III OSK 610/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Sławomir Pauter Protokolant: asystent sędziego Przemysław Iżycki po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych L.M. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1452/21 w sprawie ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 1801-IPK-2.111.41.2021 w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. oddala wniosek L.M. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; 3. odstępuje od zasądzenia od L.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1452/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.M., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 1801-IPK-2.111.41.2021 i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2021 r., nr 1801-IPK-2.111.41.2021 w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Funkcjonariusz został zatrudniony w administracji celnej w dniu 31 lipca 1995 r. Na dzień 28 lutego 2017 r. pełnił służbę w Izbie Celnej [...] Oddział Celny [...] na stanowisku starszego specjalisty Służby Celnej w stopniu starszego aspiranta celnego. W dniu 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, dalej: "p.w.KAS"), reformująca administrację skarbową. Funkcjonariuszowi do dnia 31 maja 2017 r. nie została przedstawiona propozycja służby/zatrudnienia. Pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. funkcjonariusz złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie przedstawienia propozycji służby. WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II SAB/Rz 76/17 odrzucił powyższą skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I OSK 1618/18 uchylił postanowienie Sądu I instancji. Wobec powyższego WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SAB/Rz 125/19, zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego skarżącego w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 22 lipca 2020 r., nr 1801-IZK2.il1.291.2020, stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza z dniem 31 sierpnia 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2020 r., nr DOSU 125.170.2020.UOC uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 2 marca 2021 r., nr 1801-IPK-2.il 1.41.2021, na podstawie art. 165 ust. 7 p.w.KAS, przedstawił funkcjonariuszowi propozycję warunków pełnienia służby, w której określono następujące warunki: 1) rodzaj służby - służba stała; 2) stopień służbowy - starszy aspirant; 3) stanowisko służbowe - starszy specjalista Służby Celno-Skarbowej, zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy; 4) jednostka organizacyjna KAS, w której będą realizowane zadania - Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy [...]; 5) komórka organizacyjna - [...] Referat Postępowania Celnego; 6) miejsce pełnienia służby: P.; 7) uposażenie: -uposażenie zasadnicze według mnożnika 2,093 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; 8) dodatek za stopień służbowy według mnożnika 0,518 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; 9) dodatek za wieloletnią służbę w wysokości wynoszącej po dwóch latach służby 2% miesięcznego uposażenia zasadniczego; dodatek ten wzrasta o 1% za każdy następny rok służby aż do osiągnięcia 20% uposażenia zasadniczego po 20 latach służby, oraz o 0,5% za każdy następny rok służby - łącznie do wysokości 25% po 30 latach służby. W propozycji wskazano, że warunki służby będą obowiązywać od dnia 20 kwietnia 2021 r. Ponadto organ, powołując art. 170 ust. 2 p.w.KAS poinformował, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania propozycji należy złożyć pisemne oświadczenie o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji, a także, że niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji pełnienia służby. Złożenie zaś oświadczenia o odmowie przyjęcia propozycji, jak i niezłożenie oświadczenia w ww. terminie skutkuje wygaśnięciem stosunku służbowego z dniem 31 sierpnia 2017 r. Wygaśnięcie stosunku służbowego traktuje się jak zwolnienie ze służby. Funkcjonariusz w dniu 12 marca 2021 r. złożył oświadczenie o przyjęciu propozycji. Następnie pismem z dnia 14 marca 2021 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, a pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r., zwrócił się o zmianę wyznaczonego terminu rozpoczęcia pełnienia służby na dzień 20 czerwca 2021 r. Kolejnym pismem z 18 czerwca 2021 r. funkcjonariusz wniósł o przedłużenie terminu rozpoczęcia pełnienia służby do czasu wydania decyzji kończącej postępowanie toczące się w związku