I FSK 962/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 755/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 755/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi. Gmina dokonała realizacji zadania inwestycyjnego - budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej stanowi własność Gminy i została przyjęta na stan środków trwałych jako budowla, a istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi zarządza Gminny Zakład Komunalny G. sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność wykonując zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada 100% udziałów spółki. Spółka nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Gminny Zakład Komunalny G. sp. z o.o. zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej umowy zarządzania z Gminą. Na mocy tej odpłatnej umowy spółka jest operatorem sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Gmina za pośrednictwem spółki podpisuje umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (mieszkańcy Gminy, lokalni przedsiębiorcy) na odbiór ścieków oraz wystawia faktury VAT za odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem spółki) odpłatne czynności, polegające na odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody ze sprzedaży ścieków są dochodami Gminy. Gmina zaznaczyła, że z sieci infrastruktury kanalizacyjnej w niewielkim (marginalnym) zakresie korzystają również jednostki budżetowe Gminy, którym wystawiane są noty obciążeniowe. Jednostki organizacyjne Gminy korzystają z ww. inwestycji do realizacji zadań własnych Gminy. Rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi a Gminą odbywają się bez opodatkowania podatkiem VAT, tj. jako takie nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane są w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych. Gmina podała, że za 2016 r. wartość sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu odbioru ścieków wyniosła ok. 95%. Wskazała, że spółka wystawia Gminie co miesiąc faktury za zarządzanie siecią kanalizacyjną. Wydatki bieżące na funkcjonowanie i obsługę infrastruktury kanalizacji sanitarnej, a także na jej remonty i konserwacje związane są z działalnością opodatkowaną, jak również z inną działalnością, tj. realizacją zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wydatki te są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Gmina zadała pytanie czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej według zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków. Jej zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż zaproponowany sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przypomniał, że Gmina może zastosować inną metodę niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie") wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dalej stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w oparciu o roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zauważył, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia charakteru prowadzonej działalności, a także sposobu finansowania tego podmiotu. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Organ uznał zatem, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Dodał, że sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, również przepisy u.p.t.u., ani rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez dowolną i błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji technicznej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten podzielił stwierdzenie organu, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można też uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób jej finansowania. Przypomniał, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia tym samym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sąd I instancji podkreślił, że wprowadzony art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Poza tym – co wynika z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tymczasem gospodarka odprowadzania ścieków nie jest specyfiką działalności Gminy. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać samodzielnie poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez gminy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 – dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), mimo naruszenia w toku postępowania przez organ podatkowy przepisów: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") przez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęciu błędnego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, - art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem był brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia interpretacji. Gmina zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie w ślad za organem podatkowym, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę jest nieprawidłowy gdyż: 1) mógłby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością; 2) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu finansowania Gminy, a jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, w sytuacji gdy zaproponowana przez Gminę metoda oddaje w pełni, w sposób rzeczywisty, zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a Sąd I instancji dokonując przedmiotowej oceny zaniechał zestawienia konkretnych wydatków wskazanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji z poszczególnymi metodami ustalenia proporcji, - art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie w ślad za organem podatkowym, iż przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego obliczania współczynnika proporcji dla każdej z działalności prowadzonej przez daną jednostkę, w sytuacji gdy, nic takiego nie wynika z u.p.t.u. Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także zażądał przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. 6.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury sieci kanalizacji przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego według zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków. 6.4. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. 6.5. W ocenie NSA, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości (95%) wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności odbiór ścieków od jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział (5%). Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) w zakresie odbioru ścieków wynosi 95%. Natomiast prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 9%, mimo że - jak wyżej wskazano - faktycznie infrastruktura ta jest używana do tych celów w 95%. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością nabywanie towarów i usług, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, związane są z odpłatnym odprowadzaniem ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na odprowadzaniu ścieków z jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy. W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podzielić należy stanowisko Skarżącej Gminy, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu. Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. 6.6. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. 6.7. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna i najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Skoro Gmina twierdzi, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). 6.8. Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2345/19). 6.9. W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczaniu podatku naliczonego. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". 6.10. Jeżeli chodzi o zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to nie mogły one być uwzględnione, ponieważ przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. stanowią, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w skardze do Sądu I instancji postawiono tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zatem w tych granicach należało rozpoznawać skargę do Sądu I instancji i skargę kasacyjną. 7. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).