I FSK 396/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 507/17 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 507/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P.N. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 27 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych w zakresie: - wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Skarżącego w "oszustwie" poprzez: 1) uznanie, że Skarżący nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: a) transakcje, w których stroną był Skarżący spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia dostawy towarów i podatnika, a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa); b) nie można przypisać Skarżącemu świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brał on aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym; - możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur zakupowych poprzez: 2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach sprawy; 3) wskazanie, że okolicznością, która powinna wzbudzić obawy Skarżącego co do "legalności" transakcji powinny być wielomilionowe wartości transakcji, przy całkowitym pominięciu okoliczności, że Skarżący z tymi samymi (bądź działającymi w ten sam sposób) podmiotami i na tych samych warunkach handlował elektroniką w miesiącach poprzedzających badany okres (od października 2012 roku do lutego 2013 roku) i transakcje te dotychczas nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe; 4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwem TSUE oraz NSA uznanie, że na Skarżącym ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, w tym badania "legalności" transakcji poprzez np. zbadanie "rzeczywistego prowadzenia działalności przez te podmioty" i "rzeczywistego źródła pochodzenia telefonów", podczas gdy Skarżący nie miał możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania m.in. skąd pochodził towar, który nabywał od swoich kontrahentów; 5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które Skarżący przedstawił w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i faktu podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentami, na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (np. wcześniejsza współpraca ze S. sp. z o.o., E. sp. z o.o.); 6) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów, podczas gdy z przedstawionych przez niego dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez Skarżącego w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany; 7) przyjęcie, że takie okoliczności jak nawiązanie kontaktu za pośrednictwem internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki [...], świadczy o oszukańczym charakterze transakcji i wskazuje na brak należytej staranności Skarżącego, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem; 8) uznanie, że Skarżący powinien handlować towarem ujętym na kwestionowanych fakturach z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, a zastosowane przez niego ceny odbiegały od cen rynkowych, podczas gdy wiele firm w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego sprzedawało towar w takich cenach, a ponadto ceny te stosowane były na portalach wymiany towarów, na które wskazywał i z których korzystał Skarżący, zatem działał on w przekonaniu, że ceny stosowane przez niego to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z branży, a ponadto fakt, że na terenie Polski działali oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlował Skarżący, co nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, w tym telefonami marki [...]; 9) organy podatkowe nie posiadają ostatecznych decyzji w stosunku do wszystkich podmiotów z łańcuchów dostaw (brak decyzji w stosunku do J. Sp. z o.o. - dostawcy kontrahenta Skarżącego) i w związku z tym nie zostało wykazane, że wszystkie dostawy w łańcuchu miały na celu wyłudzenie podatku, z tego powodu nie jest zatem możliwe odmówienie skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego; - możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie Tax Free na rzecz podróżnych poprzez: 10) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że sposób realizacji sprzedaży w systemie Tax Free, prowadzonej przez Skarżącego, wskazuje na to, że była to zorganizowana sprzedaż odbiegająca "od typowej sprzedaży" (zakup na inne cele niż konsumpcyjne) na Tax Free, podczas gdy Skarżący spełnił wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji; 11) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy Skarżący nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celu je nabywają, a podstawowym i jedynym obowiązkiem Skarżącego było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług; 12) pominięcie dowodu potwierdzającego wykonanie przez serwis E. napraw gwarancyjnych towaru sprzedanego przez Skarżącego na rzecz podróżnych, podczas gdy przedstawione w toku postępowania dowody świadczą o niepozorowanym, realnym charakterze sprzedaży; 13) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u Skarżącego, a następnie dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem Skarżący nie nabył w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towarów sprzedanych podróżnym i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas gdy Skarżący nie brał świadomego udziału w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym) i brak jest podstaw do "wyzerowania" dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i z tego powodu dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić przyjętą przez organy podatkowe o "nietypowym handlu na Tax Free". W ramach naruszenia przepisów postępowania Strona podniosła także zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, czy Skarżący brał świadomy udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie VAT, bowiem Sąd meriti, dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, uznał - wbrew twierdzeniom Organu, który wskazał "jedynie" na niedochowanie wymaganych aktów należytej staranności - że Skarżący brał świadomy udział w przestępstwie, a ponadto badał czy dołożył on aktów należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów, jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi. Ponadto Strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie, które miało polegać na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), działając w dobrej wierze, dlatego nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT przez odmówienie Skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, pomimo spełnienia przez niego wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie miała jednak usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 6. W sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego i ewentualne zastosowanie art. 188 P.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy powyższa zasada znajduje zastosowanie w sposób modelowy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego mają bowiem charakter wynikowy. 7. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ zarzut jest wynikiem w równej mierze mankamentów konstrukcyjnych kontrolowanego orzeczenia, co i mankamentem konstrukcyjnym wniesionego środka prawnego i przypisania przez Stronę jednej grupie przepisów procesowych wielu okoliczności faktycznych oraz różnych tego skutków, w tym powieleniu tych samych okoliczności w kolejnych częściach skargi kasacyjnej, to zarzut ten należy uczynić punktem wyjścia dla dalszych rozważań. Zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji częściowo wdał się w polemikę z argumentacją skargi, co zaważyło na przejrzystości uzasadnienia. 8. Na wstępie odnotować należy dwie kwestie. Po pierwsze, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Skarżącego wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności tak istotne, że niemożliwym jest poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy oddaleniu skargi. 9. Po drugie, że wywody Sądu w zakresie fikcyjności przedmiotowej transakcji przebiegały według następującego porządku, zgodnie z którym Sąd uznał kolejno, że (1) w sprawie nie było kwestionowane, że bezpośredni dostawcy Strony nie mogli dokonać obrotu spornym towarem, "pełniąc rolę buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik"; (2) Skarżący nie mógł dokonać obrotu spornym towarem gdyż towarowi lokowanemu na Skarżącego w magazynie D. sp. z o.o. "towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, zaś towar nie zmienił miejsca swego położenia"; a następnie (3) Sąd odniósł się do wypunktowanych w skardze okoliczności mających przemawiać za naruszeniem przez Organ przepisów postępowania, które - niezależnie od tego, że nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem - wykluczały także dochowanie przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności. 10. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). 11. Kwestia powyższa od dawna nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), co bardzo wyraźnie - z dokonaniem przeglądu orzecznictwa Trybunału od 1989 roku - wyartykułowane zostało w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11 - Menidzherski Biznes Reshenia (ECLI:EU:C:2013:456), gdzie podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze (por. pkt 19-20). 12. Dlatego też - jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 - SGI (ECLI:EU:C:2018:501) - artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. pkt 47). W ocenie Trybunału (pkt 38) dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma bowiem wpływu (jest irrelewantna - NSA) na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z 21 listopada 2013 r., w sprawie, C-494/12 (ECLI:EU:C:2013:758) - Dixons Retail, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). 13. Sprowadzając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że choć ocena dobrej wiary oraz należytej staranności Strony nie była konieczna z uwagi na uprzednią konstatację Sądu a quo, że sporne transakcje były fikcyjne przedmiotowo, to zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań temu poświęconych nie prowadzi z tego tylko względu do sprzeczności uzasadnienia a przez to do jego wadliwości w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika to z faktu, że fikcyjność transakcji w aspekcie przedmiotowym wyłącza konieczność badania aspektu podmiotowego, który staje irrelewantny. 