z jego wnioskiem., a pismem z dnia 21 lipca 2021 r. powołując się na powody zawodowe, zwrócił się o przedłużenie terminu rozpoczęcia pełnienia służby od dnia 1 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 1801-IPK-2.111.41.2021 uchylił decyzję własną przedstawiającą funkcjonariuszowi propozycji pełnienia służby - ustalającej warunki pełnienia służby w Izbie Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zakresie daty obowiązywania zaproponowanych warunków służby od dnia 1 września 2021 r. w miejsce poprzednio ustalonej daty 20 kwietnia 2021 r. Rozpatrując ponownie sprawę DIAS stwierdził, że orzecznictwo sądowoadministracyjne pozostawia organom swobodę w zakresie formy kontynuacji stosunku prawnego. W stosunku do funkcjonariusza organ podjął decyzję o przedstawieniu propozycji pełnienia służby. Wyjaśnił, że jako datę obowiązywania tej propozycji możliwie było jedynie wskazanie daty przyszłej następującej po dniu faktycznego złożenia propozycji, gdyż propozycja ta wywiera skutki na przyszłość po dniu złożenia, zaś dopiero w momencie jej przyjęcia przez daną osobę wchodzi w pełni w życie, określając warunki pełnienia służby przez daną osobę. Wyjaśnił, że propozycja ta nie reguluje okresu sprzed przyjęcia nowych warunków służby, w szczególności okresu od dnia 1 września 2017 r. do dnia rozpoczęcia obowiązywania skutków nowej, obecnej propozycji. Złożona propozycja jest rodzajem odnowienia poprzez zgodne oświadczenia woli stosunku prawnego z określoną datą na przyszłość. Propozycja ta nie konwaliduje stanu od dnia 1 września 2017 r. ponieważ funkcjonariusz pozostawał w tym okresie poza służbą. Jest to alternatywa dla decyzji potwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego. Przedstawiona propozycja nie może przywracać danej osoby do służby ze skutkiem wstecznym od dnia 1 września 2017 r., ani też od tego dnia wywierać skutek w postaci ciągłości stosunku służbowego. Przepis art. 169 ust 2 p.w.KAS nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do sytuacji, w których propozycje służby były składane do dnia 31 maja 2017 r. Wskazano przy tym, że p.w.KAS nie przewidują żadnej daty granicznej co do rozpoczęcia obowiązywania nowych, zaproponowanych w jej trybie warunków służby. Inaczej niż w przypadku daty wygaśnięcia stosunku służbowego z powodu nieotrzymania lub nieprzyjęcia propozycji. Zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy może to nastąpić najpóźniej z dniem 31 sierpnia 2017 r. Zdaniem organu, w sprawie znajdzie odpowiednie zastosowanie art. 184 ustawy o KAS. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, okres pozostawania poza służbą, z zastrzeżeniem ust. 5, wlicza się do okresu służby, od którego zależą uprawnienia i świadczenia należne funkcjonariuszowi. Oznacza to więc, że okres pozostawania poza służbą uznaje się za okres równoważny ze służbą, od którego zależą uprawnienia i świadczenia należne funkcjonariuszowi. Organ nie zgodził się, że przedstawiona propozycja pełnienia służby nie uwzględnia warunków wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w.KAS w zakresie jednostki organizacyjnej, komórki organizacyjnej i miejsca pełnienia służby. W propozycji wskazano, że komórką realizacji zadań będzie znajdujący się w P. [...] Referat Postępowania Celnego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego. Ze znajdujących się w aktach osobowych kart opisu stanowiska z lat 2014, 2015, 2016 oraz z karty zakresu obowiązków i uprawnień z 2010 r. wynika, że przed konsolidacją administracji skarbowej do wykonywanych przez funkcjonariusza zadań m.in. należało prowadzenie postępowań celnych. Nie jest więc prawdą, że przedstawiona propozycja nie uwzględnia posiadanych przez stronę kwalifikacji i przebiegu służby. Doświadczenie w wykonywaniu tego typu zadań niewątpliwie kwalifikuje do pełnienia służby we wskazanym referacie, niezależnie od tego, że doświadczenie to zostało zdobyte podczas służby w Oddziałach Celnych w B. oraz K. Odnosząc się do tego, że wyznaczone w P. miejsce pełnienia służby jest oddalone od miejsca zamieszkania skarżącego o 65 km, podkreślił, że p.w.KAS nie gwarantuje funkcjonariuszom miejsca pełnienia służby w najbliższej możliwej odległości od miejsca zamieszkania. Przyjęcie takiego kryterium wykluczyłoby możliwość zastosowania pozostałych (przebiegu służby i kwalifikacji), a także mogłoby mieć negatywny wpływ na prawidłowe funkcjonowanie administracji skarbowej z powodu niemożności obsadzenia poszczególnych