I SA/Łd 605/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji ostatecznej określającej podatek akcyzowy za grudzień 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2020 r., wydane w sprawie K. K., w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w ostatecznej decyzji tego Dyrektora z [...] listopada 2020 r. określającej podatek akcyzowy za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że we wspomnianej ostatecznej decyzji z [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor, w treści rozstrzygnięcia, przywołał błędnie numer zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, to jest: wskazał numer "[...]" zamiast właściwego numeru "[...]". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł wspomnianą rozbieżność i postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., sprostował z urzędu ww. decyzję uznając, że rozbieżność była wynikiem oczywistej omyłki. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 215 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że omyłka dotyczy jedynie numeru porządkowego nadanego dokumentowi w wewnętrznym systemie zarządzania dokumentami, dodanego do numeru sprawy. Sprostowanie numeru decyzji było niezbędne dla zachowania pewności obrotu prawnego, a jednocześnie pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postanowienie zostało doręczone bezpośrednio do rąk podatniczki. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] maja 2021 r., utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] maja 2021 r. oraz poprzedzającego postanowienia tego organu z [...] grudnia 2020 r, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: (1) art. 215 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; (2) art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji niedoręczonego pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie powołuje się na jednolite rozumienie tego przepisu w orzecznictwie. Sąd w całości podziela przytoczony w odpowiedzi na skargę pogląd, zgodnie z którym "oczywista omyłka, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ" (wyrok WSA z 29 kwietnia 2020 r., I SA/Gd 1939/19). Omyłka jaką sprostował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej obecnie sprawie nosiła taki właśnie, oczywisty charakter. Jednocześnie — wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony — omyłka ta w żaden sposób nie mogła wpływać na merytoryczną wartość prostowanej decyzji. Należy podkreślić, że decyzja wydana w sprawie podatkowej jest identyfikowana przez kilka istotnych elementów. Są to między innymi oznaczenie organu wydającego rozstrzygnięcie, oznaczenie podatnika, wskazanie daty decyzji i jej numeru oraz treść rozstrzygnięcia. Ten ostatni element, w przypadku decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, może przybrać jedną z form wymienionych w art. 233 O.p. (utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę bądź przekazanie sprawy organowi właściwemu, umorzenie postępowania odwoławczego, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi). Zmiana w tym zakresie (w treści rozstrzygnięcia) ma wymiar merytoryczny, a zatem jest niedopuszczalna. Odnośnie natomiast błędów w oznaczeniu stron, daty czy numeru decyzji organu pierwszej instancji, sprostowanie jest możliwe, o ile tylko na podstawie treści samej prostowanej decyzji można w sposób jasny i wyraźny ustalić czego w rzeczywistości dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał niewłaściwy numer tej decyzji. Treść decyzji organu odwoławczego nie pozostawiała jednak żadnych wątpliwości co do tego, która decyzja została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy wskazał właściwego podatnika, prawidłowo oznaczył organ pierwszej instancji, datę decyzji tego organu oraz podatek i okres rozliczeniowy, którego dotyczyła. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora szczegółowo został opisany stan sprawy, dane transakcji (oznaczenie samochodu, numer i data faktury, oznaczenie sprzedawcy), która zrodziła obowiązek podatkowy, a także wskazano (str. 2 decyzji) właściwy numer decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T.. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przyjął, że wadliwe wskazanie w rozstrzygnięciu numeru zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiło oczywistą omyłkę, którą należało sprostować. Zarzut naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 skargi okazał się zatem bezzasadny. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi. Sąd w obecnym składzie podziela w pełni pogląd, wyrażony w uzasadnieniu wcześniej wydanego wyroku WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Łd 61/21, którego przedmiotem była skarga na wydaną wobec K. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2020 r. (czyli na decyzję podlegającą sprostowaniu). W sprawie tej pełnomocnik strony wystąpił z analogicznym zarzutem co do pominięcia go w toku postępowania. W obecnie rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również doręczył swoje pierwsze postanowienie o sprostowaniu z 29 grudnia 2020 r. wprost do rąk podatniczki, mimo że w toku postępowania strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika. Warto w tym miejscu powtórzyć za powołanym wyżej wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawiła jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu (wyroki NSA: z 26 września 2018 r., II OSK 125/18, z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2145/15; z 3 sierpnia 2001 r.; I SA/Wr 2995/98; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r.; II FSK 2225/14). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 O.p., związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają — tak jak każdy przepis procesowy — przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W obecnie kontrolowanym postępowaniu, podobnie jak w ww. sprawie I SA/Łd 61/21, z okoliczności sprawy wynika, że strona skorzystała z najważniejszych, przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym wniosła skutecznie zażalenie na wydane w pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. Kolejne postanowienie tego Dyrektora z [...] maja 2021 r., wydane w rezultacie rozpoznania zażalenia, zostało doręczone już prawidłowo. Trudno w tej sytuacji uznać, że wadliwe doręczenie postanowienia z [...] grudnia 2020 r. miało wpływ na wynik sprawy. Również pełnomocnik strony, poza przytoczeniem samego faktu wadliwego doręczenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji, nie wskazał żadnych argumentów za tym, że naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (sprostowania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku). Z tych względów zarzut skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., Sąd ocenił jako niezasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. ake