I FSK 260/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Aleksandrów Łódzki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 540/21 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 540/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy A. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z 11 marca 2021 r., Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych Skarżącej, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), należą sprawy dot. m.in.: - ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz - utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 712 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Innymi słowy zadania własne Wnioskodawcy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Skarżąca rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy (dalej: Inwestycja, Zadanie). Inwestycja obejmuje kamienice, w których znajdują się zasadniczo lokale mieszkalne. Niemniej, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w niektórych kamienicach będących przedmiotem Zadania znajdują się również lokale użytkowe. Przedmiot niniejszego wniosku stanowią wyłącznie kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe (dalej: Kamienice). Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne) są finansowane przez Skarżącą zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Gminie w przedmiotowym zakresie zostało przyznane dofinansowanie ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Skarżąca oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne nie jest/nie będzie w stanie przypisać/alokować ich bezpośrednio do poszczególnego lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego. Skarżąca zna/będzie znała jedynie łączną kwotę wydatków poniesionych na poszczególną Kamienicę. Na terenie Wnioskodawcy funkcjonuje P. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Skarżącej) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy, na podstawie umów najmu/dzierżawy, odpłatnie udostępnia zainteresowanym podmiotom lokale mieszkalne oraz użytkowe wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych będących przedmiotem Inwestycji. Z tytułu świadczenia usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych Spółka odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, Spółka traktuje dane czynności jako zwolnione z opodatkowania VAT i wykazuje je w składanych samodzielnie deklaracjach VAT. W ocenie Gminy, powołanie Spółki do życia realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza że na terenie Wnioskodawcy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Skarżącej w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jest realizowana w formie spółki prawa handlowego. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką). Zważywszy, że Spółka posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącego do niej zasobu mieszkaniowego (w tym np. zwiększenie dostępności usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych). Gmina pragnie wyjaśnić, iż Spółka jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów dla rzeczonych lokali. W konsekwencji, Spółka nabywa powyższe usługi, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców/dzierżawców na podstawie stosowanych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu/dzierżawy. Wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla każdej nieruchomości - opłaty za wodę i odprowadzane ścieki są kalkulowane według wskazań podliczników. Spółka nie pośredniczy w dostawie energii elektrycznej oraz gazu. Najemcy zawierają odrębne umowy z dostawcami przedmiotowych mediów i indywidualnie dokonują rozliczeń. Niemniej jednak, od powyższej reguły istnieją wyjątki, w przypadku których Spółka rozlicza energię elektryczną oraz gaz czy olej opalowy dla poszczególnych lokali. Opłaty uiszczane przez najemców/dzierżawców tytułem mediów (tj. zużycia wody i odprowadzanie ścieków) wraz z czynszem dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę. Innymi słowy, pobierane opłaty stanowią dochód Spółki. W odpowiedzi na pytania Organu postawione w wezwaniu Skarżąca wskazała: Pytanie nr 1: Należy jednoznacznie wskazać, do jakich czynności Wnioskodawca (nie Spółka) wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte/nabywane towary i usługi w związku z realizację projektu, tj. do czynności: - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - zwolnionych od podatku od towarów i usług, - niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Odpowiedź: Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Skarżącą, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Kamienic bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest przedmiotowy majątek. W konsekwencji, w ocenie Gminy poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają/będą miały ścisły i bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które to usługi są czynnościami: - opodatkowanymi VAT według odpowiednich stawek, jak również - opodatkowanymi VAT, aczkolwiek korzystającymi ze zwolnienia z podatku. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w celu świadczenia ww. usług zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem inwestycji są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT. Pytanie nr 2: W odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych w związku z zadaniem inwestycyjnym należy wskazać, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Odpowiedź: Przede wszystkim należy podkreślić, że Gmina wyraźnie we Wniosku opisała w jaki sposób i przez kogo wykorzystywane są Kamienice. Pytanie organu jest zatem zupełnie niezasadne - to do organu należy, aby w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego zinterpretować przedstawione przez Gminę fakty i ustalić, czy wykorzystanie opisane we Wniosku ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ nie może w wezwaniu pytać Wnioskodawcę o interpretację przepisów niezbędnych do wydania interpretacji - jest to absurdalne i zaprzecza sensowi postępowania interpretacyjnego. Jak zostało szeroko wyjaśnione we wniosku (str. 5 i następne), Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Wnioskodawcą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy ze Skarżącą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienic), zważywszy na rodzaj związku łączącego Gminę i Spółkę, należy w ocenie Wnioskodawcy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną (str. 6 wniosku), która