stanowisk osobami z odpowiednimi kwalifikacjami. Warunek miejsca zamieszkania przy składaniu propozycji musi być więc rozpatrywany w kontekście aktualnych potrzeb służby, co w przypadku strony przełożyło się na ww. komórkę organizacyjną. Zarówno Oddział Celny w K., Oddział Celny w B. (w których głównie pełnił służbę przed 31.05.2017 r.), jak i siedziba [...] Referatu Postępowania Celnego znajdują się na obszarze właściwości miejscowej byłego Urzędu Celnego w P. Nie można więc uznać, że określenie miejsca pełnienia służby w P. stanowi diametralną zmianę w tym zakresie. Dojazdy funkcjonariuszy do komórek organizacyjnych nie stanowią w Izbie wyjątku. W odniesieniu do określonego mnożnika uposażenia zasadniczego, organ wyjaśnił, że wysokość uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej określa rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 182.) i została ustalona zgodnie z tymi przepisami. Ponadto stronie zaproponowano stopień równorzędny do dotychczasowego. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się funkcjonariusz, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie. Powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uznał skargę za zasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w sprawie spór sprowadza się do określenia daty obowiązywania zaproponowanych warunków służby. W opozycji do organu skarżący domaga się przedstawienia warunków służby od 1 września 2017 r. z zachowaniem ciągłości służby. Dla oceny powstałego w sprawie zagadnienia, WSA w Rzeszowie przedstawił okoliczności w jakich doszło do wydania zaskarżonej decyzji, a także historyczny już stan prawny. I tak Sąd I instancji wyjaśnił, że przeprowadzona w 2017 r. reforma administracji skarbowej i powołanie Krajowej Administracji Skarbowej, wymagała przyjęcia rozwiązań o charakterze przejściowym, w szczególności dotyczących kwestii pracowniczych. Przepisy wprowadzające ustawę o KAS w art. 165 -174 wprowadziły zasady zatrudnienia funkcjonariuszy w nowym, skonsolidowanym organie administracji skarbowej, który powstał w miejsce trzech dotychczas funkcjonujących organów administracji skarbowej: administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służby Celnej. W ramach scalania administracji skarbowej następowała konsolidacja podmiotowa na poziomie regionalnym oraz lokalnym izb i urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowych, izb i urzędów celnych w izby administracji skarbowej oraz w urzędy administracji skarbowej i urzędy celno-skarbowe. Powstał zatem nowy organ administracji skarbowej, który przejął kompetencje trzech dotychczas istniejących organów. Została zlikwidowana dotychczasowa Służba Celna, a w jej miejsce powołano Służbę Celno-Skarbową. Powołując nowe organy administracji skarbowej ustawodawca miał prawo określić nowe warunki pracy lub służby. W stosunku do funkcjonariuszy Służby Celnej nie stosowało się dotychczasowych przepisów art. 105 i 106 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1799) określających zasady zwalniania celników ze służby, ponieważ ustawa z dnia 27 sierpnia 2007 r. zgodnie z art. 159 pkt 3 p.w.KAS utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r. Od tej daty, status prawny funkcjonariuszy zatrudnianych w nowym organie jakim jest Krajowa Administracja Skarbowa statuowały wyłącznie p.w.KAS. Na podstawie art. 169 ustawy p.w.KAS: 1. Funkcjonariuszowi, który otrzymał propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, przysługiwał stopień służbowy równorzędny do dotychczasowego. 2. Funkcjonariusz, o którym mowa w ust. 1, zachowywał ciągłość służby. 3. Funkcjonariusz, który w dniu otrzymania propozycji zatrudnienia był uprawniony do świadczeń, o których mowa w art. 93 ustawy uchylanej w art. 159 pkt 3, na jego wniosek był przenoszony do izby administracji skarbowej właściwej ze względu na miejsce stałego zamieszkania. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. 4. Propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej stanowiła decyzję ustalającą warunki pełnienia służby. W terminie 14 dni od dnia przyjęcia propozycji przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. 5. Złożenie wniosku, o którym mowa w ust. 4, nie wstrzymywało wykonania decyzji. 