I SA/Gl 1035/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. D., M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania W.D. i M.D. (dalej jako podatniczka, podatnik, podatnicy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 2 marca 2016 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu uzyskanego w 2015 r. (PIT-37), w którym zadeklarowali i opodatkowali dochody z tytułu rent/emerytur krajowych. Wskazany w zeznaniu podatek wyniósł [...] zł i równy był kwocie zaliczek pobranych od podatników. Na podstawie informacji otrzymanej z niemieckiej administracji skarbowej organ podatkowy ustalił, że oprócz wykazanego dochodu podatniczka uzyskała na terenie Niemiec dochód z tytułu prowadzonej działalności, polegającej na opiece nad osobami starszymi i pomocy domowej. W związku z podjętymi przez organ podatkowy czynnościami sprawdzającymi, w dniu 28 listopada 2017 r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyli korektę powyższego zeznania (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy (PIT Z/G). W korekcie tej, oprócz wcześniej wskazanych dochodów z tytułu rent/emerytur, wskazano dochody podatniczki osiągnięte za granicą w kwocie [...] zł, o które zwiększono podstawę obliczenia podatku. Tym samym wskazano podatek należny w kwocie [...] zł, oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta została zapłacona w dniu 18 maja 2018 r. Z informacji złożonej przez pełnomocnika wynika, że korekta spowodowana jest nieuwzględnieniem w pierwotnym zeznaniu dochodów podatniczki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w Niemczech. Podatniczka, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, prowadziła na terenie Niemiec jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. W ramach tej działalności zawierała umowy z rodzinami osób starszych, bądź bezpośrednio z nimi. Nadto współpracowała z pośrednikiem na terenie Niemiec, który zajmuje się poszukiwaniem klientów zainteresowanych usługami świadczonymi przez podatniczkę. Podatniczka wynajmowała w Niemczech biuro, w który zgłoszona była siedziba jej firmy, w którym to biurze prowadzona była ewidencja i odbierana korespondencja. Zdaniem pełnomocnika, prowadzona przez podatniczkę działalność we wskazanych miejscach (biuro oraz mieszkania podopiecznych) podlega regulacji art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako umowa polsko-niemiecka). Miejsca te należy bowiem uznać za zakład (stałą placówkę). W Konsekwencji jej dochód, stosownie do art. 7 umowy polsko-niemieckiej, należało opodatkować w Niemczech, a w Polsce natomiast obliczyć podatek z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W związku z powyższym organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił podatnikom wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Niemczech zakładu. Tym samym dochód tam osiągnięty powinien został opodatkowany w Polsce. Wskazał, że z art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w formie zakładu koniecznej jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: istnienie miejsca, gdzie prowadzona jest działalność (placówka), stały charakter takiej placówki (dłużej niż 6 miesięcy), wykonywanie za pomocą placówki działalności gospodarczej, która nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Tymczasem niemiecki organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie posiada takiego zakładu. Organ podatkowy wskazał także, że powyższe wynika także z oświadczenia samej podatniczki. Wskazała bowiem, że usługi były wykonywane w domach podopiecznych, na terenie Niemiec podatniczka nie była zameldowana, wszelkie usługi biurowe w jej imieniu wykonywał wskazany podmiot niemiecki, od którego także wynajmowane było pomieszczenie biurowe. Podatniczka nie przebywała w wynajętym biurze, ponieważ prowadziła usługi na rzecz podopiecznych w ich domach oddalonych od siedziby biura o ok. 690 km. Ponadto osiągnięty przez podatniczkę dochód nie został opodatkowany w Polsce. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dochody uzyskane przez podatniczkę w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce; - art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej, poprzez przyjęcie, że podatniczka nie uzyskiwała dochodów poprzez znajdujący się na terytorium Niemiec zakład. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik podatników wskazał na błędną interpretację umowy polsko-niemieckiej, bowiem organ podatkowy zdaje się uznawać, że skoro dochód podatniczki uzyskany w Niemczech nie był tam opodatkowany, to winien być opodatkowany w Polsce. W jego ocenie definicja zakładu wynikająca z art. 5 tej umowy wskazuje, że podatniczka spełniła warunki do uznania, że działalność na terenie Niemiec prowadzona była poprzez zakład. Po pierwsze wynajmowała biuro, w który zgłoszona była siedziba firmy, tam były prowadzone ewidencje, odbierana korespondencja. Po drugie usługi były świadczone w miejscu zamieszkania jej podopiecznych. Mieszkanie to było jej oddane do dyspozycji w celu sprawowania opieki nad podopiecznymi. Wskazując na komentarz do modelowej Konwencji OECD pełnomocnik skarżących wywiódł, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę do własnej dyspozycji przestrzeni jest wystarczający do uznania istnienia zakładu. Nie jest konieczne przy tym sformalizowanie takiego posiadania. Co więcej zakład taki nie musi istnieć dłużej niż 6 miesięcy. Tak więc zarówno biuro, jak i mieszkanie podopiecznych należy uznać za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji w sprawie winien mieć zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ostatecznie pełnomocnik stwierdził, że informacji otrzymanej od niemieckiego organu podatkowego wynika, że wniosek o wymiar podatku został odrzucony, jednakże nie z przyczyny braku zakładu, a jedynie z uwagi na okoliczność, że podatniczka nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Nie miała bowiem miejsca zamieszkania. Natomiast w kwestii ograniczonego obowiązku podatkowego stwierdzono jedynie, że nie zaszła przesłanka do uznania, że podatniczka zwykle przebywa w Niemczech. Organ ten uznał, że biuro w Niemczech nie może być uznane za zakład. Nie odniósł się jednakże do kwestii tego, czy możliwe jest uznanie za zakład mieszkania podopiecznych. Kwestii tej nie ocenił także organ podatkowy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 lit. d, art. 7 ust. 1, art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Stwierdził, że z przepisów tych wynika zasada opodatkowania dochodu w tym państwie, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę, a w przypadku osób fizycznych – rezydencję podatkową, czyli centrum interesów gospodarczych i osobistych. Ograniczeniem tej zasady jest sytuacja, w której działalność jest prowadzona za granicą poprzez położony tam zakład. Dyrektor odwołał się zatem do art. 5 umowy polsko-niemieckiej komentarza do Modelowej Konwencji OECD i stwierdził, że do powstania zakładu na terytorium innego państwa niezbędne jest istnienie placówki działalności gospodarczej (miejsca, gdzie działalność jest prowadzona), stały charakter takiej placówki (musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości) oraz prowadzenie działalności gospodarczej poprzez tę placówkę (wykonywanie poprzez nią działalności gospodarczej, która nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego). Placówka to każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie czy wykorzystywane są wyłącznie w tym celu. Może istnieć także wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma tez znaczenia formalne prawo do użytkowania miejsca. Jednakże sama obecność przedsiębiorstwa w danym miejscu nie oznacza, że stanowi ono zakład. Dyrektor wyjaśnił także, że "stałość" w rozumieniu ww. przepisów oznacza, związek pomiędzy placówką a miejscem geograficznym na mapie, istnienie placówki przez odpowiednio długi czas. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, cecha stałości przejawia się również w okoliczności, iż placówka nie powinna mieć charakteru przejściowego (tymczasowego). Placówka o charakterze stałym to taka, która jest wykorzystywana z zamiarem prowadzenia działalności o charakterze stałym. Jednocześnie odwołał się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazując, że aby placówka miała charakter stały musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (komentarz do art. 5 pkt 5). Z faktu, że placówka musi być stała, wynika też, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W ocenie organu odwoławczego, nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy (komentarz do art. 5 - pkt 6 ). Dyrektor stwierdził także, że Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6 , prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej, niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego - w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie (komentarz do art. 5 - pkt 45.8). Dyrektor wskazał zatem, że z zebranego materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień samej podatniczki wynika, że złożyła ona wniosek do Urzędu w G. w Niemczech o rejestrację działalności gospodarczej w zakresie opieki nad osobami starszymi i pomocy domowej (działalność gospodarcza w Niemczech była zarejestrowana w Urzędzie Miejskim w G., zgłoszenia dokonała firma A GmbH&Co.KG). Za swoje usługi podatniczka wystawiała rachunki. Podatniczka podpisała umowę z firmą A GmbH&Co.KG o przeprowadzenie świadczeń w zakresie handlowym, które obejmowały m.in. zameldowanie i administrowanie meldunkami w instytucjach, zgłoszenie numeru zakładowego, pomoc pisemną przy tworzeniu rachunków, pomoc przy formułowaniu i tworzeniu ofert. Wynajmowała w G. pomieszczenie od [...] do końca 2015 roku. Pomieszczenie wynajmowane było jako biuro, siedziba firmy, stała placówka poprzez którą prowadzona była działalność na terenie Niemiec. Nie przebywała w biurze - nie miała takiej potrzeby, ponieważ usługi wykonywała w terenie, w domach podopiecznych. Nie ma wiedzy, czy ktoś oprócz niej jeszcze wynajmował ten lokal lub go używał. Od siedziby biura do miejsca zamieszkania podopiecznych było około 690 km. Wszelkie usługi biurowe w jej imieniu wykonywała firma A GmbH&Co.KG. Były to usługi związane z serwisem biurowym, m.in. firma była upoważniona do reprezentowania podatniczki w urzędach, w czynnościach dotyczących działalności gospodarczej, do składania wniosków i oświadczeń oraz przyjmowania korespondencji w jej imieniu. Ponosiła koszty związane z wynajmem biura i serwisem usług biurowych. Z wynajmowanego pomieszczenia korzystali uprawnieni pracownicy firmy A GmbH&Co.KG, którzy w imieniu podatniczki podejmowali działania związane z reprezentowaniem jej w sprawach administracyjnych i urzędowych. Usługi świadczone w 2015 r. były wykonywane tylko na zlecenie ww. firmy, przy czym umowy w zakresie usług opiekuńczych zawierane były przez podatniczkę bezpośrednio z klientami (podopiecznymi) lub ich prawnym opiekunem. Firma A GmbH&Co.KG w 2015 roku wskazała podatniczce klientkę, z którą zawarła ona umowę w zakresie usług opiekuńczych świadczonych na rzecz rodziców klientki. Usługi były wykonywane w domu podopiecznych. Do obowiązków podatniczki należało przygotowanie posiłków, pomaganie przy ich spożywaniu, ubieranie i rozbieranie podopiecznych, dbanie o ich codzienną toaletę, utrzymywanie czystości w pomieszczeniach mieszkalnych, pranie, prasowanie, pomoc przy chodzeniu, zakupy oraz czuwanie nad ich bezpieczeństwem 24 godziny na dobę. Podatniczka nie miała na terenie Niemiec zameldowania (w czasie, w którym przebywała na terenie Niemiec mieszkała w domu podopiecznych). W umowie o świadczenie usług nie zawarto treści odnośnie darmowego wyżywienia. W związku z tym, że podatniczka posiłki przygotowywała osobiście, to z nich korzystała i dokupywała sobie sama. Miała udostępnione pomieszczenie do swojej wyłącznej dyspozycji. Pod pojęciem "środki pracy" mieściły się drobne rzeczy, które były potrzebne przy wykonywaniu usług opiekuńczych, np.: odzież ochronna, rękawiczki, kremy, środki dezynfekujące, materiały biurowe, na które nie miała rachunków, dlatego zostały wpisane ryczałtowo w kwocie [...] euro. Z tytułu prowadzonej działalności na terenie Niemiec w 2015 r. nie były płacone zaliczki na podatek dochodowy. Nie zawierała też umowy o prowadzenie księgowości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec. W Niemczech nie został nadany numer podatkowy a roczne zeznanie podatkowe złożone do niemieckiego urzędu podatkowego zostało odrzucone. Podatniczka nie posiada rejestru przychodów i rozchodów, zostało sporządzone jedynie zestawienie wystawionych rachunków i poniesionych wydatków z tytułu prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że zakład, jako biuro, to miejsce, w którym wykonuje się w sposób regularny istotne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie zapadają istotne decyzje takie jak np. zawieranie umów, przygotowywanie ofert, itp. Osoba, która w praktyce nigdy nie przebywa w wynajętym przez siebie pomieszczeniu, lub - co więcej - jeżeli jest to wyłącznie serwis biurowy, siłą rzeczy nie wykonuje w nim istotnych czynności związanych z prowadzeniem działalności. Powyższe, zdaniem Dyrektora, pozwalało na stwierdzenie, że w miejscu podanym w zgłoszeniu podatniczka nie posiadała zakładu zagranicznego. Uznał, że skarżąca, która tylko przyjeżdżała do Niemiec w celu wykonania zlecenia, nie wykonywała z formalnego punktu widzenia działalności poprzez zakład (biuro) położony w Niemczech (ale prowadziła działalność z Polski). Jednocześnie, w jego ocenie, nie sposób pominąć, że ponieważ ustalenia w zakresie czy działalność (świadczone usługi) w Niemczech prowadzona była za pośrednictwem "zakładu" miały istotne znaczenie dla sprawy, organ pierwszej instancji podjął też z własnej inicjatywy działania - występując w tym celu do niemieckiej administracji podatkowej dla wyjaśnienia tej okoliczności. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało natomiast, że podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą we właściwości urzędu skarbowego w G. W zakresie dotyczącym roku 2015 odstąpiono od przyznania numeru podatkowego dla celów podatkowych, wniosek o wymiar podatku również został odrzucony. Odrzuceń dokonano, ponieważ podatniczka nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym na terenie Niemiec z powodu braku miejsca zamieszkania i zwykłego pobytu w tym kraju. Tym samym uznał, że brakuje tego do przyjęcia ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie. Dalsze zeznania podatkowe w podatku dochodowym na terenie Niemiec nie zostały złożone. W tym kontekście odrzucenie zeznania w Niemczech nie było więc skutkiem wyłącznie tego, że wysokość dochodów uzyskanych przez podatniczkę mieściła się w kwocie wolnej od podatku w Niemczech, ale wynikało z tego, ze administracja niemiecka uznała, że podatniczka nie prowadziła w Niemczech działalności poprzez położony tam zakład. Organ odwoławczy wskazał także, że każda osoba uzyskująca dochody z tytułu prowadzonej w danym roku podatkowym jednoosobowej działalności gospodarczej w Niemczech, jest zobowiązana do dokonania rozliczenia w tym kraju. W jego ocenie, nie sposób też pominąć, że głównym celem konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. Taka interpretacja wypływa z przedmiotu i celu konwencji podatkowych, jak również z obowiązku interpretowania ich w dobrej wierze. Odnosząc się natomiast do szczególnie akcentowanego przez pełnomocnika czasowego przebywania podatniczki w mieszkaniu podopiecznych w celu wykonania zlecenia opieki (realizacji zlecenia opieki), zdaniem Dyrektora, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zamiarem podatniczki było prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji w sposób stały. W ocenie organu odwoławczego wykonywanie usług opiekuńczych w miejscu wskazanym przez rodzinę podopiecznych (w miejscu ich zamieszkania) i udostępnienie wykonującej opiekę pomieszczenia do dyspozycji nie oznacza zatem, że przy wykorzystaniu tego pomieszczenia podatniczka prowadziła działalność gospodarczą za pomocą zakładu. Obecność skarżącej w mieszkaniu podopiecznych i to przez ograniczony okres, tj. od [...] do [...] i od [...] do [...], jedynie dla celów wykonania pojedynczego zlecenia (wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia) nie tworzyła więc stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Udostępnienie pomieszczeń przez zagranicznego zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności, wynikających z pojedynczego zlecenia, niemającego stałego charakteru, nie wystarcza dla przyjęcia stałego charakteru placówki. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, że podatniczka świadczyła w Niemczech usługi w formie, której nie można zakwalifikować jako zakład zagraniczny (stałą placówkę). Skoro tak, to całość osiągniętych przez nią dochodów powinna zostać opodatkowana w Polsce, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzje podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, ze dochody uzyskane przez podatniczkę na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, - art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że podatniczka nie uzyskiwała dochodów poprzez znajdujący się na terytorium Niemiec zakład. W związku z tak podniesionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik podatników stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatniczka ma miejsce zamieszkania w Polsce, stąd też prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, mimo iż zarejestrowane W Niemczech, jest przedsiębiorstwem Polski. Sporne jest stanowisko skarżącej, że dochody uzyskiwane przez to przedsiębiorstwo podlegają w całości opodatkowaniu w Niemczech, gdyż działalność jest w całości prowadzona poprzez znajdujący się w Niemczech zakład. Wskazał, że podatniczka w 2015 r. świadczyła usługi na terenie Niemiec wyłącznie w mieszkaniu klientów. Mieszkanie to zostało oddane do dyspozycji podatniczki w celu świadczenia usług. Zdaniem pełnomocnika, definicja ,,zakładu" zawarta w umowie polsko-niemieckiej wskazuje na trzy najważniejsze kryteria zakładu: 1. istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń, 2. stały charakter tej placówki - musi być ona utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości, 3. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona. "Zakład" jest placówką przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że zakład jest fizycznie istniejącym miejscem w drugim państwie, które zostało oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. Pełnomocnik podatników wskazał, że przez określenie "placówka" należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Zdaniem pełnomocnika organy skupiły się na dowodzeniu, że biuro, które podatniczka wynajmowała na terenie Niemiec nie może zostać uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Przyznał przy tym, że wynajmowane w G. biuro pełniło funkcje administracyjne i przygotowawcze. Jednakże jego zdaniem usługi były świadczone w mieszkaniu podopiecznych, które uznać należy za "zakład". Mieszkanie to zostało oddane do dyspozycji skarżącej w celu sprawowania opieki nad podopiecznymi. Za bezpodstawne uznał zatem autor skargi twierdzenie Dyrektora, że podatniczka "prowadziła działalność z Polski". Jego zdaniem trudno sobie wyobrazić w jaki sposób świadczona osobiście opieka nad podopiecznymi w ich mieszkaniu na terenie Niemiec miałaby być prowadzona z Polski. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo powołuje się na zapisy komentarza do Modelowej Konwencji OECD (w oparciu o którą dokonuje się interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jednakże pomija argumenty przemawiające za przyjęciem, że podatniczka prowadziła w Niemczech działalność gospodarczą przez położony tam zakład, którym w jej przypadku było udostępnione do jej dyspozycji mieszkanie podopiecznych. Komentarz wskazuje, że sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Placówka może być wykorzystywana w sposób bezumowny. Taką placówką było więc mieszkanie podopiecznych. Zaznaczył także, że placówka może stanowić zakład nawet wtedy, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności prowadzona jest tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, ze zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy. Kryterium "6 miesięcy" nie ma rzeczywiście rangi przepisu prawnego, należy więc interpretować je jako pomocnicze, w powiązaniu z innymi kryteriami świadczącymi o stałości bądź tymczasowości zakładu. W ocenie autora skargi, wskazane przez organ okoliczności dotyczące wykonywania pojedynczego zlecenia (w tym udostępnienie pomieszczeń w celu wykonywania określonych czynności, wynikających z tego zlecenia) właśnie przemawiają za przyjęciem, że podatniczka prowadziła działalność poprzez zakład. Mieszkanie podopiecznych, które było placówką w rozumieniu ww. przepisów, był wykorzystywane znacznie dłużej niż wskazany przez organ podatkowy okres. W 2015 r. były to miesiące sierpień-wrzesień i listopad-grudzień, a w 2016 r. było to ponad 160 dni. W tym mieszkaniu były także świadczone usługi w 2017 r. oraz w 2018 r. Udostępnienie pomieszczeń świadczy właśnie o prowadzeniu działalności poprzez zakład. "Określone czynności" wykonywane przez skarżącą są właśnie istotą prowadzonej przez nią działalności (czynności te nie mają charakteru przygotowawczego i pomocniczego). Ponadto organ odwoławczy sam wskazuje, iż mieszkanie podopiecznych zostało oddane do dyspozycji skarżącej w celu świadczenia usługi. W ocenie pełnomocnika skarżących, nie ma więc wątpliwości, że mieszkanie, poprzez które były świadczone usługi w Niemczech spełnia kryteria uznania go za zakład: 1. istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń - podatniczki potrzeby świadczonych usług dysponowała mieszkaniem podopiecznych na terytorium Niemiec, 2. stały charakter tej placówki musi być ona utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości - wskazana powyżej placówka była przez podatniczkę wykorzystywana w sposób stały, przekraczający łącznie ponad 12 miesięcy, 3. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona – cała działalność gospodarcza podatniczki prowadzona była poprzez placówkę. Pełnomocnik wskazał także, że Komentarz do Modelowej Konwencji wskazuje także na wyjątki od reguły istnienia placówki powyżej sześciu miesięcy. Jeden z wyjątków dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie – w takiej sytuacji działalność może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Ten wyjątek w szczególny sposób może się odnosić do niewielkich, np. jednoosobowych, firm – wyjazd przedsiębiorcy do drugiego państwa w celu świadczenia usług za pośrednictwem placówki oznacza, że działalność nie jest prowadzona w kraju siedziby, a tym samym taka placówka zostanie potraktowana jako zakład, nawet jeżeli istniała krócej niż 6 miesięcy. Ostatecznie pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do faktu, iż niemiecki organ podatkowy ocenił jedynie, że nie można uznać za zakład "punktu zlokalizowanego w G.", gdyż w zgłoszonej działalności "usług związanych z opieką i powiązanymi z tym czynnościami w gospodarstwie domowym" skarżąca tam nie prowadziła. Niemiecka administracja nie odniosła się natomiast do faktu, że zgłoszona działalność opieki była prowadzona na terenie Niemiec w innym miejscu – mieszkaniu podopiecznych. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatniczka od [...] do [...] prowadziła działalność gospodarczą polegającą na opiece nad osobami starszymi w Niemczech. Działalność ta prowadzona była w jednym miejscu – mieszkaniu podopiecznych. Osoby te mieszkały w Niemczech i w tym kraju sprawowana była opieka. Jasnym jest więc, że podatniczka przebywała w Niemczech i ten pobyt nie był krótkotrwały. Fakt, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie przyjął wyjaśnienia administracji podatkowej za dowód świadczący o tym, że skarżąca nie prowadziła w Niemczech działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład świadczy o naruszeniu art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dochód podatniczki powinien być opodatkowany w Niemczech, zaś w Polsce powinna być zastosowana metoda "wyłączenia z progresją", o jakiej mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy czynności podejmowane na terytorium Niemiec przez skarżącą skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Niemczech w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz umowy polsko-niemieckiej. Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy Skarżąca prowadzi na terytorium Niemiec działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19, w którym dokonano wykładni ww. przepisu, stąd podłuży się argumentacją tam zaprezentowaną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124). Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2). Z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 ww. umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". W konsekwencji należy uznać, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zdaniem Sądu, w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej stwierdzenie "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08). Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej jest bowiem ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, że dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. W odniesieniu do interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Przypomnieć wypada, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.f. co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa. Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: "KWPT"). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (zob. United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnie funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08). Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KWPT. Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KWPT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000). Zgodzić się należy ze stronami, że analiza Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji prowadzi do wniosku, że: - określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (komentarz do art, 5 - pkt 4). - nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4.2). - placówka musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (komentarz do art. 5 - pkt 5), a także gdy ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy (komentarz do art. 5 - pkt 6 ). Rację ma przy tym organ odwoławczy, że Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6. , prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej, niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego - w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie (komentarz do art. 5 - pkt 45.8). Nadto wymaga podkreślenia, że w ww. Komentarzu przeprowadzony został test prawa do dysponowania miejscem w celu określenia zakładu. Posłużono się czterema przykładami. Przy czym pierwsze trzy wskazują, że wymogiem jest pewien zakres faktycznej kontroli nad określonym miejscem i minimum samodzielności co do sposobu jego wykorzystywania (używania czy zasad przebywania). Natomiast czwarty przykład odnosi się do działalności malarza. Jego umieszczenie w komentarzu do dziś jest przedmiotem sporów w doktrynie, a formalne zastrzeżenie do niego złożyły Niemcy, podnosząc jego niezgodność z pkt 4.2. komentarza, który kwestionuje samą obecność w danym miejscu jako przesłankę pozostawania tego miejsca w dyspozycji (komentarz do art. 5 - pkt 45.7). W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na "opiece nad osobami starszymi, pomoc domowa". Działalność ta została zarejestrowana w dniu [...] i wyrejestrowana z dniem [...]. Jako miejsce siedziby wskazano biuro w G., wynajęte od A GmBH & Co. Kg. Z umowy najmu wynika, że podmiot ten wynajmuje i oddaje podatniczce w podnajem pomieszczenia do użytku (pkt 1.1 umowy). Jednocześnie wskazano, że najemca jest poinformowany, że przedmiot najmu może i będzie używany przez innych najemców, Najemcy jako wspólnota biurowa uzgadniają między sobą czas i sposób użytkowania przedmiotu podnajmu. Jednocześnie z jej oświadczenia wynika, że nie przebywała w biurze - nie miała takiej potrzeby, ponieważ usługi wykonywała w terenie, w domach podopiecznych. Z akt sprawy wynika, że wszelkie usługi biurowe w jej imieniu wykonywała również firma A GmbH&Co.KG (usługi związane z serwisem biurowym, m.in. firma była upoważniona do reprezentowania podatniczki w urzędach, w czynnościach dotyczących działalności gospodarczej, do składania wniosków i oświadczeń oraz przyjmowania korespondencji w jej imieniu). Podatniczka jedynie ponosiła koszty związane z wynajmem biura i serwisem usług biurowych. Z powyższego wynika zatem, że miejsce zgłoszonej działalności gospodarczej nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Brak jest bowiem elementu zamiaru stałego wykorzystywania biura jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Biuro to w istocie miało jedynie charakter pomocniczy, bo jak sama skarżąca wskazywała, przedsiębiorstwo prowadzone przez nią nie zajmowało się świadczeniem usług biurowych, a usług opieki nad osobami starszymi i takie też usługi wykonywała ona w domach podopiecznych. Nie jest również sporne i to, że podatniczka w 2015 r. przebywała w miesiącach sierpień-wrzesień, a następnie listopad-grudzień w Niemczech świadcząc usługi na rzecz Państwa M. w ich mieszkaniu. W tej kwestii w skardze podnoszony jest argument, że fakt świadczenia usług opiekuńczych tylko u tych (jako jedynych) podopiecznych, jak i to, że udostępniono jej pomieszczenia (24h/dobę) pozwala na uznanie, że skarżąca miała w tym mieszkaniu stałą placówkę. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że usługi te były wykonywane tylko na zlecenie ww. niemieckiej Spółki, przy czym umowy w zakresie usług opiekuńczych zawierane były przez podatniczkę bezpośrednio z klientami (podopiecznymi) lub ich prawnym opiekunem. Firma A GmbH&Co.KG w 2015 roku wskazała podatniczce klientkę, z którą zawarła ona umowę w zakresie usług opiekuńczych świadczonych na rzecz rodziców klientki. Usługi były wykonywane w domu podopiecznych. Do obowiązków podatniczki należało przygotowanie posiłków, pomaganie przy ich spożywaniu, ubieranie i rozbieranie podopiecznych, dbanie o ich codzienną toaletę, utrzymywanie czystości w pomieszczeniach mieszkalnych, pranie, prasowanie, pomoc przy chodzeniu, zakupy oraz czuwanie nad ich bezpieczeństwem 24 godziny na dobę. W przedłożonych rachunkach wystawionych przez skarżącą wskazano, że są one wystawione "tytułem usług z zakresu gospodarstwa domowego wg § 45n ust. 3 Kodeksu Socjalnego SGB XI (w tłumaczeniu wskazano na "Księgę Socjalną" – przyp. własny) na rzecz państwa M. Są to rachunki obejmujące miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., z dopłatą za okres świąteczny. Z powyższego wynika zatem, że również i w tym wypadku nie jest możliwe uznanie istnienia stałego zakładu na terenie Niemiec. Mieszkanie podopiecznych nie przechodzi bowiem testu "dysponowania placówką" wynikającego z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Nie można bowiem przypisać jej "stałego" charakteru, bowiem po pierwsze pobyt miał miejsce jedynie w dwóch okresach (w sumie cztery miesiące). Skarżąca nie przedłożyła przy tym żadnych dokumentów wskazujących na zamiar przebywania przez nią stale w tym miejscu. Po drugie