14. Powyższe nie zmienia jednak tego, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów Skarżącego w zaproponowanej przez niego kolejności (który powiązał w toku całego postępowania przesłanki dobrej wiary oraz należytej staranności z zarzutami naruszenia przepisów postępowania) – utracił porządek wywodu, co zaważyło na mało przejrzystej konstrukcji uzasadnienia. Kwestie procesowo-dowodowe, a zatem ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena wyników tego postępowania powinny zostać oddzielone od oceny działania Skarżącego z perspektywy kryteriów należytej staranności w transakcjach handlowych, ta zaś jak powiedziano jest zbędna w przypadku uznania, że nie doszło do dostawy towaru (fikcja przedmiotowa). 15. Powyżej dostrzeżone mankamenty kontrolowanego orzeczenia nie wpłynęły jednak na formalną prawidłowość rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tych przyczyn zarzut w omawianej tu części podlegał oddaleniu. 16. Zarzut ten podlegał oddaleniu także w pozostałej części, w której Skarżący podniósł, że Sąd a quo "dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, uznał, wbrew twierdzeniom organu, który wskazał «jedynie» na niedochowanie wymaganych aktów należytej staranności, że Skarżący brał świadomy udział w przestępstwie". Odnosząc się do tego zarzutu wystarczy zauważyć, że jednoznaczna ocena Organu w podniesionej tu kwestii, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji została wyrażona na stronie 56 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - nie ma więc powodów aby tę argumentację powtarzać. 17. Zasygnalizowane wyżej mankamenty konstrukcyjne kontrolowanego orzeczenia oraz wniesionego środka prawnego powodują, że przed przystąpieniem do dalszej kontroli kasacyjnej należy jeszcze rozgraniczyć zarzuty, które dotyczą istoty sprawy, a więc fikcyjności transakcji w aspekcie przedmiotowym (ust. 2 pkt 1 niniejszego uzasadnienia), od zarzutów odnoszących się do aspektów drugorzędnych i wątków ubocznych, które niekiedy nie pokrywają się z treścią uzasadnienia lub nie znajdują swego uzasadnienia w tej części wywodu, która została im wyraźnie redakcyjnie wyodrębniona. Mowa tu m.in. o zarzutach, które: (1) przemawiają za formalną poprawnością transakcji, (2) podważają świadome uczestnictwo Skarżącego w oszustwie podatkowym, a które znajdują się w części rozważań Skarżącego dotyczącej fikcyjności przedmiotowej transakcji objętych spornymi fakturami – tudzież zarzutach nakierowanych na zwalczanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie niedochowania przez Skarżącego należytej staranności. Te ostatnie, jak w przypadku roli w obrocie J. Sp. z o.o. nie zostały rozwinięte lub zmieniany jest ich sens - jak w sytuacji, kiedy Skarżący wywodzi, że organy domagały się aby prowadził on obrót wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów. 18. Na tym tle należy dostrzec kolejno, że obie grupy zarzutów zostały zbudowane wokół tych samych przepisów procesowych, przy czym na poparcie zarzutów dotyczących strony przedmiotowej zakwestionowanych transakcji Skarżący nie powołał żadnych okoliczności lub dowodów, dla ich uprawdopodobnienia, skupiając się jedynie na wykładni pojęcia nadużycia prawa podatkowego (zob. s. 8-10 skargi kasacyjnej). W konsekwencji dostrzec należy, że poprzez podniesione zarzuty Skarżący zmierza w istocie do poddania ponownej ocenie Sądu kasacyjnego kwestii należytej staranności w zawieraniu zakwestionowanych transakcji, co na zasadzie petito principi (błędnego koła) ma prowadzić do wniosku, że ich ponowna ocena może doprowadzić do następczego stwierdzenia, że Skarżący w istocie dokonał rzeczywistego obrotu, który na dodatek udokumentował przedwcześnie zakwestionowanymi przez organy fakturami. 19. W zrekonstruowanym wyżej toku wywodu Skarżący kasacyjnie nie dostrzega tego, że zakwestionowane przedmiotowo transakcje zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji na podstawie oddzielnych przesłanek, od tych, które towarzyszyły ocenie aspektu podmiotowego spornych transakcji, któremu to poświęcono praktycznie całość wywodów podniesionych w skardze kasacyjnej. Okoliczność ta nie jest bez znaczenia. Powyższe doprowadziło bowiem do tego, że Skarżący nie zakwestionował kasacyjnie oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii stanowiącej istotę sporu (zob. ust. 22 i 23 poniżej), jak również nie dostrzegł, że rozwijane na kolejnych stronach wniesionego środka prawnego wywody mają wobec niej charakter wtórny. 20. Przypomnienia wymaga bowiem, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zakreślił, że kwestia zasadnicza dla istoty sporu w pierwszej kolejności sprowadza się do ustalenia, czy "faktury wystawione przez firmy [...], które dokumentowały zakup telefonów komórkowych [...] o łącznej wartości netto 11.066.780,27 zł oraz VAT 2.547.429,45 są godne z rzeczywistością". A zatem, czy towarzyszył im rzeczywisty obrót towarem. W sprawie, co jest charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych, nie było bowiem sporne, że towar istniał, ale to, czy doszło do rzeczywistego obrotu tym towarem przez skarżącego. 21. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji ocenił na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym decyzji podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów, że organy podatkowe słusznie uznały, że wystawcy faktur nigdy nie nabyli i nie mieli możliwości nabycia sprzedawanego rzekomo na rzecz Skarżącego towaru, a zatem skarżący nie dysponował towarem, który mógłby następnie wprowadzić do obrotu, w związku z czym również kolejne zawarte przez Skarżącego transakcje sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu oraz sprzedaży na rzecz podróżnych, nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. 22. Swoją ocenę Sąd meriti oparł po pierwsze na tym, że Skarżący nie kwestionował ustaleń organów dotyczących podmiotów wskazanych w decyzji jako dostawcy Skarżącego - zgodnie z nimi podmioty te same nie nabyły i dlatego nie mogły sprzedać Skarżącemu zafakturowanych telefonów, a podnosił jedynie, że nie mógł wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym. 23. Po drugie, Sąd oparł się również na tym, że Skarżący nie prowadził bazy numerów IMEI "nabywanych" w drodze przedpłaty modeli markowych telefonów komórkowych, jak również nie ubezpieczył towaru o wartości wielu milionów złotych, ponadto fakturowany towar był przedmiotem obrotu pomiędzy ścisłym kręgiem podmiotów (nie był eksponowany ani oferowany do innej sprzedaży) po cenach znacznie niższych od cen rynkowych, a następnie był składowany maksymalnie 1-2 dni w centrum logistycznym D. sp. z o.o. i w tym czasie kilkukrotnie "sprzedawany" bez fizycznego przemieszczenia, na podstawie alokacji dokonywanych według dyspozycji przekazywanych emailem lub telefonicznie. W konsekwencji zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentami, bez ostatecznego nabywcy. Za powyższym przemawiały w szczególności zeznania pracowników magazynu D. sp. z o.o., z których wynika, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją. Przykładowo magazynier P.P. zeznał, że towar był przyjmowany w masterkartonach, które nierzadko nosiły ślady jego uprzedniego przechowywania w D. sp. z o.o., zaś transakcje odbywały się w odstępach jednego dwóch dni. Przy czym z zasad alokacji i zwolnień towarów w magazynie D. sp. z o.o. wynika, że w.w. spółki nie mogły swobodnie dysponować zakupionym towarem (zeznania M.R.), zaś z ustaleń Organów podatkowych wynika, że pierwsze ogniwa łańcucha transakcji nigdy nie dysponowały nawet środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. 24. Tych właśnie obu kluczowych dla sprawy okoliczności Strona nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. Na dodatek nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności mogących prowadzić do wniosków przeciwnych, wyprowadzając swoje przekonanie o rzetelności przedmiotowej transakcji wyłącznie z formalnej poprawności posiadanej dokumentacji. 25. Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem, które w tym przypadku powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podniesienie zarzutu bez przytoczenia na jego poparcie okoliczności lub dowodów, powoduje, że zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej, co skutkuje jego nieuwzględnieniem. Sąd kasacyjny nie może bowiem w sposób samodzielny dokonywać kontroli zaskarżonego aktu w zakresie, w jakim ustawodawca zakres tej kontroli określił wojewódzkim sądom administracyjnym, a zatem na zasadzie wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). 26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., o tym że nie doszło do dostawy towaru, gdyż Skarżący nie uzyskał prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel (ust. 2 pkt 1 niniejszego uzasadnienia). 27. Jakkolwiek w przypadku faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów - badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. ust. 11-12 niniejszego uzasadnienia), to w realiach niniejszej sprawy trudno nie podzielić poczynionych już w tym kierunku ustaleń organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zwłaszcza, że oceny tych okoliczności domaga się autor skargi kasacyjnej. I zwłaszcza, że jak wynika z tych ustaleń: (1) Skarżący dokonując milionowych transakcji w zasadzie nie posiadał majątku firmowego, zaś jego siedziba mieściła się w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach B.; (2) Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat współpracy ze swoimi dostawcami; (3) praktycznie całość zadań związanych z prowadzeniem firmy powierzył pracownikowi B.S., który został zatrudniony nieco ponad rok wcześniej, a do którego zadań należało zamawianie towaru, obsługa klientów, zakup i sprzedaż towarów, przyjmowanie i wydawanie towarów, wybór i negocjowanie cen z dostawcami i odbiorcami włączając płatności; (4) Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, który nie był eksponowany i oferowany do powszechnej sprzedaży; (5) nie interesował się również ubezpieczeniem towaru, który stanowiły sztandarowe modele markowych telefonów komórkowych; (6) w tych okolicznościach nie uznał nawet za stosowne gromadzenia numerów IMEI przedmiotowych telefonów; (7) pomimo to za towar dokonywał przedpłaty w wysokości 100 % wartości dostawy, nierzadko na rachunek innego podmiotu niż dostawca; (8) również ceny towaru znacznie odbiegały od cen rynkowych, często też cena sprzedażowa była niższa od ceny dostawy. 