6. Do postępowań w sprawach, o których mowa w ust. 4, stosowało się przepisy k.p.a. 7. Od decyzji wydanej w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przysługiwało prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 170 p.w.KAS: 1. Stosunki pracy osób zatrudnionych w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy, o której mowa w art. 1, oraz stosunki służbowe osób pełniących służbę w jednostkach KAS, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 6 ustawy, o której mowa w art. 1, wygasały: 1) z dniem 31 sierpnia 2017 r., jeżeli osoby te w terminie do dnia 31 maja 2017 r., nie otrzymały pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby; 2) po upływie 3 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik albo funkcjonariusz złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, jednak nie później niż dnia 31 sierpnia 2017 r. 2. Pracownik albo funkcjonariusz, któremu przedstawiono propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, składał w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania oświadczenie o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie było równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby. 3. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza traktowano jak zwolnienie ze służby. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, pracownikom oraz funkcjonariuszom przysługiwały świadczenia należne odpowiednio w związku z likwidacją urzędu albo zniesieniem jednostki organizacyjnej w rozumieniu ustawy uchylanej w art. 159 pkt 3. 4a. 36 Przepisu ust. 4 nie stosowano się do pracowników oraz funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do odprawy przysługującej w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy. 5. Przepisów ust. 1 i 4 nie stosowano do urzędników służby cywilnej, do których miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1345, 1605 i 1807). Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, wprowadziły zatem trzy rodzaje rozwiązań prawnych dotyczących zmiany stosunku służbowego dotychczasowych funkcjonariuszy Służby Celnej w stosunek służbowy lub stosunek pracy w Służbie Celno-Skarbowej. Pierwsze rozwiązanie można określić jako kontynuację stosunku służbowego. Następowała ona poprzez złożenie przez właściwy organ propozycji pełnienia służby na nowych warunkach jej pełnienia (zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 169 ust. 4 zd. 1 p.w.KAS). Przy tym ustawodawca wyraźnie stanowił w tym drugim przepisie, że propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej następuje w drodze decyzji administracyjnej ustalającej warunki pełnienia służby. Drugie rozwiązanie polegało na wygaśnięciu dotychczasowego stosunku służbowego. Następowało ono w wyniku niezłożenia funkcjonariuszowi propozycji dalszego zatrudnienia lub w przypadku niezaakceptowania przez niego propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby w określonym przez prawo terminie (zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 p.w.KAS). W takim przypadku dochodziło do wygaśnięcia stosunku służbowego funkcjonariusza, które traktowano jak zwolnienie ze służby. Tutaj podstawę do wydania decyzji o zwolnieniu ze służby stanowił art. 170 ust. 1 i 3 p.w. KAS. w związku z art. 276 ust. 1 i 2 u KAS. Trzecie rozwiązanie polegało na przekształceniu dotychczasowego stosunku służbowego w stosunek pracy na skutek złożenia dotychczasowemu funkcjonariuszowi propozycji zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i jej przyjęcia. W stosunku do skarżącego znalazło zastosowanie drugie rozwiązanie, tj. nie złożono mu propozycji służby ani pełnienia służby. Skarżący wniósł skargę na bezczynność organu w przedmiocie przedłożenia propozycji służby. Skarga ta postanowieniem WSA w Rzeszowie z 6 marca 2018 r., sygn. akt II SAB/Rz 76/17 została odrzucona, jednak postanowieniem z 26 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1618/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Sądu I instancji, stwierdzając konieczność wydania przez organ decyzji. NSA wskazał, że analiza przepisów wprowadzających prowadzi do wniosku, że ustawa ta reguluje także sytuację funkcjonariuszy, którym nie zostanie przedłożona do 31 maja 2017 r. stosowna propozycja. Art. 170 ust. 1 p.w.KAS przewiduje skutek wygaśnięcia stosunków służbowych z dniem 31 sierpnia 2017 r. w przypadku funkcjonariuszy, którym nie przedstawiono do 31 maja 2017 r. pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia lub służby. Wskazał jednocześnie, że to nie upływ pewnego kalendarzowego terminu powoduje skutek, lecz brak przedstawienia propozycji. Wygaśnięcie stosunku służbowego nie jest niezależne od czyjegokolwiek zachowania, lecz jest przewidzianą w przepisie