II FSK 208/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz(spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/21 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., I SA/Gl 1062/21, w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 21 kwietnia 2021 r. 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: ,,O.p.") albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające w wyniku błędnego przekonania, że organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, ponieważ wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego, podczas gdy przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a co za tym idzie organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez niesłuszne uznanie, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem opis sprawy wskazany we wniosku spełniał standardy wskazane w art. 14b s 3 o.p., a żądanie organu do uzupełnienia wniosku nie sprowadzało się do żądania sprecyzowania stanu faktycznego sprawy, podczas gdy wnioskodawca pomimo zasadnego wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a przez to bezzasadnie Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono go bez rozpatrzenia. Zagadnie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21. Rozważania w nim zawarte skład orzekający rozpoznawaną sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W rozpatrywanej sprawie DKIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego aż 11 pytań. Następnie zaś uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie z nich. W ocenie organu interpretacyjnego podatnik nie dokonał ich uzupełnienia wniosku zakresie punktu 1), a to z kolei uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności, w dalszej kolejności nie ma możliwości potwierdzenia, czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wnioskodawca nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe, lecz wyłącznie wyraził swoją opinię w tym zakresie, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż nie ma uprawnień do zakwalifikowania aktywności skarżącego jako badań naukowych lub prac rozwojowych. Ewentualna analiza w tym zakresie byłaby niedopuszczalna, ponieważ doszłoby do dokonania interpretacji stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm., dalej: "p.s.w.n."), do których wykładni organ nie jest uprawniony. Jednocześnie uznał, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie istnieje możliwość oceny sytuacji faktycznej. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywa zatem na wnioskodawcy. W tej sytuacji organ uznał, że wezwanie o uzupełnienie opisu przedstawionego stanu faktycznego nie zostało wykonane w sposób należyty, a tym samym nie może wydać wnioskowanej interpretacji. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania o ocenę realizowanych czynności, pod kątem badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, to tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego obowiązku przerzucać na wnioskodawcę. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Jak już wskazano ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o braku odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wobec tego domaganie się przez organ podatkowy zakwalifikowania przez skarżącego swoich badań do badań wg ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym było nieprawidłowe i pozostające w sprzeczności z ideą wydawania intestacji podatkowych. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące precyzyjnego podania stanu faktycznego są ogólne, odnoszą się do obowiązku jego przedstawienia przez wnioskodawcę w sposób precyzyjny. Jednak uwagi te w zakresie, w których skarżący został zobowiązany do samodzielnej kwalifikacji prawnej działalności nie zostały wyjaśnione i pozostają w sieczności z przywołanymi wyjaśnieniami organu. Innymi słowy, gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić - w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest DKIS - o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stałoby to w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę chociażby w wyrokach z 23 listopad 2021 r., II FSK 1049/21 oraz z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.