28. Na tym tle podnoszone w skardze kasacyjnej twierdzenia, że przykładowo nie jest prawdą jakoby Skarżący "z doskoku zajmował się firmą", gdyż "w ciągu tygodnia skarżący przebywał w Polsce i na bieżąco zajmował się sprawami firmy, jak choćby to, że codziennie wypłacał z banku duże ilości gotówki, co trwało często po kilka godzin, bowiem kwoty należało przeliczyć ręcznie" (zob. s. 13 skargi kasacyjnej) - dopełniają obrazu prowadzonej przez Skarżącego działalności i jego roli w zakwestionowanych przez organy transakcjach opiewających na wiele milionów złotych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nieuzasadniony zarzut, że nie można przypisać Skarżącemu świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brał on aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym (ust. 2 pkt 1 lit. b/ niniejszego uzasadnienia). 29. Konsekwencją powyższego jest oddalenie zarzutów sformułowanych w ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2-9 niniejszego uzasadnienia. Po pierwsze dlatego, że prowadzą one do ponownego otwarcia polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, które zaakceptowano powyżej w kwestii świadomego udziału Skarżącego w przestępstwie podatkowym. Po drugie dlatego, że świadomy udział Skarżącego w obrocie pustymi fakturami, nie może już prowadzić do korzystnego dla niego wniosku, że zakwestionowane transakcje były - mimo wszystko - formalnie poprawne i cechowała je należyta staranność kupiecka (zob. ust. 18 niniejszego uzasadnienia), ale co najwyżej do wniosku, że Strona celowo i starannie pozorowała czynności formalne, aby ukryć swój udział w oszustwie podatkowym. 30. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynikającej ze sprzedaży w systemie Tax Free na rzecz podróżnych (ust. 2 pkt 10-13 niniejszego uzasadnienia) należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji - poza przesądzoną wyżej obiektywną kwestią braku towaru do takiej sprzedaży - miał również na uwadze, że: (1) analiza paragonów fiskalnych i dokumentów Tax Free wykazała, że na tę samą osobę, w tym samym dniu wystawiano kilka takich dokumentów; (2) transakcje miały dużą wartość, a ilości towaru znacząco odbiegały od ilości towaru nabywanego dla celów konsumenckich – sprzedaż od 16 do 50 telefonów; (3) paragony dokumentujące sprzedaż wystawiane były niekiedy w minutowym odstępie czasu, co było zaskakujące, zwłaszcza przy braku wykazania zasobów kadrowych u Skarżącego - jeśli uwzględnić konieczność zapakowania towaru, jego wydania, czy nawet wydania reszty; (4) w dacie zwrotu VAT wykazywanych w procedurze Tax Free podróżnych nie było w kraju, a mimo to rzekomo ich podpis figurował w dokumentach Tax Free; (5) na podstawie zeznań świadka B.S., który w imieniu Skarżącego wykonywał praktycznie wszystkie obowiązki związane z prowadzeniem firmy, ustalono, że podatek był ponadto zwracany także innym osobom, niż występujące w dokumencie Tax Free, zaś odbioru VAT w charakterze "podróżnych" dokonywał Skarżący i jego żona; (6) jednocześnie z zeznań części osób, których dane figurowały w dokumentach wynikało, że nigdy nie nabywały one telefonów komórkowych i nie kojarzyły firmy Strony; (7) z informacji służby celnej w Białorusi wynika, że dwie zatrzymane obywatelki Białorusi, które figurują w dokumentach Tax Free opisały sposób przewozu towarów, który polegał na tym, że przed granicą prosił je o to nieznajomy mężczyzna, one zaś przyznały, że nie wiedziały dla kogo przedmiotowe telefony są przeznaczone. 31. Na tym tle trudno dać wiarę twierdzeniu Skarżącego, że prowadzona przez niego sprzedaż miała nosić cechy typowej sprzedaży "do bagażu" na cele konsumpcyjne a Strona: (1) dochowała zasad tej sprzedaży w systemie Tax Free, jak również; (2) że ocena organów w tym zakresie nosi ślady dowolności; (3) zaś zebrany materiał jest niekompletny. 32. Jak zasadnie skonstatował Sąd pierwszej instancji - uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w systemie TAX FREE wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami przedmiotowymi, ale również z podmiotem transakcji. W realiach niniejszej sprawy zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że nie było potrzeby ponownego przesłuchania podróżnych, których nazwiska widniały na dokumentach Tax Free, a których zeznania pozyskano z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Z ilości i wartości dostaw oraz przebiegu obrotu, wynika bowiem, że sprzedaży nie dokonywano ani przypadkowym podróżnym, ani też ci domniemani podróżni nie byli osobami, które faktycznie ubiegały się o zwrot VAT w systemie Tax Free. Wobec ujawnionego przez organy sposobu rozliczania transakcji w systemie TAX FREE twierdzenia Skarżącego forsowane w skardze kasacyjnej należało uznać za całkowicie niewiarygodnie. 