konsekwencją takiego zachowania. Jest zatem konsekwencją zachowania organu polegającego na selekcji prowadzonej w oparciu o przepis art. 165 ust. 7 p.w.KAS, z zastosowaniem wskazanych w nim kryteriów. Wskazał, że przy stosowaniu art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS każdorazowo należy uwzględniać kryteria określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Kryteria te są istotne z punktu widzenia przyczyn, dla których nie przedstawiono funkcjonariuszowi propozycji określonej w ostatnio wymienionym przepisie, brak której doprowadził do wygaśnięcia dotychczasowego stosunku służbowego. Jak wynika z art. 170 ust. 3 p.w.KAS wygaśnięcie stosunku służbowego traktuje się jako równoznaczne ze zwolnieniem ze służby. To zaś (zwolnienie ze służby) następuje zawsze w drodze decyzji administracyjnej. Forma w jakiej realizowane jest zwolnienie ze służby wynika z ustawy o KAS. Skoro ustawodawca nakazuje traktować wygaśnięcie stosunku służbowego jak zwolnienie ze służby, a zwolnienie ze służby dokonywane jest w trybie decyzji i obwarowane gwarancjami procesowymi oraz możliwością stosowania środków zaskarżenia, to w przypadku wygaśnięcia stosunku służbowego ze względu na brak propozycji dla funkcjonariusza, o jakiej mowa w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, zachodzi podstawa do wydania przez właściwy organ decyzji stwierdzającej zwolnienie funkcjonariusza ze służby wskutek wygaśnięcia stosunku służbowego. WSA w Rzeszowie wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SAB/Rz 125/19 zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego skarżącego. Nakazał przeprowadzenie analizy posiadanych przez skarżącego kwalifikacji oraz przebiegu dotychczasowej służby, a następnie rozstrzygnięcie w zakresie jego stosunku służbowego, tj. wydanie decyzji ustalającej warunki pełnienia służby lub też decyzji stwierdzającą wygaśnięcie stosunku służbowego równoważnej z decyzją o zwolnieniu ze służby. Następnie WSA w Rzeszowie przypominał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku stwierdzenia przez WSA w Rzeszowie bezczynności organu w zakresie niewydania do dnia 31 maja 2017 r., w stosunku do skarżącego jakiejkolwiek decyzji administracyjnej wyrażającej propozycję warunków pełnienia służby lub stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego. Porównując wskazania WSA w Rzeszowie co do dalszego sposobu postępowania z treścią zapadłych w sprawie decyzji Sąd I instancji stwierdził, że organ nie zastosował się do nich. Nadal nie rozstrzygnął kwestii stosunku służby na dzień 31 maja 2017 r., tj. przedstawienia propozycji służby, propozycji pracy bądź wydania decyzji o wygaśnięciu stosunku służby. Organ nie może tłumaczyć złożenie propozycji służby od dnia 1 września 2021 r. tym, że Sąd w niniejszej sprawie, jak również inne sądy administracyjne w wydanych w podobnych okolicznościach faktycznych wyrokach, a także p.w.KAS nie określają daty granicznej co do rozpoczęcia obowiązywania nowych, zaproponowanych w jej trybie warunków służby. WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę, że ze złożeniem propozycji służby, na podstawie p.w.KAS, w dniu 31 maja 2017 r. wiązały się określone konsekwencje. I tak zgodnie z art. 169 ust. 1 p.w.KAS funkcjonariuszowi, który otrzymał propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, przysługiwał stopień służbowy równorzędny do dotychczasowego. Funkcjonariusz ten zachowywał ciągłość służby (ust.2). Jednocześnie na podstawie art. 170 ust. 2 p.w.KAS pracownik albo funkcjonariusz, któremu przedstawiono propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, składał w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania oświadczenie o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji. Na podstawie z kolei art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, z dniem określonym w propozycji, dotychczasowy stosunek służby w służbie przygotowawczej albo stałej przekształcał się odpowiednio w stosunek pracy albo służby w Służbie Celno-Skarbowej, odpowiednio na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony, mianowania do służby przygotowawczej albo służby stałej. W praktyce skutek ten następował najczęściej z dniem 1 czerwca 2017 r. W niniejszej sprawie propozycję warunków służby złożono na dzień 1 września 2021 r. NSA z w wyroku z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I OSK 1330/19 wskazał, że wprawdzie wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza, któremu nie