I SA/Łd 927/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie odmowy spółce z o.o. A z siedzibą w Z. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 35.994,00 zł na poczet: – zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za miesiące 10,11,12/2016 r., – zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za miesiąc 01/2017 r., – zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za miesiąc 02/2017 r., – zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 25.01.2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.229,00 zł. W dniu 30.01.2017 r. wpłynął wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 14.229,00 zł na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące 10,11,12/2016 r. oraz na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Następnie w dniu 27.02.2017 r. została złożona korekta deklaracji kwartalnej za IV kwartał 2016 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.994,00 zł. W dniu 06.03.2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 35.994,00 zł na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące 10,11,12/2016 r. w łącznej kwocie 14.229,00 zł, zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc 01/2017 r. w kwocie 3.577.00 zł oraz za miesiąc 02/2017 r. w kwocie 3.577,00 zł, a pozostałej kwoty na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W dniu 24.04.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, w którym przedłużył do dnia 14.06.2017 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35 994,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatku VAT7-K za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Następnie w toku prowadzonych czynności weryfikujących zasadność ww. zwrotu postanowieniem z dnia 14.06.2017 r. został przedłużony termin do jego dokonania do dnia 14.09.2017 r. W dniu 07.07.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. sporządził protokół z czynności sprawdzających, a w dniu 06.07.2017 r. wszczęto kontrolę podatkową obejmującą m.in. zasadność dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W dniu 04.05.2017 r. organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności i stan faktyczny sprawy, wydał postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 35.994,00 zł na poczet: zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące 10,11,12/2016 r., zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące 01-02/2017 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 87 ust. 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przypadku toczących się czynności sprawdzających w zakresie zasadności powyższego zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K, nie jest możliwe zaliczenie żądanego przez Stronę zwrotu podatku. Nie zgodzono z argumentacją zażalenia, wskazującą na fakt, iż w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazał ograniczeń w bezgotówkowym zarachowywaniu wykazanego zwrotu na poczet należności wskazanych we wniosku przez Podatnika. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prowadzone czynności weryfikujące w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług wiążą się niewątpliwe z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i przedłużeniem w związku z tym przez Organ podatkowy terminu do zwrotu różnicy. Powyższe działanie wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w ww. deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Podkreślono, że zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości. Zaliczenie zwrotu podatku jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet należności wskazanych we wniosku Podatnika. Dodatkowo zauważono, że zgodnie z art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy (lub zaliczenie -jako pośrednia forma zwrotu) w sytuacji weryfikowania jego zasadności, byłby możliwy w przypadku złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż nie została potwierdzona zasadność przedmiotowego zwrotu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu 06.07.2017 r. kontrolę podatkową m.in. w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Oznacza to, że zasadność ww. zwrotu nie została ostatecznie stwierdzona, a to powoduje, iż w dalszym ciągu nie można dokonać wnioskowanych przez Stronę zaliczeń. Biorąc pod uwagę powyższe nie zgodzono się z zarzutem Strony, iż doszło do naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłową zastosowaną wykładnię. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie naruszył przepisów prawa materialnego wymienionych w zażaleniu. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest kwestia dotycząca możliwości zaliczenia zwrotu podatku rozumianego jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Podatnika w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., a nie sytuacja nadpłaty powstałej w wyniku zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, o czy stanowi art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 21 § 3 ustawy ponieważ w ustalonym stanie faktycznym w odniesieniu do rozliczenia za IV kwartał 2016 r. w obrocie prawnym jest jedynie deklaracja VAT-7K złożona przez Podatnika, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zarówno więc zwrot, jak i zaliczenie, są możliwe dopiero wówczas, gdy wysokość tego zwrotu zostanie potwierdzona przez organ podatkowy. Wskazano również, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy ma obowiązek wypłacić należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wobec powyższego w sytuacji ewentualnego ponownego złożenia przez Podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku — którego zasadność zostanie potwierdzona przez Organ podatkowy — na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych, zaliczenie zwrotu nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem - zgodnie z art. 76b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na