jest niezbędna, aby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki. Pytanie nr 3: W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? Odpowiedź: W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 2, zdaniem Gminy, pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowe (Skarżąca w jej ocenie nie wykorzystuje Kamienic jednocześnie do działalności gospodarczej i do celów innych). Pytanie nr 4: Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Odpowiedź: Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż Spółka została powołana przez Skarżącą do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Wnioskodawcy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Wnioskodawcą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy. W konsekwencji, Skarżąca pragnie wskazać, iż w jej ocenie, wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali na cele użytkowe wraz z mediami) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom lokali mieszkalnych). Pytanie nr 5: W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań inwestycyjnych są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Odpowiedź: Zdaniem Gminy nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych? 2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że Spółka nie może być uznana za podmiot tożsamy z Gminą, realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Skarżącej a czynność udostępnienia Spółce majątku Gminy (Kamienice) należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako czynność techniczną, która jest niezbędna, żeby Kamienice mogły służyć wykorzystaniu w ramach działalności gospodarczej realizowanej za pośrednictwem Spółki. Zdaniem organu wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją Kamienic są/będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, z tytułu wydatków na inwestycje ponoszone na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki. Tym samym Skarżąca nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrok sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywołał przepisy, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawową zasadą systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) oraz ustawy o VAT jest zasada neutralności tego podatku oraz przywołał wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. o sygn. akt C-140/17 i wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 1 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 294/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyroku i uznał je za w pełni adekwatne w stanie niniejszej sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki inwestycyjne związane z Kamienicami nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa inwestycja realizowana była z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu a w konsekwencji, że Skarżąca – ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji – nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z Kamienicami. Jednocześnie sąd wskazał, że Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż nabyła towary i usługi w celu inwestycji w Kamienice na rzecz ich bezpłatnego użyczenia/przekazania Spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołał się także do wyroku TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 i odniósł argumenty wynikające z ww. wyroku do okoliczności stanu przyszłego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę. W konsekwencji sąd uznał, że żaden z podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1 w związku z art. 175 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 188 p.p.s.a.; w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Wnioskodawca zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia z VAT za pośrednictwem Spółki; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Skarżąca nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez Skarżącą w zakresie inwestycji polegającej na termomodernizacji zasobów komunalnych na terenie Wnioskodawcy a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Skarżącą za pośrednictwem Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej, poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości, polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Skarżącą, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności za pośrednictwem Spółki, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt II. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt I. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mają charakter zależny – są w istocie związane z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego – będą one rozpoznane w dalszej kolejności, tj. po rozpoznaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadniczo spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy z tytułu Wydatków inwestycyjnych na Kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę Spółce w celu świadczenia przez nią usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Wnioskodawcy przysługuje, czy też nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki. 7.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Z ww. zasady wynika zatem także to, że nie można dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w sytuacji ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga to, że tylko podatnik – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy". 7.3. Powyższe uregulowania znajdują odzwierciedlenie w Dyrektywie 112, w szczególności w art. 168, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27, c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i), d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22, e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Nie ulega wątpliwości, że ww. unormowania statuują podstawową zasadę systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT, tj. zasadę neutralności ww. podatku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji: "Neutralność ta polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej, a jej realizacji służy prawo do odliczenia VAT, stanowiące integralną część mechanizmu VAT. Co do zasady prawo to nie podlega ograniczeniu i wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (por. orzeczenia TSUE: z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 34; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22; z 1 lutego 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 40; z 12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 26 i 27 oraz wyroki NSA z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, 18 maja 2021 r., I FSK 1008/18)". Jednocześnie, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w pkt 43, "zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego". 