przedstawiono w terminie do dnia 31 maja 2017 r. propozycji nowych warunków służby lub nowych warunków pracy, następuje w dniu 31 sierpnia 2017 r., ale powyższe terminy materialne wyznaczają jedynie okres skorzystania przez organ ze swych kompetencji. Termin materialny, odnoszący się do daty 31 sierpnia 2017 r., o którym mowa w art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, wywołuje właściwy skutek tylko w sytuacji, gdy organ prawidłowo skorzystał ze swojej kompetencji do dnia 31 maja 2017 r. W sytuacji gdy organ zaniechał swojego działania, nie przedstawił funkcjonariuszowi żadnej propozycji nowych warunków służby (pracy), ani też nie wydał decyzji stwierdzającej zwolnienie jej ze służby, ww. termin materialny nie biegnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że złożenie propozycji warunków służby obowiązujących od 1 września 2021 r., nie odpowiada treści powołanego w podstawie prawnej decyzji art. 165 ust. 7 p.w.KAS, ani wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Nie może usprawiedliwiać rozstrzygnięcia organu powoływanie się na art. 184 ust. 3 ustawy o KAS, ponieważ przepis ten dotyczy uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o zwolnieniu ze służby. Taka zaś sytuacja nie ma miejsce w sprawie. Takiego skutku nie można wywieść z uchylenia decyzji o wygaśnięciu stosunku służby, który organ zrównuje z sytuacją uchylenia decyzji o zwolnieniu ze służby. O ile argument ten służył jako uzasadnienie dla przyjęcia decyzyjnej formy rozstrzygnięcia o wygaśnięciu stosunku służby w przypadku nieprzedstawienia propozycji służby, jak i warunków pracy, to jednak nie może prowadzić do wniosku o tożsamości uchylenia wygaśnięcia stosunku służby z uchyleniem zwolnienia. W przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o zwolnieniu ze służby, zwolnienie traktuje się jak niebyłe, tj. kierownik jednostki organizacyjnej niezwłocznie wyznacza funkcjonariuszowi stanowisko służbowe zgodne z jego kwalifikacjami i dotychczasowym przebiegiem służby oraz określa termin podjęcia służby, miejsce pełnienia służby oraz stopień służbowy i uposażenie nie niższe od dotychczasowego. Takich skutków nie rodzi uchylenie wygaśnięcia stosunku służby, które w realiach sprawy nastąpiło na skutek wydania decyzji przez Szefa KAS z dnia 17 września 2020 r. Powodowało ono jedynie taki skutek, że nadal na dzień 31 maja 2017 r. skarżącemu nie przedstawiono propozycji służby ani też nie wydano decyzji o wygaśnięciu, a więc stosunek służbowy nie został prawidłowo uregulowany, z tego tytułu skarżącemu nie przysługiwały żadne uprawnienia. W świetle powyższego aktualne pozostaje twierdzenie, że niewykonane zostały wskazówki Sądu zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że alternatywnie do wskazanego przez Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. rozstrzygnięcia w sprawie przedstawienia propozycji służby przewidziano przedstawienie propozycji zatrudnienia bądź decyzję o wygaśnięciu stosunku służbowego. Wskazówki Sądu, jak również forma ich realizacji są nadal aktualne. Obowiązek wydania decyzji istnieje natomiast w sytuacji, gdy funkcjonariuszowi nie przedstawiono tak propozycji służby, jak i warunków pracy. Koreluje to z powołanym wcześniej postanowieniem NSA z 26 listopada 2019 r., które także zapadło w sprawie (wyrok NSA z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I OSK 1330/19). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli skarżący, jak również organ. Skarżący zaskarżył wyrok w częściach, w jakich: a) uchyla decyzję II instancji w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję I instancji orzekającą o przedstawieniu propozycji służby na oznaczonych warunkach, a także b) w jakiej uchyla decyzję I instancji w części orzekającej o przedstawieniu propozycji służby na nowych warunkach. W związku z tym skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie. Natomiast poza zakresem skargi kasacyjnej pozostaje część wyroku, w której Sąd I instancji uwzględnił skargę poprzez uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej samej tylko daty, od której następuje skutek obowiązywania nowych warunków służby. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 zd. wstępne P.p.s.a. w zakresie, w jakim pomimo zaskarżenia skargą tylko części decyzji, Sąd I instancji uchylił decyzje w całości, choć nie wykazał, aby decyzje obu instancji w zakresie niezaskarżonym skargą obarczone były wadliwością wymagającą ich eliminacji przez Sąd; b) art. 135 P.p.s.a. poprzez wykroczenie wyrokiem poza granice sprawy, skoro przed WSA toczyła się wyłącznie sprawa ze skargi na część rozstrzygnięcia orzekającą co do daty, zaś Sąd uchylił również pozostałą część rozstrzygnięcia, której skarżący ani też organ nie kwestionowali, tzn. część orzekającą o przedstawieniu propozycji pełnienia dalszej służby w Służbie Celno-Skarbowej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 i art 135 P.p.s.a., polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje błędnie uznając, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie zastosował się do wskazówek co do dalszego sposobu postępowania zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II SAB/Rz 125/19, bowiem nie rozstrzygnął kwestii stosunku służby na dzień 31 maja 2017 r., tj. przedstawienia propozycji służby, propozycji pracy bądź wydania decyzji o wygaśnięciu stosunku służby; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia a w szczególności braku uzasadnienia na czym polegało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ dopuścił się naruszenia wskazanego wyżej przepisu, nie wskazał jednak konkretnie naruszenia jakich przepisów prawa procesowego, miał się dopuścić organ; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151 P.p.s.a. i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją własnej decyzji organu z dnia 2 marca 2021 r., w sytuacji braku podstaw do jej uwzględnienia; 4. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 169 ust. 2 i ust. 4 p.w.KAS przez zastosowanie i przyjęcie, że z wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SAB/Rz 125/19 WSA w Rzeszowie wynika data graniczna co do rozpoczęcia obowiązywania nowych, zaproponowanych warunków służby, podczas gdy w powołanym wyroku Sąd zobowiązał tylko organ do wydania w określonym terminie decyzji dotyczącej stosunku służbowego L.M. Wskazuję, iż poza możliwością wydania decyzji Sąd I instancji dopuścił inne alternatywne sposoby załatwienia sprawy strony; 5. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 165 ust. 7, art. 169 ust. 2 i 4, art. 170 ust. 2 i art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie zastosował się do wskazówek co do dalszego sposobu postępowania zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt SAB/Rz 125/19, bowiem nie rozstrzygnął kwestii stosunku służby na dzień 31 maja 2017 r., tj. przedstawienia propozycji służby, propozycji pracy bądź wydania decyzji o wygaśnięciu stosunku służby, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie prawidłowo wykonał wytyczne i zalecenia Sądu zawarte w orzeczeniu sądowym (poprzez wskazówki zawarte w ramach pisemnego uzasadnienia wyroku) poprzez przedłożenie L.M. propozycji służby z dnia 2 marca 2021 r. w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby; 6. art. 165 ust. 7 p.w.KAS w związku z art. 169 ust. 2 i ust. 4 zd 1 p.w.KAS przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie propozycji warunków służby obowiązujących od 1 września 2021 r. nie odpowiada treści powołanego w podstawie prawnej decyzji art. 165 ust. 7 p.w.KAS, podczas gdy termin wynikający z ostatnio powołanego przepisu, wskazywał tylko datę 31 maja 2017 r. do której dyrektor izby administracji skarbowej mógł skorzystać ze swoich kompetencji poprzez przedłożenie propozycji służby lub propozycji zatrudnienia, a nie określał od kiedy mają obowiązywać warunki pełnienia służby/zatrudnienia zawarte w przedłożonej propozycji służby/zatrudnienia. Należy również podnieść że Sąd I instancji nie uwzględnił także oświadczeń składanych przez stronę w toku postępowania co do daty złożonej propozycji; 7. art. 169 ust. 2 i 4 w zw. z art. 170 ust. 2 i art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołane przepisy określają datę początkową pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, w sytuacji gdy złożona propozycja określająca nowe warunki służby ma uwzględniać okoliczności i przesłanki, o których mowa w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, albowiem stanowi decyzję ustalającą, kształtującą nowe warunki służby na przyszłość a nie z datą wsteczną, a takowy obowiązek zachowania organu nie wynika z powołanego art. 165 ust. 7 p.w.KAS; 8. art. 184 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021, poz. 422 ze zm.) poprzez wykluczenie dopuszczalności jego stosowania w indywidualnym stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy ustawa wprowadzająca ustawę o KAS milczy w zakresie skutków