nie sposób uznać, by skarżąca miał prawo i swobodę dysponowania mieszkaniem podopiecznych. Jej pobyt w ich domu wiązał się bowiem z usługą jaką miała świadczyć 24/h na ich rzecz, a tym samym nie oznaczał przekazania jej minimum samodzielności co do sposobu jego (tego mieszkania) wykorzystywania. Nadto należy dostrzec, że Księga XI SGB zatytułowana jest "Społeczne ubezpieczenie pielęgnacyjne". Z tego aktu prawnego wynika, że opieka nad osobami niesamodzielnymi ciąży nie tylko na państwie, ale też jest obowiązkiem społecznym (ciąży przede wszystkim na rodzinie - § 8). Regulacje krajów związkowych mogą przewidywać w pierwszej kolejności tzw. wsparcie przedmiotowe (dofinansowanie określonych kosztów inwestycyjnych poprzez przekazywanie ich bezpośrednio do danej placówki lub podmiotu ją prowadzącego) bądź podmiotowe (wypłacaniu osobom niesamodzielnym zasiłków w celu pokrycia kosztów inwestycyjnych niepokrytych w ramach wsparcia przedmiotowego, które zgodnie z umową z placówką musiałyby ponieść te osoby) (§ 9 SGB XI). Należy zauważyć, że w §§ 45a–45b SGB XI uregulowane zostały świadczenia dla osób ze znacznym stopniem potrzeby opieki ogólnej. Jednocześnie świadczenia wskazane w Księdze XI mogą być wypłacane opiekunom. Opiekunem w rozumieniu przepisów SGB XI jest osoba, która w sposób niezarobkowy sprawuje opiekę nad osobą niesamodzielną w jej otoczeniu domowym. Mogą to być zarówno członkowie rodziny, sąsiedzi, przyjaciele, jak i osoby całkowicie obce, np. sprawujące opiekę w ramach wolontariatu. Opieka ta sprawowana musi być w otoczeniu domowym podopiecznego, a zatem zarówno w domu opiekuna, jak i podopiecznego. W konsekwencji należy uznać, że skarżąca nie mogła prowadzić zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej w domu podopiecznych w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, bowiem Księga XI SGB nie przewiduje możliwości sprawowania opieki w sposób zarobkowy. Sprawowanie opieki w tym wypadku należało do wskazanej w rachunkach osoby, jako ciążący na niej obowiązek pielęgnacyjny, a skarżąca była jedynie wynajmowana przez córkę w celu sprawowania za nią zastępstwa we wskazanych okresach. Jednocześnie nie sposób uznać, że córka miała w ramach ww. obowiązków (świadczenia pielęgnacyjnego) możliwość swobodnego dysponowania mieszkaniem swoich rodziców w celu umożliwienia komukolwiek wykonywania działalności zarobkowej. Co więcej, biorąc pod uwagę zastrzeżenia Niemiec co do przyjęcia "zakładu" – w oparciu o kryterium ekonomiczne, jak i samego pobytu – nie jest możliwym uznanie, tak jak chce tego skarżąca – że mieszkanie podopiecznych spełniało warunki do uznania go za placówkę (zakład) w rozumieniu wskazanego art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. ten ostatni bowiem nie mógł być w sprawie zastosowany). Końcowo wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane zawiadomieniem przesłanym przez niemieckie organy podatkowe w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi. Podstawę wysłania powyższej informacji stanowi Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1) oraz art. 27 umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy "Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2", zatem wszelkich podatków. Dokument ten jest zatem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły zatem pominąć ww. informacji. Wynika z niej przy tym, że skarżącej nie został przydzielony numer identyfikacji podatkowej, albowiem jej wniosek został odrzucony (pole C 1-2). W odniesieniu do poz. C 1-7 wskazano, że brak miejsca zamieszkania stoi na przeszkodzie zarówno przyjęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencja), jak i do uznania ograniczonego obowiązku podatkowego w ramach zakładu. Jednocześnie wskazano, że w Niemczech nie dokonano opodatkowania w podatku dochodowym. Końcowo należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca domaga się uznania przez krajowe organy podatkowe, że prowadziła ona działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Niemczech. Jednocześnie nie kwestionowała ona odrzucenia jej wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, jak również odrzucenia jej zeznania za rok 2015 (okoliczność bezsporna). Tymczasem w ramach niniejszego postępowania nie może ona zwalczyć decyzji niemieckich organów podatkowych i wymagać uznania, niezależnie od wcześniej wskazanej argumentacji, że jej dochód winien być co do zasady opodatkowany w Niemczech. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.