poczet zobowiązań podatkowych Spółki z powołaniem na brak zweryfikowania zasadności ww. zwrotu. W sytuacji gdy zasadność ta została zweryfikowana w ramach czynności sprawdzających zakończonych przed dniem rozpoznania zażalenia Strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej. Biorąc pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie jest zasadna. Osią sporu jest żądanie strony bezwarunkowego zaliczenia kwot zwrotu podatku naliczonego VAT z deklaracji za IV kwartał 2016 r. na poczet zaliczek oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez aparat skarbowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w związku z inicjatywą podatnika dotycząca zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazanym okres następnie zaliczeniem jej na poczet zaliczek i zobowiązania za 2016 r. przedłużył termin zwrotu do czasy zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. , oznaczając ten termin do 14.09.2017 r. , i zakończył procedurę czynności sprawdzających protokołem z 7 lipca 2017 r. , ażeby w dniu 6 lipca tego roku wszcząć kontrolę podatkową obejmująca żądanie zwrotu , w dalszej perspektywie zaliczenia go na poczet należności budżetowych strony za 2016 r. Wcześniej , bo 4 maja 2017 r. tenże naczelnik urzędu skarbowego postanowił odmówić zaliczenia zwrotu za wskazany okres z wykazaną kwotę w deklaracji za IV kw. 2016 r. na poczet tytułów , które podała strona. Kwestionując to rozstrzygnięcie założonym żaleniem skarżąca Spółka wyjaśniła ,ze tak sformułowane żądanie powinno być zrealizowane z urzędu. Argumentowała dodatkowo ,że wobec zakończenia czynności sprawdzających stosownym protokołem , wykazującym zasadność zwrotu , nieuprawnione było dalsze opóźnienie do mających nastąpić zaliczeń. Organ odwoławczy podzielając zasadność stanowiska organu I instancji stwierdził ,że podstawą zaliczenia zwrotu jest jego zweryfikowanie co do zasadności , jeśli organ uzna ,że okoliczności faktyczne tego wymagają , a wiec takiej jego postaci , która nie budzi wątpliwości. Zaliczenie nie może dotyczyć prawa do zwrotu albowiem art. 87 ust. 2 VAT mówi o zwrocie podatku . Prawo do zwrotu należy odróżnić od prawa do dysponowania zwrotem .Skoro zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną , to nie można pominąć przy jej dokonywaniu zasad określonych w rat. 87 VAT. Jak zauważył organ odwoławczy dopóki zwrot nie uzyska aprobaty organu co do jego zasadności w ramach prawem dopuszczonych procedur, nie może dojść do jego zaliczenia na poczet innych należności budżetowych strony . Zaliczenie zwrotu jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Wobec faktu, iż na dzień podejmowania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jest w toku , nie można dokonać zaliczeń. Sąd uznaje przedstawione wyżej stanowisko organów za prawidłowe , a zatem nie podziela zarzutów skargi , oraz tych które zawarto w uzupełnieniu do niej. W kwestii zarzutów - naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 VAT na skutek zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających przed dniem rozpoznania zażalenia i nie wydania orzeczenia reformatoryjnego ; pominięcie znaczenia przedłużenia terminu do końca czynności sprawdzających a nie do czasu zakończenia kontroli podatkowej , zakończonych wynikiem pozytywnym dla strony ; wreszcie bezzasadnego podważanie prawa strony do odliczenia VAT - sąd stwierdza , iż nie znajdują one uzasadnienia w treści prawidłowo powołanych przez organy przepisów ustawy o VAT , a także przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy , że przedmiotem działań organów było zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaliczek i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. a nie zasadność zwrotu podatku , a zatem w tym postępowaniu nie podlega badaniu zasadność i celowość przedłużenia terminu zwrotu , czego także domaga się strona. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu przepisem jest art. art. 76b § 1 Op., który stanowi ,ze przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.. W świetle art. 3 pkt 7 Op., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.. Odesłanie w art. 3 pkt 7 Op. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT - jak w rozpoznawanej sprawie - to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć. Oznacza to, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Samo złożenie przez skarżącą wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b Op. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zgodnie z art. 76 § 1 Op. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę , odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek , kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych , a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu , chyba , że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych . W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 Op.) . Stosownie do art. 76b § 1 powołanej ustawy powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie , o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. . Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76 b Op. w zw. z art. 76 § 1 Op. i 76a § 1 Op. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1512/14, zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony ( por. wyrok NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 252/15 ). Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie. Wydaje się ,że strona tego uprawnienia organów nie kwestionuje co do zasady, natomiast kontestuje jego przeprowadzenie , wywodząc odmienne skutki prawne z poszczególnych etapów , procedur oraz podejmowanych stanowisk, m.in. w postaci protokołu z czynności sprawdzających. Przede wszystkim istotnego znaczenia z perspektywy niniejszej sprawy nabiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FSP 2-16 , która z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. posiada tzw. moc ogólnie wiążącą , sprowadzającą się do tego , że stanowisko wyrażone w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych . Ponieważ sąd rozpoznajmy sprawę podziela stanowisko w niej wyrażone zobowiązany jest do tej uchwały się zastosować. Natomiast w przedkładanej argumentacji wraz z powołanymi na jej usprawiedliwienie poglądami judykatury , strona nie wiedzieć dlaczego wskazaną uchwałę pomija , chyba tylko z tego powodu ,że pozostaje ona w opozycji do jej stanowiska, cytując także poglądy prawne zawarte w wyrokach , które z uwagi na odmienność stanów faktycznych nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r. Sygn. akt I SA/Bk 237/17 . W poglądach NSA w powołanej uchwale znajduje się wprost odpowiedź na nietrafny zarzut strony , iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT odnosić należy do czynności weryfikacyjnych w ramach danej procedury. Strona podnosi , iż skoro doszło do zakończenia czynności weryfikacyjnych w procedurze czynności sprawdzających zakończonej stosownym protokołem z 7 lipca 2017 r. , to w celu prowadzenia dalszej weryfikacji w podjętej procedurze a mianowicie kontroli podatkowej koniecznym było wydanie stosowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu według zasady , że zmiana rodzaju postępowania , w ramach którego następuje dalsza weryfikacja rozliczenia podatkowego wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Tymczasem NSA w cytowanej uchwale wprost wskazał , że " Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty , do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużania na skutek zmiany trybu weryfikacji. Jeżeli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykraczać poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie właściwych przepisów dla tego rodzaju weryfikacji , z powodu której to przedłużenie jest realizowane" . W niniejsze sprawie kontrolę podatkowa wszczęto w dniu 6 lipca 2017 r. w związku z wystawieniem upoważnienia do kontroli podatkowej z 9.06.2017 r. nr 1025-SKP.500.36.2017.6 w tzw. otwartym okresie weryfikacyjnym wyznaczonym przez postanowienie organu z 14.06.2017 r. , podjęte w trakcie czynności sprawdzających , a zatem niezasadne jest twierdzenie , iż doszło do naruszenia regulacji prawnych traktujących o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego VAT wykazanego w deklaracji za IV kw. 2016 r. Podobnie , zdaniem sądu , dla podejmowanych czynności weryfikacyjnych bez znaczenia pozostaje to ,że w dniu 7 lipca 2017 r. sporządzony został protokół z czynności sprawdzających. Przede wszystkim wskazać należy ,że strona powołuje się na to ,że " czynności sprawdzając zakończyły się wynikiem pozytywnym " oraz " że z protokołu czynności sprawdzających wynika brak jakichkolwiek nieprawidłowości" a zatem brak było podstaw do odmowy zaliczenia zwrotu. Odpowiadając na ten zarzut podnieść należy , że analiza treści rzeczonego protokołu nie prowadzi do takich ocen albowiem ma on jedynie charakter sprawozdawczy , odnosząc się do podjętych księgowań poprzez stwierdzenie ,że wszystkie przedłożone faktury zostały poprawnie rachunkowo zaewidencjonowane i nie stwierdzono różnic ( in fine protokołu ). . Nie ma w nim mowy o weryfikacji faktur z punktu widzenia ich treści materialnych , które były nadal realizowane już w trakcie kontroli podatkowej , co dawałoby podstawę do przyjęcia tezy podatnika ,że zwrot jest zasadny. Słuszne jest przy tym stanowisko organu , iż o zasadności zwrotu nie decyduje fakt zakończenia procedury ale upływ terminu niezależnie od tego czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, iż w dniu podejmowania postanowienia przez organ odwoławczy winien był on dokonać rozstrzygnięcie reformatoryjne gdyż czynności sprawdzające były już zakończone - stwierdzić należy , że także i ten argument jest bezzasadny albowiem czynności weryfikacyjne nadal trwały w przedłużonym do zwrotu terminie aż do dnia 31 października 2017 r. w toku kontroli podatkowej , nie będąc tym samym zakończonymi . Nie jest zasadny również następny zarzut oparty na naruszeniu art. 124 Op. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii zakończenia czynności sprawdzających i odmowy zaliczenia zwrotu , w sytuacji kiedy brak w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu w innych procedurach weryfikacyjnych wyjaśnienia przyczyn , dla których następuje przedłużenie zwrotu ponad okres obejmujący postępowanie sprawdzające ( str. 2 in fine uzupełnienia skargi z 28.09.2017 r. . Po pierwsze , strona nie wskazuje w jaki sposób i to istotny na wynik niniejszej sprawy ma wskazane uchybienie, a tylko taka jego kwalifikacja mogłaby stanowić o zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Po wtóre , przedmiotem rozstrzygnięcia organu nie jest postępowanie tzw. zwrotowe a postępowanie dotyczące zaliczenia zwrotu . Są to dwie różne instytucje prawne . W ramach niniejszej sprawy organ nie zajmował się zagadnieniem przyczyn przedłużenia terminu zwrotu , tym samym argumentacja wywodzona z regulacji o postępowania w zakresie zwrotu objęta art. 87 ust. 2 VAT pozostaje poza zakresem sądowej kontroli. Wobec toczącego się postępowania weryfikacyjnego w innej procedurze , zainicjowanej we właściwym terminie i wykraczającej poza ramy czasowe podjętego, zaskarżonego postanowienia brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Jak już bowiem wskazano zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie weryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b Op. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b Op. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań ( por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 847/16 ). Z przytoczonych wyżej powodów sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. E.B.