roku na okoliczność daty zakończenia kontroli, zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. aj