7.4. W niniejszej sprawie nabyć towarów i usług związanych z realizacją Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Kamienice dokonywała Gmina, która była zarejestrowana jako podatnik VAT. Jednocześnie, z okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by Skarżąca w związku z ww. nabyciami korzystała z innych środków niż rynkowy obrót gospodarczy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że: "należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi dla realizacji inwestycji opisanej we wniosku, Gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT". Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina dla realizacji zadań związanych z gospodarką komunalną nie stworzyła samorządowego zakładu budżetowego, który nie ma odrębnej osobowości prawnej. Skarżąca do prowadzenia działalności gospodarczej powołała spółkę prawa handlowego, która posiada osobowość prawną i w obrocie występuje jako samodzielny podmiot, a ponadto ponosi samodzielnie odpowiedzialność finansową za swoje zobowiązania. Wybór w zakresie ww. form należał do Wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym: "Skoro przedsiębiorcom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej, to zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik mający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 19; C-28/16, pkt 30, wyrok z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 46, wyrok z dnia 9 października 2001 r., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 33)" (pkt 45 postanowienia w sprawie C-28/16)". W świetle powyższego nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym: "powiązanie Gminy i Spółki na płaszczyźnie funkcjonalnej, pomimo odrębnej osobowości prawnej, ma w praktyce charakter analogiczny jak powiązanie Gminy i jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych (jednostek i zakładów budżetowych), które podobnie jak Spółka stanowią przejaw działalności Gminy w różnych obszarach jej aktywności (zadań własnych)". Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i wskazuje, że: Spółka – w czasie ponoszenia przez Gminę Wydatków inwestycyjnych – istniała i była podatnikiem VAT; Wnioskodawca zamierza przekazać Spółce przedmiotowe nakłady inwestycyjne do używania pod tytułem darmym (nieodpłatnie), a zatem w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT; Skarżąca ma możliwość udostępnienia Spółce dobra inwestycyjnego z wykorzystaniem innego rozwiązania, które umożliwia odliczenie podatku naliczonego. 7.5. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że "spółka taka pełni rolę służebną wobec Gminy w tym sensie, że istnieje wyłącznie po to, aby realizować przydzielone jej zadania własne należące do Gminy. Jest to więc de facto jedynie określona forma działalności Gminy, która współdzieli z Gminą określone cele i zadania, a także majątek służący realizacji tych celów i zadań". Raz jeszcze należy podkreślić, że Spółka – jak zresztą wskazała sama Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – jest odrębnym od Skarżącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a Skarżąca ma możliwość wyboru struktur organizacyjnych i sposobu dokonywania czynności w taki sposób, by mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że: "samo w sobie posiadanie udziałów w Spółce nie uzasadnia przyznania wspólnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę". 7.6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, a ponadto prawo to przysługuje podatnikowi w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zatem poza posiadaniem statusu podatnika i działaniem w takim charakterze, niezbędne jest to, by nabywane towary lub usługi były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina nieodpłatnie udostępnia Spółce (odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT) zasoby mieszkaniowe będące przedmiotem Inwestycji, a więc niepodlegające opodatkowaniu VAT". Wnioskodawca podnosi w skardze kasacyjnej, że: "należy zatem uznać, że nieodpłatnie udostępniając Kamienice Spółce Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia VAT w tym przypadku, niezależnie od tego, że bezpośrednie świadczenie usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych ma miejsce na poziomie Spółki". Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem Skarżącej. Gmina, poprzez zawierane umowy ze Spółką, sama dokonała wyboru, że będzie wykorzystywała Kamienice do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem funkcjonowania w systemie VAT i korzystania z uprawnień przyznanych podatnikom, w szczególności z prawa do obniżenia podatku należnego, jest status podmiotu dokonującego nabycia w momencie dokonywania transakcji. W niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż nabyła towary lub usługi w celu inwestycji w Kamienice na rzecz ich bezpłatnego użyczenia/przekazania Spółce. Skarżąca w przedmiotowym stanie faktycznym wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, bowiem dokonując ich nie miała zamiaru przeznaczenia tej inwestycji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Bezsporne jest, że organ władzy – działając na podstawie umowy cywilnoprawnej – działa jak każdy podatnik podatku VAT. Jak wskazano powyżej, warunkiem skorzystania z uprawnień przyznanych podatnikom VAT jest status podmiotu dokonującego nabycia w momencie dokonywania transakcji. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "że w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne związane z Kamienicami nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa inwestycja realizowana była z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - inwestycja miała zostać oddana w nieodpłatne użyczenie Spółce. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług w zawiązku z przedmiotową inwestycją Skarżąca nie występowała w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z Kamienicami". 7.7. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu o naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę. 7.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 7.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski