I SA/Łd 61/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż K.K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A", dokonała nabycia samochodu osobowego marki BMW X6, VIN: [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 grudnia 2014 r. Tego samego dnia, na podstawie faktury nr [...], K. K. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "B" W. M., wartość transakcji: 139.500,00 zł. Następnie K. K. złożyła wniosek o czasową rejestrację ww. pojazdu na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. ustaliwszy, że pojazd w momencie sprzedaży nie był zarejestrowany na terenie kraju, nie została także od niego wcześniej zapłacona akcyza, a K. K. nie złożyła deklaracji AKC-4 za miesiąc grudzień 2014 roku, w której wykazana zostałaby akcyza należna od ww. pojazdu i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego do dnia 26 stycznia 2015 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 w kwocie 21.095,00 zł. Organ zwrócił uwagę na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 3 grudnia 2014 r., w oparciu o który ustalono, że dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na tym, iż w pojeździć przesunięto zabudowę przestrzeni ładunkowej i zamontowano siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 2 osób w miejscu przewidzianym przez producenta. Liczba miejsc wzrosła do 4 - czyli pojazd przywrócono do pierwotnego stanu przewidzianego przez producenta. Po zamontowaniu fotela masa własna pojazdu wzrosła do 2215 kg. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2014 r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne - pierwsza rejestracja w kraju w dniu 4 grudnia 2017 r. Organ I instancji dodał, iż wprawdzie pełnomocnik strony stoi na stanowisku, iż nie została złożona deklaracja podatkowa, ponieważ pojazd nie stanowi przedmiotu podatku, a strona nie jest podatnikiem tego podatku, jednak materiał dowodowy przemawia za trafnością rozstrzygnięcia. Zwrócił uwagę na stanowisko przedstawiciela producenta samochodu z dnia 2 stycznia 2020 r., iż wymieniony samochód został jako nowy dostarczony do klientów z homologacją MIG, co oznacza, że nie był wyprodukowany i sprzedany jako samochód ciężarowy. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął, stosownie do art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.) dalej jako: ustawa, datę sprzedaży samochodu, tj. 3 grudnia 2014 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik K.K. zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3), ust. 2 i art. 101 ust. 2 oraz art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...]r. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 100, art. 101, art. 194 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż do celów poboru akcyzy istotne znaczenie ma kod Nomenklatury Scalonej (CN) przypisany do wyrobu podlegającego akcyzie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego odbywa się przede wszystkim na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. 4 Urz. UE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Dopełnieniem CN są w praktyce noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską. Zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte we wspomnianych Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880 oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W Nomenklaturze scalonej pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są bardziej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, co do wymienionych w Notach wyjaśniających kryteriów, że w chwili sprzedaży pojazdu na terytorium kraju spełnione były przesłanki do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703, natomiast nie zostały spełnione przesłanki, pozwalające klasyfikować sporny pojazd jako samochód do transportu towarów z pozycji 8704. Odnosząc się do przeróbek dokonanych w pojeździe, podkreślił ich odwracalny charakter i łatwość wykonania oraz to, że nie mogły zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta i nie można uznać ich za decydujące kryterium przy klasyfikacji. Ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu ustalono na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta. Organ wskazując na ustalenia poczynione przez organ I instancji i zgromadzone dokumenty podsumował, że nadane przez producenta przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione, a wprowadzone zmiany dotyczące raczej użyteczności pojazdu niż konstrukcji, okazały się nietrwałe i odwracalne, skoro na terytorium kraju przywrócono stan pojazdu przed przeróbką. Wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy, mimo tego, że samochód po przeróbkach pojazdu wykonanych jeszcze na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie trafnie wykazało, że K. K. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od spornego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze rozważania pełnomocnika strony w zakresie ustalenia, kto powinien być podatnikiem podatku akcyzowego, w sprawie kolejności przemieszczenia pojazdu, czy nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie podkreślił, że w sprawie określono podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z zestawienia dat dokonywanych czynności, tj. dnia 19 listopada 2014 r. dokonano zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, dnia 1 grudnia 2014 r. strona kupiła pojazd od firmy C B. L. , dnia 3 grudnia 2014r. strona sprzedała pojazd na terytorium kraju i przeprowadziła badanie, dokonano zmian w pojeździe, wynika, że pojazd został sprzedany przez stronę zanim został zarejestrowany w kraju (data pierwszej rejestracji pojazdu w kraju: 4 grudnia 2014r.). Wbrew wywodom pełnomocnika strony, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 3 grudnia 2014r., tj. dzień wystawienia faktury [...]. Organ odwoławczy wskazując na ugruntowany pogląd judykatury, iż organ nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 ustawy nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 ustawy należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: - art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie; - art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji nieistniejącej; - art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191, art, 194 § 1 i § 2 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, rozstrzygnięcie na podstawie częściowego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3) w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym złożonym dnia 17 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentację skargi podnosząc, iż z zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę sprzedaży samochodu pomniejszoną o podatek od towarów i usług, natomiast zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania w sprawie została zawyżona, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania ustala się jako kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od tego samochodu. Dyrektor IAS w odpowiedzi na powyższe, pismem złożonym dnia 6 kwietnia 2021 r., podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o nieuwzględnienie nowych zarzutów strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 w kwocie 21.095,00 zł. Strona skarżąca wywodząc, iż opisany pojazd nie stanowi przedmiotu podatku akcyzowego, a strona nie jest podatnikiem tego podatku, zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu, wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, potwierdza trafność stanowiska wywiedzionego przez organy podatkowe. Tytułem wstępu zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast odmienna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, od tej której oczekuje strona, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jako niezasadne należy ocenić także zarzut naruszenia art. 194 § 1, § 2 O.p., ponieważ organ powołując datę pierwszej rejestracji posługuje się danymi wynikającymi właśnie z dokumentu urzędowego, tj. dowodu rejestracji czasowej z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2014 r. o rejestracji pojazdu i nadaniu tablic rejestracyjnych. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż organ wyczerpująco przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy i ustosunkował się do podnoszonych w toku postępowania odwoławczego zarzutów i wniosków. Zaskarżona decyzja spełnia te kryteria i poddaje się sądowej kontroli legalności. W konsekwencji zaskarżona decyzja jako spełniająca te kryteria w pełni realizuje zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Wskazując na szereg naruszeń przepisów postępowania pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie oraz postanowień art. 207 § 1 i § 2, art, 210 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji nieistniejącej. Przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e O.p. nie zostało zdefiniowane, jednak należy przyjąć, iż oznacza ono sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Pod omawianym pojęciem, na gruncie art. 138e § 1 O.p., należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I FZ 222/19; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca r., sygn. akt I SA/Lu 770/19). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wezwanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry - w postępowaniu przed organem odwoławczym. Tym samym pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawiła jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu (vide wyroki NSA: z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 125/18, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2145/15; z dnia 3 sierpnia 2001 r.; sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z dnia 11 października 2016 r.; sygn. akt II FSK 2225/14). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 O.p. (odpowiednio art. 40 § 2 k.p.a.), związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają – tak jak każdy przepis procesowy – przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego Sąd ocenił, iż wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie skarżącej nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby strona realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Pełnomocnik strony skarżącej w ustawowym terminie złożył skargę do sądu administracyjnego, podważając prawidłowość decyzji organu II instancji, co oznacza, iż to naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Prawo strony do podważenia decyzji w toku kontroli sądowej zostało skutecznie zainicjowane. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., Sąd ocenił jako niezasadne, podobnie jak zarzut utrzymania w mocy decyzji nieistniejącej, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 207 § 1 i § 2, art, 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie stanowi uzasadnienia dla tak postawionych zarzutów wyjaśnienie pełnomocnika, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o nieznanym stronie numerze, znaku sprawy. Okoliczność, iż organ dopuścił się oczywistej omyłki, która nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego, a jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i stanu prawnego, nie uzasadnia zarzutu braku rozstrzygnięcia, czy wadliwego rozstrzygnięcia. Nadto, jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w wydał w dniu [...] grudnia 2020r. postanowienie w trybie art. 215 § 1 O.p., wyjaśniając stronie powody zaistniałej pomyłki. Reasumując, z tych wszystkich względów, Sąd jako nieuzasadnione ocenił wywiedzione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tożsame stanowisko zajął Sąd w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dalsze rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem, iż stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z kolei w myśl przepisu art. 100 ust. 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 ustawy). Z przywołanych postanowień jasno wynika, iż regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy mamy do czynienia z samochodem osobowym. Do celów poboru akcyzy istotne znaczenie ma kod Nomenklatury Scalonej (CN) przypisany do wyrobu podlegającego akcyzie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego odbywa się przede wszystkim na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. 