I SA/Łd 495/21

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – dalej także: NUS, z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych (iPhone oraz Samsung), wystawionych przez: • B M. F., • C K. J., Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione w celu wyłudzenia podatku VAT i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 póz. 1054, z późn. zm.) – dalej także: u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Strona zawierając transakcje udokumentowane tymi fakturami wzięła udział w oszustwie podatkowym, którego była świadomym uczestnikiem, o czym świadczyć mają dokonane przez organ ustalenia i okoliczności tych transakcji. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że Strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracji podatkowej za II kwartał 2013 r. faktury VAT wystawione na rzecz 10 podmiotów krajowych: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., C K. J., K Sp. z o.o. oraz L Sp. z o.o. Faktury te mają dokumentować dostawy towarów handlowych (telefonów komórkowych iPhone oraz Samsung), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od firm: B M. F. oraz C K. J.. Organ pierwszej instancji wywiódł, że z uwagi na fakt, że nabycie ww. towarów nastąpiło w ramach oszustwa podatkowego, dostawy udokumentowane wystawionymi przez Stronę fakturami VAT nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej i nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznano, że Strona zawyżyła podatek należny o podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, a obowiązana jest do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUS stwierdził jednocześnie, że nabyte przez Stronę w badanym okresie usługi (wynajmu pomieszczeń i samochodu, kurierskie (refakturowanie), księgowe, obsługi serwera z administracją i in.) oraz środki trwałe (niszczarki, produktów marki Samsung) nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, a zatem faktury je dokumentujące nie stanowią podstawy do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości NUS, kontynuujący przedmiotowe postępowanie kontrolne, prowadzone w oparciu o regulację ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, na mocy art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), decyzją z dnia [...] r.: - określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2013 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, - orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach, wymienionych w sentencji decyzji organu I instancji, wystawionych dla podmiotów: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. 2 0.0., H Sp. z o.o. spółka komandytowa, I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., C K. J., K Sp. z o.o. oraz L Sp. z o.o., w niżej wymienionych miesiącach: • w kwietniu 2013 r. w łącznej wysokości 779 563 zł, • w maju 2013 r. w łącznej wysokości 952 218 zł, • w czerwcu 2013 r. w łącznej wysokości 1 596 094 zł. Strony złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej także: O.p., dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym. 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy; czyni to niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań Spółki 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez Stronę procedury weryfikacji kontrahentów, co ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy; 4. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego tej tezy nie potwierdzają, 5. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał ustaleń pod kątami nie mającymi nic wspólnego z będącym przedmiotem postępowania handlem telefonami komórkowymi i jednocześnie odstąpił od jakiegokolwiek wskazania motywów oraz podstaw prawnych takiego działania oraz, z ostrożności procesowej, 6. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: Dyrektywa VAT, przez niedopuszczalna rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 7. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, 8. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji). W związku z powyższym Skarżąca reprezentowana przez profesjnalnego pełnomocnika przez wniosła o: I. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. w całości, II. przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 15 zzs4 ustany z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku) III. zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez adwokata stosownie do norm przepisanych, wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami. Wskazując na nieprawidłowości w postępowaniu organu odwoławczego, w uzasadnieni skargi Pełnomocnik Strony wskazał na poniższe aspekty. I. Transakcje z udziałem centrum logistycznego Z faktu, że towary zakupione przez Skarżącą były dostarczone do centrum logistycznego M w miejscowości B. koło W. na jednym z wcześniejszych etapów obrotu i tam też znajdowały się w chwili ich nabycia przez L Sp. z o.o. w likwidacji wynika, zdaniem Pełnomocnika, że w centrum logistycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Ponadto, dokumentacja obowiązująca w centrum logistycznym M pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenia łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami korzystającymi z usług magazynowych i ich przebiegu. Natomiast Skarżąca Spółka nie wiedziała w chwili zawierania transakcji, od kogo jej kontrahent (sprzedający) zakupił towary i jakie podmioty występowały na wcześniejszym etapie obrotu tymi towarami oraz w jaki sposób prowadziły swoją działalność gospodarczą. Funkcjonowanie magazynu logistycznego, w tym