orzeczenia sądowego odnoszącego się do prawidłowości stosowania przez organ ustawy wprowadzającej KAS, a realizacja orzeczeń odnoszących się do uregulowania stosunku służbowego następuje w trakcie obowiązywania przepisów ustawy o KAS. Należy wskazać, iż w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. akt I OPS 1/19, NSA, jako jedną z podstaw wydania decyzji wskazał na uregulowania art. 276 ust. 2 ustawy o KAS, co również potwierdza, że przepisy ustawy o KAS mogą być odnoszone (minimum per analogiam) do stanów prawno-faktycznych wytworzonych przez ustawę wprowadzającą KAS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Złożone w sprawie skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy. W skardze kasacyjnej skarżącego zarzucono WSA w Rzeszowie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 zd. 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd ten, mimo zaskarżenia decyzji w części uchylił decyzje w całości, choć nie wykazał, aby te decyzje były obarczone wadą wymagającą usunięcia ich z obrotu prawnego w całości. Z kolei organ w swojej skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty obu skarg kasacyjnych oscylują zatem wokół niejasności wydanego rozstrzygnięcia, które jest dla obu stron postępowania niezrozumiałe - dla skarżącego w zakresie uchylenia zaskarżonych decyzji całości, a dla organu w zakresie niewytłumaczenia przyczyn, dla których miał nie wykonać wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt II SAB/Rz 125/19. Należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie funkcjonariuszowi, że WSA w Rzeszowie, uchylając decyzje nie wskazał przyczyn, dla których wyszedł poza ramy określone przez skarżącego w skardze z dnia 1 września 2022 r. W skardze tej skarżący wskazał, że zaskarża "obie decyzje w częściach, w jakich orzekają o ustaleniu daty początkowej pełnienia służby, określając je na dzień 1 września 2021 r." (k. 4 akt sądowoadministracyjnych). Skarżący zatem jednoznacznie przesądził, że zaskarża decyzję z dnia 11 sierpnia 2021 r. w zakresie pkt 2 sentencji, w którym orzeczono, że zaproponowane warunki służby będą obowiązywać od dnia 1 września 2021 r (k. 263 akt administracyjnych) wraz z tiretem trzecim sentencji decyzji z dnia 2 marca 2021 r., określającym, że zaproponowane warunki pełnienia służby będą obowiązywać od dnia 20 kwietnia 2021 r. (k. 228 akt administracyjnych). Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą innych elementów decyzji, w tym przede wszystkim przedstawionych mu warunków pełnienia służby. WSA w Rzeszowie w żaden sposób nie wskazał, dlaczego koniecznym jest uchylenie decyzji obu instancji w całości, tym bardziej, że nie stwierdził aby były one dotknięte kwalifikowaną wadą prawną. W tym zakresie Sąd I instancji poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, zawartym po opisie stanu faktycznego i skróconej wersji orzeczenia, że "aktualne pozostaje twierdzenie, że niewykonane zostały wskazówki zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r." (s. 18 uzasadnienia), choć brak jest określenia przyczyn dlaczego te "wskazówki" są aktualne co do tej części obu wydanych w sprawie decyzji, która dotyczy warunków pełnienia służby, a której to ani organ, ani skarżący nie kwestionują. Taka konstrukcja uzasadnienia, jak skutecznie podniósł organ w swojej skardze kasacyjnej, narusza dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Tak więc biorąc pod uwagę wyżej opisane rozważania należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd, bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, na jakie wskazuje ustawa. Nie daje to rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w tym przede wszystkim w jaki sposób organy administracji skarbowej nie wykonały postanowień wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt 125/19. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego kasacyjnie funkcjonariusza o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 209 P.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (pkt. 1); od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (art. pkt 2). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, to skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego, było wadliwe orzeczenie (wadliwie sporządzone uzasadnienie) Sądu I instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak jest dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć skarżącego, który wniósł skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.