4 Urz. UE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona (CN) jest rozwinięciem kodów Systemu zharmonizowanego (HS) i przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje tej nomenklatury, zastosowanie będą miały odpowiednie noty wyjaśniające do pozycji 8703 i 8704 w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880. Dopełnieniem CN są w praktyce noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Pozycja 8704 obejmuje zaś pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są bardziej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Klasyfikacja do powyższych pozycji została zatem oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). W ocenie Sądu, dla potrzeb niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji taryfowej opierając się na przywołanych dokumentach i wynikających z nich regułach, oraz informacji wynikających z dokumentu potwierdzającego badanie techniczne, jak i pisma producenta tej marki pojazdów. Przedstawiciel producenta samochodu BMW Group Polska pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. poinformował organ podatkowy, iż opisany samochód, został jako nowy dostarczony do klientów z homologacją osobową MIG, uzyskano kopię świadectwa homologacji producenta dotyczący przedmiotowego samochodu, z którego wynika, że jest to pojazd wyprodukowany jako pojazd osobowy z liczbą 4 miejsc siedzących, kategorii MIG. Numer homologacji jest tożsamy ze wskazanym numerem w polu K niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Z kolei w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym opisano zmiany dokonane w pojeździe polegające na przesunięciu zabudowy przestrzeni ładunkowej i zamontowaniu siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla 2 osób w miejscu przewidzianym przez producenta, liczba miejsc wzrosła do 4, a masa własna pojazdu wzrosła do 2215kg, tak więc po zakupie pojazdu przywrócono jego pierwotny osobowy charakter. Sąd podziela stanowisko wywiedzione przez organ, iż nadane przez producenta przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione, a wprowadzone zmiany dotyczą użyteczności pojazdu i nie są to trwałe zmiany konstrukcyjne, co więcej są w pełni odwracalne. Dokonane zmiany wnętrza pojazdu (wskazane w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanym po raz pierwszy za granicą i w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) nie zmieniły konstrukcji pojazdu, były tymczasowe, nietrwałe i odwracalne. Wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy, pomimo tego, że samochód po przeróbkach pojazdu wykonanych jeszcze na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W świetle powyższego trafna jest ocena organów podatkowych, bowiem zgromadzony materiał dawał podstawę do poczynienia ustaleń, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, który należało zaklasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, iż strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego, co do osobowego charakteru tego samochodu, w szczególności, że nie posiadał miejsc do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, wokół której koncentrują się zarzuty skargi, to ustalenie podmiotu - podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Konstrukcja art. 100 ust. 1 ustawy nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (vide. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 865/16). Niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 ustawy wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (vide. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, w ślad za organem należy podkreślić, iż w wyniku podjętych czynności ustalono, że zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nie miała miejsca. Jak wynika z dokumentów, na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 grudnia 2014 r. strona skarżąca nabyła samochód osobowy marki BMW X6, sprzedaży dokonał B. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C". Tego samego dnia, tj. 3 grudnia 2014 r. na podstawie faktury nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "B" W. M., wartość transakcji opiewała na kwotę 139.500,00 zł. W dniu 4 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o (pierwszą) czasową rejestrację pojazdu BMW X6 [...] na terytorium kraju. Stosownie zaś do decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2014 roku pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 ustawy). W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia, chronologia następujących po sobie zdarzeń, pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącą przedmiotowego samochodu była sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie Polski, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 art. 100 u.p.a., a wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości i w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony i to skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmienia argumentacja skargi. Sąd nie podziela wyjaśnień pełnomocnika, iż wystawiona w dniu 3 grudnia 2014 r. faktura nie była fakturą sprzedaży, a jedynie fakturą zaliczkową, takiej kwalifikacji przeczą dane widniejące na fakturze. Okoliczność, iż na przedmiotowym dokumencie widnieje odręczny dopisek dotyczący zadatku nie zmienienia charakteru tegoż dokumentu. Wystawiona przez skarżącą w dniu 3 grudnia 2014 r. faktura poświadcza sprzedaż niezarejestrowanego samochodu na terenie kraju. Skarżąca nie wykazała, że akcyza została zapłacona, względnie określona decyzją na wcześniejszych etapach, co czyni stronę zobowiązaną do jej zapłaty. Argument, iż strona jako właściciel wystąpiła w dniu 4 grudnia 2014 r. o rejestrację pojazdu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, poddaje jedynie w wątpliwość, którą fakturą z dnia 3 grudnia 2014 r. posługiwała się strona na potrzeby tejże czynności. Ustalenie to pozostaje jednak bez wpływu na istotę sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania potwierdza stanowisko organu, strona skarżąca nie przedłożyła dowodu, który skutecznie podważyłby wywiedzioną ocenę. Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Oznacza to, iż jeżeli – jak w niniejszej sprawy – sprzedaż, dla potwierdzenia której wystawiona została faktura, miała miejsce w dniu 3 grudnia 2014 r., to była to sprzedaż samochodu nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, strona była zaś podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na koniec odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, zawartego w piśmie złożonym w dniu 17 marca 2021 r., dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, podnieść należy, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość netto pojazdu, tj. bez obciążeń podatkowych. Jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód ciężarowy niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wartość dokonanej transakcji, wykazana w dokumentującej ją fakturze, zawiera jedynie należny podatek VAT. W tym kontekście niezrozumiały jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skoro do podstawy opodatkowania została przyjęta wartość netto pojazdu, a więc bez obciążeń podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. mko