33. Zauważyć należy jednocześnie, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, którego przeprowadzenia domaga się strona, o ile dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, zwłaszcza gdy dowody których przeprowadzenia domaga się strona są niewiarygodne lub nie nadają się do potwierdzenia zakreślonej tezy dowodowej. Taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy (art. 188 O.p.). W konsekwencji zarzutu niskiej wiarygodności zeznań osób figurujących na dokumentach Tax Free jako podróżni tylko z tego powodu, że zostali oni przesłuchani przed organami białoruskimi, która miała doprowadzić z jednej strony do podważenia kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z drugiej do przeprowadzenia ponownego przesłuchania podróżnych, należy uznać za nieuzasadniony. Po pierwsze dlatego, że zakwestionowany dowód nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, na którym oparły się organy podatkowe. Po drugie dlatego, że Skarżący zaproponował w to miejsce przesłuchanie konkretnych świadków, dla których zadeklarował udostępnienie konkretnego adresu dla formalnego doręczenia im wezwania na przesłuchanie, zobowiązując się na dodatek do ich "doprowadzenia" na przesłuchanie (zob. s. 22 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie złożonego wniosku dowodowego oraz omawianego tu zarzutu kasacyjnego jest zatem mało przekonywujące zarówno względem wartości zeznań tego rodzaju "doprowadzonych na przesłuchanie świadków", jak i względem tego, że ci potencjalni świadkowie mieli – zgodnie z forsowanymi przez stronę twierdzeniami – być przypadkowymi podróżnymi, którzy w trakcie podróży, w sposób niepozorowany nabyli towary. Zarzut ten nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. 34. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzuty przedstawione w ust. 2 pkt 10, 11 i 13 niniejszego uzasadnienia. 35. Oddaleniu podlegał również ostatni z zarzutów procesowych, dotyczący tego, że organy pominęły dowód potwierdzający wykonanie przez serwis E. napraw gwarancyjnych towaru sprzedawanego przez Skarżącego na rzecz podróżnych - co także najwyraźniej świadczyć miało o niepozorowanym, realnym charakterze sprzedaży. Za bezpodstawnością tego zarzutu najpełniej przemawia prawidłowe i zwięzłe w swej wymowie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że "[...) z tych wewnętrznych dokumentów nie sposób bez wątpienia stwierdzić (bez możliwości identyfikacji nr IMEI), czy dotyczą one telefonów sprzedanych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ w miarę możliwości wykorzystując dostępną bazę numerów IMEI [...] oraz informacje z innych postępowań kontrolnych ustalił, że telefony wskazane przez podatnika w zleceniach serwisowych sprzedane były w innych terminach, przez inne firmy i logowały się w Rosji". Również wymowa tego dowodu nie pozostawia wątpliwości, że dowód którego przeprowadzenia domagał się Skarżący nie nadaje się do stwierdzenia okoliczności zakreślonych w tezie dowodowej. Zarzut ten okazał się zatem bezpodstawny. 36. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować wymaga jedynie, że skoro sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, to zarzuty o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – nie mogły już odnieść zamierzonego skutku (zob. ust. 6 niniejszego uzasadnienia). 37. Powyższe wynika z faktu, że w realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tymczasem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jest przepisem o charakterze szczególnym, który stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego m.in. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący bowiem nie podważył w sposób skuteczny okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zasadnym było zastosowanie powołanego przepisu, a to wykluczało jednocześnie możliwość błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten ma charakter normy generalnej względem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Skoro zatem zasadnie nie doszło w niniejszej sprawie do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogło również dojść do błędnej wykładni tego przepisu, do czego sprowadzały się omawiane tu zarzuty. Pomijając już fakt, że pełnomocnik nie wskazał na czym błędna wykładnia omawianego przepisu miała polegać, ani tego jak powinna przedstawiać się jego prawidłowa wykładnia. W tych okolicznościach zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, to na organie spoczął obowiązek odmowy zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zastosowania art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 38. Powyższe uwagi a contrario - a zatem poprzez odmowę zastosowania przez Organ art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT - należy także odnosić do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego 39. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.