III SA/Wa 1183/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2020 r. (powinno być 2021 r.) utrzymujące w mocy postanowienie z dnia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 4 000 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27004,73 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. przyjął od Skarżącej bezterminową kaucję gwarancyjną w wysokości 300 000 zł, a następnie, w związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą z dnia 31 marca 2015 r. w wysokości 100 000 zł, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. podwyższył wysokość przedmiotowej kaucji do kwoty 400 000 zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. ww. organ podatkowy podwyższył wysokość bezterminowej kaucji gwarancyjnej do kwoty 450 000 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podwyższył wysokość przedmiotowej kaucji gwarancyjnej do kwoty 500 000 zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. podwyższył wysokość przedmiotowej kaucji gwarancyjnej do kwoty 1 000 000 zł, a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. dokonał podwyższenia kaucji gwarancyjnej do łącznej kwoty 4 000 000 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") określił Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy rozliczeniowe. DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wydania ww. decyzji powstały następujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 836 722 zł, za luty 2016 r. w wysokości 8 157 391 zł, za marzec 2016 r. w wysokości 9 928 201 zł oraz za kwiecień 2016 r. w wysokości 10 676 355 zł. NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poinformował Skarżącą o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w wysokości 4 000 000 zł, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług oraz odsetek w wysokości 27 004,73 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 836 722 zł oraz luty 2016 r. w kwocie 3 190 282,73 zł. Skarżącą w zażaleniu z dnia 10 grudnia 2020 r. zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. przez niezasadne zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej; - art. 9 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez niezasadne zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej; - art. 121, art. 122, art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy polegających na braku przeprowadzenia postępowania celem określenia sytuacji finansowej Spółki, które skutkowały przedwczesnym zajęciem kaucji gwarancyjnej pomimo złożenia wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia z dnia [...] lutego 2020 r. (powinno być 2021 r.) utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS wskazał, że dla dokonania zaliczenia kaucji gwarancyjnej konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie istniała kaucja gwarancyjna oraz wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Ponadto NUS dokonał podwyższenia kaucji gwarancyjnej do łącznej kwoty 4 000 000 zł, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. W wyniku zaś wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i luty 2016 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. DIAS wskazał, że prawidłowo dokonano zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 4 000 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27 004,73 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Nie naruszono zatem przepisów art. 9 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz art. 105b ust. 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 76 § 1 O.p. Powołując treść 239e O.p. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wniesienia skargi nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z akt sprawy nie wynika również, iż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wykonanie decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. zostało wstrzymane w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku do sądu o wstrzymanie wykonania decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia o przedwczesnym dokonaniu zaliczenia kaucji w sytuacji złożenia przez Stronę wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, DIAS uznał, że samo złożenie takiego wniosku nie wstrzymuje organu podatkowego przed podjęciem czynności zmierzających do wygaśnięcia istniejących zaległości podatkowych. W momencie złożenia wniosku o odroczenie nie jest wiadomo, jakie będzie rozstrzygnięcie sprawy i czy wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie. Ponadto z akt sprawy wynika, że wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., o którym mowa w zażaleniu, wpłynął do organu w dniu 10 grudnia 2020 r., a więc już po wydaniu i doręczeniu przez organ podatkowy postanowienia przez NUS. Za niezasadny uznano zarzuty naruszenia art. 9 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - -art. 121, art. 122, art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy polegających na braku przeprowadzenia postępowania celem określenia sytuacji finansowej Spółki, które skutkowały przedwczesnym zajęciem kaucji gwarancyjnej, pomimo złożenia wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej; - art. 76 § 1 O.p. przez niezasadne zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej; - art. 9 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751), art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez niezasadne zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Dokonując kontroli tych postanowień, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności tych postanowień. Kontrolowane postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia jest zgodne z prawem, zaznaczyć trzeba, że Sąd w pełni podziela słuszność argumentacji organu, która doprowadziła do wydania takiego rozstrzygnięcia. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. (powinno być 2021 r.) utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2020 r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie 4 000 000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. wraz z odsetkami. Zasadniczo niesporne są mające znaczenie dla sprawy jej okoliczności faktyczne. Skarżąca co prawda wskazuje w toku postępowania na uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego, jednak organ prawidłowo odnosi się do tych zarzutów w treści decyzji, wykazując rzetelność ustaleń. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, przez nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, że głównym przedmiotem sporu jest dopuszczalność zaliczenia kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku, na poczet zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 października 2019 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie określone w tym przepisie warunki, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Złożenie kaucji gwarancyjnej zgodnie z przywołanym przepisem w odpowiedniej wysokości stanowiło przed 1 listopada 2019 r. przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów wrażliwych ujętych we wskazanym wyżej załączniku nr 13. Natomiast w myśl art. 9 ustawy zmieniającej (którą to ustawą, jak wyżej wskazano, uchylono art. 105b - 105d ustawy o VAT) na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1). Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się natomiast w przypadku: 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (ust. 5). W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (ust. 6). W myśl natomiast art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r. II FSK 1159/14, CBOSA). W świetle powyższego, dla dokonania zaliczenia kaucji gwarancyjnej konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. W wyniku wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. ujawniona została zaległość Spółki w podatku od towarów i usług m.in. styczeń i luty 2016 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. Zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. stały się zatem wymagalne. Zdaniem Sądu, mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa jak i zaistniały stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 4 000 000 zł na powstałe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a mając na uwadze art. 62 § 1 O.p. prawidłowo dokonał tego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za styczeń i luty 2016 r., tj. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 105b ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 O.p., wydając postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. wraz z odsetkami, przed rozpoznaniem wniesionej przez Spółkę skargi na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zważyć należy, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna wydana przez organ administracyjny drugiej instancji oraz decyzja, od której w ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie, staje się decyzją prawomocną i podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W myśl zaś art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 61 § 1 P.p.s.a. sąd może na wniosek Skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Tak więc w świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Po przekazaniu sądowi skargi, Sąd na wniosek skarżącego może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy (art. 61 § 3 P.p.s.a.). Skoro przed wydaniem postanowienia z dnia 23 listopada 2020 r. wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r. jak i decyzji ją poprzedzającej z [...] grudnia 2019 r., nie zostało wstrzymane, ani na podstawie art. 239f § 1 O.p., ani na podstawie art. 61 P.p.s.a., to nie było przeszkód do dokonania zaliczenia przedmiotowej kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. wynikającej z tychże decyzji. Decyzje te podlegały niewątpliwie wykonaniu w momencie wydania postanowienia z [...] listopada 2020 r. Nadto sam fakt wniesienia skargi nie wstrzymuje wykonania tych decyzji. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności ww. zaległości podatkowych. Ponownie wskazać należy, że przepis art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. wprost stanowi, iż nie można przeznaczyć kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości, której zapłatę odroczono lub rozłożono na raty, czyli w sytuacji, w której organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosku wyda decyzję o odroczeniu czy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej, w której wskazane zostaną konkretne terminy płatności zaległości. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył organ odwoławczy wniosek o odroczenie terminu płatności wskazanych zaległości został złożony po wydaniu i doręczeniu przez NUS postanowienia w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Ponadto przedmiotowy wniosek, jak wskazuje organ nie został merytorycznie załatwiony, a zatem zaległość nie została rozłożona na raty lub odroczona. Nie została zatem spełniona dyspozycja ww. przepisu wyłączająca możliwość przeznaczenia kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości Skarżącej za styczeń i luty 2016 r. w podatku od towarów i usług. Za niezrozumiały należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia postępowania celem zbadania sytuacji finansowej Spółki, przez jak wskazała Skarżąca zweryfikowanie czy posiada środki na zapłatę zaległości podatkowej inne niż kaucja gwarancyjna, a która to jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Ratio legis kaucji gwarancyjnej wskazuje bowiem, że stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kaucja ta stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku. Organ nie miał obowiązku badać sytuacji finansowej Spółki. Kaucja stanowi bowiem samoistną podstawą do zaspokojenia się wierzyciela podatkowego w sytuacji powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego podatnika. Trudno zatem uznać, że organ winien zaniechać realizacji przysługującego mu uprawnienia przez zaspokojenie się z kaucji gwarancyjnej i badać sytuację finansową podmiotu w kontekście ewentualnego dobrowolnego zrealizowania przez podatnika jego zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2020 r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.