procedury sprawdzania towaru w chwili jego przyjmowania do magazynu, sposób składowania oraz obieg dokumentów i dokumentowania transakcji, omówiła w obszernych zeznaniach z dnia 13 września 2018 r. świadek M. R., dyrektor operacyjny w centrum logistycznym M, składanych przez Sądem Rejonowym w P. w sprawie [...] (dostępnych w Internecie). W związku z powyższym. Pełnomocnik Strony wniósł o uzupełniającego dowodu ze stenogramu z powyższych zeznań na podstawie art. 106 § 3 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w zakresie kontroli towarów w opakowaniach zbiorczych producentów przy przyjmowaniu do magazynu logistycznego, składowania towarów w tym magazynie oraz obiegu dokumentów związanych z realizacją transakcji tymi towarami. Skarżąca podkreśliła m.in. fakt, że towary składowane w centrum logistycznym nie zmieniają położenia, tylko mają przez czas pobytu w magazynie swoje stałe miejsce, nie oznacza, że przy sprzedaży takiego towaru prawo do dysponowania nim jak właściciel nie przechodziło na kupującego z chwilą zwolnienia towaru na jego rzecz. Zasady składowania towaru określał regulamin. Podważanie przez organ I i II instancji rzetelności transakcji z tego powodu, że była ona przeprowadzona z wykorzystaniem magazynu logistycznego, w którym składowane towary mają stałe miejsce, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Transakcje przeprowadzane z udziałem profesjonalnego centrum logistycznego, jak np. M Sp. z o.o., dawały gwarancję pochodzenia towaru od kontrahenta, który został zarejestrowany w magazynie logistycznym po weryfikacji i posiada w nim towary sprawdzone przy ich przyjęciu do magazynu, zgodnie z obowiązującymi w nim procedurami, a przebieg realizacji transakcji odbywa się na zasadach określonych w regulaminie. II. Korzystanie z wyciągów z decyzji innych organów jako dowodu Skarżąca zarzuca, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji dokonywały ustaleń głównie na podstawie wyciągów z decyzji innych organów wydanych wobec podmiotów ujawnionych w łańcuchu handlowym transakcji, przenosząc wprost ustalenia i oceny innych organów, jako własne w niniejszej sprawie, z pominięciem pozostałych dowodów, w szczególności dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej Spółki i realizacji poszczególnych transakcji z jej kontrahentami (sprzedającymi i odbiorcami). Postępowaniem swym organy naruszyły postanowienia art. 191 i art. 192 O.p. Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Likwidator powołując się na prawo do obrony złożył wniosek o włączenie do akt sprawy dowodów bezpośrednich dotyczących realizacji transakcji, a nie tylko wyciągów z decyzji innych organów podatkowych, który nie został uwzględniony. przeprowadzenie III. Wydanie wobec kontrahenta decyzji na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. W tej części Skarżąca zarzuciła, że decyzje organów podatkowych I i II instancji nie zawierają wyczerpujących i kompletnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, w jaki sposób Spółka prowadziła i organizowała swoją działalność gospodarczą, w szczególności jak realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami (sprzedającym i kupującym). Przywołując wybrane wyroki TSUE, a także powołując się na uregulowania prawa unijnego, tj. art. 168 oraz art. 178 lit. a Dyrektywy VAT Pełnomocnik Strony wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym, które w badanej sprawie zostały przez Spółkę A Sp. z o.o. w likwidacji spełnione, albowiem: - Spółka ta była podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT, - zakupione towary wykorzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarczając je do odbiorcy (innego podatnika), - posiadała faktury dokumentujące transakcje sporządzone zgodnie z postanowieniami Dyrektywy VAT i ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, wydanie wobec firmy B M. F. (sprzedawcy) ostatecznej, na obecnym etapie postępowania sądowo-administracyjnego, decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie uzasadnia zastosowania tego artykułu również wobec Spółki, jako podstawy decyzji. Przywołany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do tzw. "pustych faktur", a taka sytuacja w działalności Skarżącej Spółki nie miała miejsca. Transakcje zakupu towarów zostały w pełni udokumentowane w sposób jednoznacznie potwierdzający ich zgodność ze stanem rzeczywistym. Tym samym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno art. 108 ust. 1, jak i innych przepisów wymienionych w komparycji skarżonej decyzji organu II instancji, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W tej części uzasadnienia podniesiona została również okoliczność, że Skarżąca Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością przy transakcjach tego rodzaju towarami, co potwierdzać mają, poza dowodami z dokumentów, zeznania pracowników oraz Prezesa Zarządu, które organy I i II instancji oceniły z naruszeniem zasad logiki i rozsądnego myślenia zapominając, że jest to jeden z dowodów podlegających ocenie wraz z innymi dowodami stosownie do art. 191 O.p. Pełnomocnik wyjaśnia, że pracownicy wykonywali powtarzające się czynności, a praca w Skarżącej Spółce była dla nich dodatkowym miejscem zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia, kontrolowany okres obejmował trzy miesiące w 2013 r., a poza tym kontrahenci zmieniali się, co powoduje, że trudno po dwóch latach wskazać ich w tym okresie. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło nie tylko do przekroczenia kompetencji przez organy podatkowe I i II instancji, ale również do użycia nieuprawnionej argumentacji przeciwko Skarżącej Spółce, co miało wpływ na wynik sprawy i narusza regulacje art. 191 O.p. Organy podatkowe nie były uprawnione do oceny kompetencji pracowników i wskazania do jakich czynności byli przygotowani i jakie tylko powinni wykonywać, w szczególności mając na uwadze treść postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 cyt.: "Zgodnie z orzecznictwem Trybunału podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (..,).". Pełnomocnik Strony nie zgodził się również z osądem organu odwoławczego w zakresie zeznań Prezesa Spółki K. J. argumentując, że zarządzanie w tym samym czasie dwoma przedsiębiorstwami oraz podział czynności pomiędzy zarządem i pracownikami uzasadnia brak zapamiętywania szczegółów, a odmienna ocena świadczy o braku obiektywizmu i racjonalnego myślenia. IV. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów proceduralnych Skarżąca podała, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków ponownego zbadania sprawy oraz wnikliwej oceny zgłoszonych przez Spółkę zarzutów do decyzji organu I instancji, powtarzając jedynie bezkrytycznie błędne i arbitralne stwierdzenia tego organu, czym naruszył także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji brak uzasadnienia ze wskazaniem na obiektywne dowody, które uzasadniały bezpodstawne i dowolne twierdzenie, że celem realizacji wszystkich transakcji telefonami komórkowymi w ustalonych przez organ podatkowy I instancji łańcuchach było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena ta nie znajduje żadnego obiektywnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy i jest jedynie wynikiem spekulacji prowadzonych w celach fiskalnych. Ponadto z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaniechano dokonania ustaleń w zakresie dobrej wiary. Ocena działalności Spółki dokonana została wybiorczo i niekompletnie. Nie ustalono prawidłowo wszystkich okoliczności faktycznych, choć znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale, np. w dokumentacji transakcji zakupu towarów w centrum logistycznego M powiązanej z dokumentami transakcji Spółki i przelewami bankowymi oraz dowodami wydania towaru. Tak samo transakcje sprzedaży zakupionych towarów ocenione zostały na podstawie ustaleń dotyczących działalności nie tylko odbiorców, ale również innych podmiotów, choć Spółka nie posiadała w chwili zawierania transakcji wiedzy o tych podmiotach. Organ stosuje wobec Skarżącej Spółki nieprawidłową praktykę administracyjną sprzeczną z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, jak również nie uwzględnia uzasadnionych praw i interesu podatnika i działa wbrew postanowieniom art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pismem z dnia 15 września 2021 r, zobowiązał organ odwoławczy do przedstawienia w terminie 7 dni akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec K. J. ewentualnie do przedstawienia szczegółowego wykazu czynności podjętych w trakcie jego trwania. DIAS pismem z dnia 22 września 2021 r. odniósł się do charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dokonanych m.in. w oparciu o informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w S., I Wydział Śledczy w toku postępowania odwoławczego oraz po jego zakończeniu, w dniu 6 września 2021 r. (kserokopia pisma została przekazana w załączeniu). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z dnia 10 września 2021 r. Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie treści przedmiotowego pisma w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 8 listopada 2021 r. (stanowiącym rozwinięcie argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 27 września 2021 r.), powołując się na treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło sztuczne wykorzystanie postępowania przygotowawczego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] r., 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania w sprawie, w tym na rzecz Skarżącej Spółki kosztów zastępstwa adwokackiego, 3) umorzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. W przypadku nie uwzględnienia przez Sąd powyższego wniosku, wskazując na naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego i na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 P.p.s.a., Pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedJej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno — Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania w sprawie, w tym na rzecz Skarżącej Spółki kosztów zastępstwa adwokackiego. Sąd postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r., nie uwzględnił wniosku dowodowego Pełnomocnika Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzając ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pomimo, że przepis ten traktuje o zobowiązaniu podatkowym stwierdzić należy (mając na względzie powszechny pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/09), że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2013 r. bieg terminu przedawnienia - zgodnie z powołanym przepisem - upływałby z upływem 31 grudnia 2018 r. Jednakowo podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. uległby przedawnieniu, w myśl tej samej zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca uregulowaniami Działu III, Rozdział 8 ustawy Ordynacja podatkowa przewidział jednak sytuacje, w których pięcioletni termin przedawnienia może ulec wydłużeniu na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie tego biegu. Z akt sprawy i wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze (zarejestrowane pod sygnaturą [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., polegające na tym, że cyt.: "w Łodzi w okresie drugiego kwartału 2013 r., w wyniku użycia danych spółki oraz wystawienia przez A sp. z o.o. w drugim kwartale 2013 r. faktur VAT na rzecz: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o., I AD K. J., K sp. z o.o., L Sp. z o.o. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec których określony został obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na łączną kwotę 3 327 875,00 zł.". Przedmiotowe śledztwo zostało zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w S. pod sygn. Akt [...] . Ponadto Prokuratura Okręgowa w S. Wydział I Śledczy prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...] (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygn. Akt [...], wszczęte postanowieniem z dnia [...] r.) w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne, dotyczącej podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, a dotyczących działalności gospodarczej firmy C K. J., poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie. Postanowieniem z dnia [...]r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. Wydział I Śledczy postanowił połączyć postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt [...] (wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r.) z postępowaniem o sygn. akt [...] i połączone postępowania prowadzić dalej pod sygnaturą postępowania wszczętego wcześniej, tj.[...]. Kserokopię ww. postanowienia o połączeniu postępowań przesłano do organu za pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. Z informacji Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r. wynika, że na ten dzień przedmiotowe śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. - powołując się na przepisy art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wystosował do Strony zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie tej treści organ zawarł w pismach: - nr [...] z dnia [...] r. ([...]), skierowanym na adres Spółki, którego doręczenie należy uznać za dokonane, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 17 grudnia 2018 r., - nr [...] z dnia [...] r. ([...]), skierowanym do Pełnomocnika Spółki - K. J., którego doręczenie należy uznać za dokonane, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 28.12.2018 r, - nr [...] z dnia [...] r. ([...]), skierowanym do Pełnomocnika Spółki - Pana J. S., które zostało doręczone w dniu 10 grudnia 2018 r. Wskazani pełnomocnicy zostali umocowani do reprezentowania Strony w tożsamym zakresie, tj. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2013 r. przed wszystkimi organami podatkowymi i we wszystkich instancjach, w szczególności składania pism, oświadczeń, wniosków, odwołań i innych czynności, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Z powyższego wynika zatem, że o wystąpieniu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Strona oraz ustanowieni w sprawie pełnomocnicy szczególni zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia (pismami z dnia: 22 listopada 2018 r., 29 listopada 2018 r., 3 grudnia 2018 r.), co oznacza, że dyspozycja normy prawnej wyrażonej w art. 70c O.p. w przedmiotowej sprawie została wypełniona. W ocenie Sądu prawidłowość przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie wskazanego art. 70c, zarówno w aspekcie jego treści, jak i wymogów formalnych w zakresie doręczenia, nie budzi wątpliwości. Powyższe z kolei wskazuje, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za II kwartał 2013 r. oraz za poszczególne miesiące tego kwartału (w związku z orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) nie uległy przedawnieniu. Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd podkreśla, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowany zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło stosownie do art. 151a § 1 kks formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest obecnie przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. Akt [...]. Sąd zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazano wielokrotnie, że powinnością sądów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje zbadanie i wskazanie: - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawne o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście odczytywać należy przytoczoną wyżej tezę uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że: - postępowanie to wiązało się czynami określonymi m.in. z art. 56 § 1 i 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks; - postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.; - wszczęcie postępowania nie miało miejsca w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie k.p.k.); nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; - organ postępowania przygotowawczego posiadał przy tym dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; - charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia - sprawa dotyczy tzw. karuzeli podatkowej obejmującej wiele podmiotów i na znaczne kwoty, a materiał dowodowy sprawy podatkowej wskazywał nadto, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem zarówno wobec Strony, jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, szeregu czynności, w ramach których zgromadzono obszerny materiał dowodowy, (Akta przedmiotowej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. obejmują łącznie 11 segregatorów.); - odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa został, wraz z materiałem dowodowym, niezwłocznie przekazany do Prokuratury Okręgowej w S., - sprawa została przejęta do łącznego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S., a zatem instytucję zewnętrzną i całkowicie niezależną od organów podatkowych, stojącą ponadto - jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2021 r., poz. 66, z późn. zm.) - na straży praworządności; - w toku prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] wykonano wiele czynności procesowych, które szczegółowo zostały wymienione w treści pisma Prokuratora z dnia 2 września 2021 r. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego i sztuczne jego utrzymywanie do chwili obecnej. Uznać więc należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2013 r., i jednakowo podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., został skutecznie zawieszony z dniem 19 listopada 2018 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że nie podziela zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, czy naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dokonując ustaleń pod kątami nie mającymi nic wspólnego z będącym przedmiotem postępowania handlem telefonami komórkowymi i jednocześnie odstąpił od jakiegokolwiek wskazania motywów oraz podstaw prawnych takiego działania. Zauważyć należy, że w bardzo obszernych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ przedstawił ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego przebieg transakcji obrotu towarami, których dotyczyły sporne faktury, prześledził drogę jaką towar był przemieszczany, poddał analizie dokumenty źródłowe, dokumentację magazynową czy korespondencję elektroniczną. Ponadto Organ dokonał oceny zeznań złożonych przez Stronę oraz poszczególnych świadków (o tym dalej), jak również przedstawił i omówił informacje oraz dowody, które uzyskał na temat poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Opisane w łańcuchach transakcji podmioty pełniły ściśle określone role i dopiero po analizie całości materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całych skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu towarami, w których uczestniczyła także Strona, nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku VAT za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił między innymi: - zeznania w charakterze strony Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. K. J. oraz pracowników tej Spółki (str. 31-34, str. 47-48), - zeznania osoby, która miała być głównym dostawcą telefonów komórkowych F., właściciela firmy B (str. 30-31), - zeznania pracowników centrum logistycznego M Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia udzielone w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. (str. 18-19, str.41), - ustalenia dotyczące podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Strony, a także podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu fakturowego (str. 13-40), - ustalone (przykładowe) fragmenty łańcucha transakcji z udziałem ww. podmiotów oraz Strony dotyczący refakturowania towarów na kolejnych etapach obrotu, który miał charakter pozorny (str. 35, 39-40), - podsumowanie okoliczności stanu faktycznego, w jakich Strona miała nabywać towary od wystawców faktur, wskazując przy tym na rolę jaką Strona pełniła w ustalonym łańcuchu transakcji (str. 40-43), - ustalenia dotyczące wykazanych przez Stronę dostaw oraz stanowisko w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (str. 47-54), - ustalenia dotyczące pozostałych nabyć wykazanych w badanym okresie oraz uzasadnienie prawne w kwestii braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (str. 61-62). Ponadto w treści zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał cechy charakterystyczne oszustwa oraz opisał charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej. Na stronach 54-61 rozstrzygnięcia Organ dokonał podsumowania oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że transakcje, w których uczestniczyła Strona, posiadają cechy oszustwa podatkowego, które to cechy skrupulatnie wypunktował. Przedstawione okoliczności wskazujące na świadomy udział Strony w tym procederze. Argumentując swoje stanowisko prowadzące do podważenia zarówno czynności, które miały być przez Stronę dokonane, jak również czynności, które miały być nabyciem, jak i dostawą telefonów komórkowych, Organ poddał analizie mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło w oparciu o obszerny materiał dowodowy, poszerzony dodatkowo o materiały zgromadzone w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. włączył do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięcia wydane dla bezpośrednich wystawców faktur na rzecz Strony: - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla C K. J. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. wydaną dla B M. F. za poszczególne miesiące 2013 r. Głównym fakturowym dostawcą tych towarów na rzecz Strony w badanym okresie była firma B M. F. (44 faktury). Nabycia od stanowią margines wśród ogólnej liczby C K. J. (4 faktury) fakturowych transakcji dotyczących obrotu telefonami komórkowymi zawartych przez Spółkę A. A zatem w badanym przypadku przebieg transakcji, w których uczestniczyła Strona nie budzi wątpliwości. Z zaskarżonej decyzji wynikają ustalone łańcuchy transakcji, gdzie dokładnie opisano jakie podmioty brały udział w refakturowaniu nabyć/dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokąd trafiał towar nabyty przez wyżej wymienionych kontrahentów krajowych. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, że trafności powyższych ustaleń organów podatkowych potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach, a dotyczą podmiotów, które miały być kontrahentami Skarżącej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 października 2017 r. I SA/Lu 507/17, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2020 r., I FSK 396/18 oraz prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Łd 513/19). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi bezpośredni dostawcy Strony nie mogli dokonać obrotu spornym towarem, pełniąc rolę buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. Skarżąca nie mogła dokonać obrotu spornym towarem, gdyż towarowi lokowanemu w magazynie M sp. z o.o. towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, zaś towar nie zmienił miejsca swego położenia. Sąd ponadto zwraca uwagę, że organ odwoławczy wystąpił z zapytaniami do właściwych organów podatkowych w celu zebrania ewentualnego dodatkowego materiału dowodowego w zakresie transakcji z podmiotami mającymi być odbiorcami Strony. W przedmiotowym zakresie rozszerzono materiał dowodowy m.in. o dokumenty w postaci decyzji wydanych dla odbiorców Strony, tj.: G Sp. z o.o., K Sp. z o.. oraz J Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujących okresy, w których Strona wystawiła faktury na rzecz ww. podmiotów, a także wyjaśnienia złożone przez D Sp. z o.o. w dniu 21 czerwca 2013 r. w zakresie współpracy z A Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał się na dowody, zarówno te znajdujące się w aktach sprawy, jak i te zebrane w toku innego postępowania, tj. w postaci protokołów z przesłuchań pracowników M Sp. z o.o. (D. Z., M. R., P. P.), protokołu przesłuchania pracownika O Usługi Księgowe Sp. z o.o. (K.M. - księgowej) na okoliczność usług księgowych świadczonych na rzecz Spółki P, protokołu przesłuchania pracownika R Sp. z o.o. (W. P.) na okoliczność usług biura wirtualnego świadczonych na rzecz Spółki P. W toku postępowania odwoławczego podjęte zostały również działania zmierzające do pozyskania wiedzy w zakresie wyników postępowań oraz ostateczności rozstrzygnięć dotyczących bezpośrednich kontrahentów oraz innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonał oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz podjął się rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym w kontekście zarzutów podniesionych przez Stronę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentacji odwołania oraz stanowiska Strony zawartego w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wypowiedział się szczegółowo w kwestii złożonych w ww. piśmie kilkunastu wniosków o włączenie dodatkowych dokumentów do akt przedmiotowej sprawy. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również Stronie przyczyny nieuwzględnienia wniosków, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz złożonych na dalszym etapie postępowania odwoławczego, o przesłuchanie osób reprezentujących wszystkich dostawców i odbiorców, a także odbiorców detalicznych i pracowników organów celnych (str. 48-49, 69-70 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko zostało przedstawione w sposób logiczny i czytelny, a podsumowanie dokonanych ustaleń faktycznych i ich ocena końcowa, wraz z uzasadnieniem prawnym, znajduje się w treści podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji wywiązał się z obowiązków ponownego zbadania sprawy oraz oceny postawionych zarzutów i zgłoszonych przez Stronę żądań. W kontekście powyższego niczym niepoparty pozostaje również zarzut powtarzania bezkrytycznie błędnych i arbitralnych stwierdzeń organu I instancji i tym samym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., czego dowodem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił ponadto niezbędne dla rozpoznania przedmiotowej sprawy elementy stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, choć innego niż oczekiwałaby tego Strona. Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych w działaniu organów, rzutujących na nieprawidłowość zaskarżonej decyzji w takim stopniu, aby można ją było uchylić. Dotyczy to również kwestii włączenia do akt sprawy wyciągów z decyzji innych organów podatkowych bez jednoczesnego włączenia dowodów bezpośrednich, na podstawie których te rozstrzygnięcia zapadły. W opinii Pełnomocnika Skarżącej, organy w przedmiotowej sprawie nie zastosowały się do orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Zwraca uwagę, że w toku przedmiotowego postępowania, po ogłoszeniu ww. wyroku TSUE, Strona nie składała wniosku, o którym mowa w skardze. Biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 oraz treść art. 181 O.p., zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Mając na względzie wspomniany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie Strona, poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach nie może zostać pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, Podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49). Końcowo należy się odnieść do wniosku dowodowego przedstawionego w skardze. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też wydanie postanowienia na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r., w którym Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Strony, było zasadne. W związku z powyższym Sąd uznaje, że przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddala skargę. P.C.