III SA/Wa 799/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec T.N. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 26 marca 2019 r. (doręczonym w dniu 15 kwietnia 2019 r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu wraz ze spółką – V. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 r. Natomiast w dniu 7 czerwca 2019 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o tej odpowiedzialności. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego pozostają wymagalne. Zachowany został również termin na wydanie decyzji o tej odpowiedzialności. Nadto spełniono wymóg wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdyż doszło do tego po doręczeniu spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2016 r., z której wynikają sporne zaległości podatkowe. Następnie Dyrektor podkreślił, że w okresie kiedy upływały terminy płatności tych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki. Na członka zarządu został powołany na mocy umowy spółki z 16 maja 2013 r. i stosowną uchwałą z 10 listopada 2014 r. został odwołany z tej funkcji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. W jego toku ustalono m. in., iż spółka nie posiada pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów, pod adresem wskazanym przez wierzyciela stwierdzono brak majątku oraz brak kontaktu ze spółką, podobnie jak pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Podjęto działania polegające na poszukiwaniu majątku w dostępnych bazach, jednak nie ujawniły one żadnych składników, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Na zajętym rachunku bankowym brak było środków pieniężnych na realizację tego zajęcia. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło zatem do uregulowania zobowiązań podatkowych. W efekcie postanowieniem z 20 lutego 2017 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest w sprawie przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności. Zauważył, że w sprawie tej wykazane zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zwrócił uwagę na sposób powstania tych zaległości, a mianowicie powstały one w wyniku nieprawidłowego rozliczania się spółki ze Skarbem Państwa, co potwierdza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2016 r. Wydanie tej decyzji nie spowodowało powstania po stronie spółki nowego zobowiązania. Oznaczało natomiast, że zadeklarowane przez nią zobowiązanie było wymagalne w innej wysokości niż wskazana przez spółkę. Dodał, że najstarsze zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyło marca 2014 r., a zaprzestanie ich płacenia w kolejnych miesiącach 2014 r. miało charakter trwały. Dyrektor zgodził się więc z organem I instancji, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce w I połowie czerwca 2014 r. i wówczas to Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu. W tym czasie wniosek taki nie został złożony, a Skarżący nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie oceny, czy w dniu odwołania Skarżącego z zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki V. sp. z o.o., podczas gdy przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyniło się do orzeczenia o jego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, poprzez pominięcie dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a mianowicie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r. powstały z dniem 28 października 2016 r. (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.) podczas gdy Skarżący został odwołany z ww. funkcji z dniem 10 listopada 2014 r., - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ podatkowy i tym samym orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności prezesa zarządu w sytuacji, kiedy z dowodów przedstawianych przez Skarżącego wynika, że wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób niebudzący zaufania do nich, a także naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. m. obraza prawa materialnego, - art. 123 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 O.p. przez działanie przez organ I instancji pod presją czasu, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował organ II instancji, - art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania; - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów; - art. 233 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, W konsekwencji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych, - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") przez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (spółka była niewypłacalna), podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. stały się wymagalne w dniu wydania decyzji, tj. [...] października 2016 r., kiedy Skarżący nie reprezentował spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w 2014 r., kiedy wymagalne stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., - art. 11 ust. 1 u.p.u. przez bezpodstawne uznanie, iż nieuregulowane zobowiązanie podatkowe staje się zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż kładzie on nacisk na nieuregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego w niniejszej sprawie zobowiązania pieniężne istniały, bo powstały z mocy prawa, lecz stały się wymagalne z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej ich wysokość, tym samym organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji błędnie wziął pod uwagę przy analizie wypłacalności spółki w 2014 r. kwoty zobowiązań podatkowych określone w decyzji wydanej w dniu 28 października 2016 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 r. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem tej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ ten zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki (por. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16). W sprawie nie jest sporne, iż warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Do wszczęcia postępowania wobec Skarżącego doszło bowiem po doręczeniu decyzji wymierzającej spółce podatek od towarów i usług za sporny okres. Fakt ten nie jest w skardze kwestionowany. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności tego podatku za miesiące od marca do września 2014 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W skład tego zarządu (pierwszego zresztą) wybrano go w dniu 16 maja 2013 r. Funkcję tę sprawował jednoosobowo, a odwołano go z niej w dniu 10 listopada 2014 r. Na taki zakres czasowy trwania swojego mandatu wskazuje też w skardze Skarżący. W skardze tej nie podważa on również samego istnienia tych zobowiązań (znaczące miejsce poświęca on natomiast kwestii ich wymagalności, do czego Sąd odniesie się później). Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). O bezskuteczności nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). W zaskarżonej decyzji opisano czynności poszukiwania majątku spółki i podjęte czynności egzekucyjne, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy - chociażby w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu zbyteczne jest zatem szczegółowe powtarzanie tego opisu. Wystarczające jest wskazanie, że nie przyniosły pozytywnych rezultatów działania w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, oględzin miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, sprawdzenia w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wykorzystania systemów CRP KEP-SERCE, OGNIVO, CERBER, e-ORUS oraz KONTROLA. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wyczerpane zostały wszelkie możliwości prowadzenia egzekucji. W jej toku nie ujawniono majątku i w efekcie postanowieniem z 20 lutego 2017 r. postępowanie to umorzono. Rację ma przy tym Dyrektor, iż – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2019 r. (II FSK 3108/17) – postanowienie to, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Wobec powyższego jako całkowicie niezrozumiały jawi się postawiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia w niniejszej sprawie stosownego postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły, iż ziściła się jedna z przesłanek obligujących do postawienia spółki w stan upadłości, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka zaprzestała mianowicie regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od najstarszego zobowiązania za marzec 2014 r. poprzez kolejne miesiące 2014 r. Wynika z tego, że zwłoka w spłacie tych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji. Zgodzić się także należy, iż czerwiec 2014 r. był momentem, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Skarżący nie wykazał zaś, aby w tym okresie nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia takiego wniosku. Z pewnością nie można zgodzić się z przedstawioną przez niego linią obrony, opierającą się na twierdzeniu, iż zobowiązania za które orzeczona została jego odpowiedzialność stały się wymagalne dopiero w dniu wydania decyzji wymiarowej, tj. 28 października 2016 r., a wówczas to nie pełnił on już funkcji prezesa zarządu. Według Sądu twierdzenie to jest z gruntu wadliwe. Skarżącemu umyka bowiem, że spółka za jego rządów miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała rzetelnie swoich należności podatkowych. W efekcie wspomnianą wyżej decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Uznał mianowicie, że w okresie objętym kontrolą spółka nie dokonała zakupu towarów, a zatem nie mogła też dokonać ich sprzedaży. Organ ten wprost stwierdził, że zarząd spółki był świadomy i godził się z tym, że działalność spółki będzie służyć wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Umyka także Skarżącemu, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z tychże przepisów, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe, w tym podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. spółka-podatnik jest zobowiązana je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją organ ten miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. stwierdzić należy, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Dyrektor prawidłowo wywodzi, że bez znaczenia jest fakt, że do wydania decyzji określającej wysokość niewykonanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług, doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w jej zarządzie. Jak wyżej wskazano taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p., wskutek braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji. W świetle powyższego nie sposób zaniechania Skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ocenić jako niezawinionego. Przeciwnie wskazane okoliczności faktyczne należy odczytywać jako obciążające Skarżącego. Kierując spółką nierzetelnie rozliczającą zobowiązania podatkowe, w tym wystawiającą tzw. "puste faktury", Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na spółce obowiązek zapłaty podatku, w tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydania decyzji. Reasumując Skarżący nie może się uchylić od odpowiedzialności argumentacją, iż za jego kadencji w zarządzie kondycja finansowa spółki była bardzo dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a on nie może odpowiadać za zaległości ujawnione po ustaniu jego funkcji. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u. Wbrew wywodom skargi nie było też konieczne powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia czy w czasie odwołania Skarżącego z funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wspomnianego wniosku. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 1 października 2020 r., II FSK 1754/18). Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W ocenie Sądu żadne z okoliczności sprawy, ani te powołane przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Chybiony okazał się więc postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to organy te prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 i art. 233 § 1 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.