I SA/Sz 803/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. K. (dalej "Gmina", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej "u.s.g."). Zgodnie z art. 7 u.s.g., do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina podała, że jest właścicielem nieruchomości, w których odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać część powierzchni na podstawie umów najmu lub umów dzierżawy. Dla nieruchomości tych, Gmina jest w stanie/będzie w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy, który odpowiada powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią. Kubatura budynku jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych w poszczególnych celach. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z tymi nieruchomościami (dalej "wydatki w obszarze nieruchomości"), których nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować (w takim sensie, że kwoty na fakturze nie są niestety wydzielone) do części odpłatnie udostępnianej, ani do części służącej Gminie do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) - przykładowo, takimi wydatkami mogą być: remont dachu, malowanie elewacji budynku, ocieplenie budynku. Proporcja powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej wykorzystywanej powierzchni nieruchomości nie zmienia się - Gmina na podstawie umów udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie w budynkach określoną część powierzchni. Umowy zawarte pomiędzy Gminą, a podmiotami korzystającymi, precyzyjnie określają powierzchnię jaka została udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina podała, że zna także powierzchnię użytkową budynków (oraz poszczególnych ich części), która jest każdorazowo określona w stosowanej dokumentacji. Są to dane obiektywne, którymi nie sposób manipulować. W 2017 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Przedszkole publiczne z pomieszczeniami żłobkowymi" (dalej "Inwestycja"), w wyniku której powstał budynek obejmujący przedszkole oraz żłobek (dalej "Przedszkole"). Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina rozpoczęła wykorzystywać Przedszkole częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność oświatowo - opiekuńcza), a częściowo do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. W budynku Przedszkola znajduje się wyodrębniona część gastronomiczna - kuchnia przedszkolna wraz zapleczem (dalej "Kuchnia"), którą Gmina udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa dzierżawy określa jej przedmiot (Kuchnię) jako: • powierzchnia podstawowa [...] m2 • powierzchnia pomocnicza [...] m2 • urządzenia i wyposażenie. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy Kuchni, Gmina rozlicza podatek VAT należny. W ramach Inwestycji, w wyniku której powstało Przedszkole, w tym Kuchnia służąca do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina zawarła umowę z wykonawcą (dalej "Wykonawca"), w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości Inwestycji - tj. bez szczegółowego rozdzielenia prac na poszczególne pomieszczenia budynku. Ponadto, wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy. Faktury wystawiane były okresowo. Z faktur otrzymanych od Wykonawcy, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na: • roboty budowlane - część przedszkolną, • roboty budowlane - część żłobkową, • dostawę i montaż mebli biurowych - część przedszkolna, • dostawę i montaż mebli dziecięcych - część przedszkolna, • dostawę i montaż wyposażenia gastronomicznego - część przedszkolna, • dostawę i montaż mebli biurowych - część żłobkowa, • dostawę i montaż mebli dziecięcych - część żłobkowa, • dostawę i montaż wyposażenia gastronomicznego - część żłobkowa. Gmina podała, że dysponuje także protokołem stanu robót, z którego wynika jaka kwota poniesiona została na poszczególne elementy Inwestycji. Przedmiotowy protokół określa opis robót dotyczący: • budynku Przedszkola, • budynku kotłowni, • zagospodarowania terenu, • mebli, • instalacji sanitarnych wewnętrznych, • instalacji sanitarnych zewnętrznych, • instalacji elektrycznych zewnętrznych, • instalacji elektrycznych wewnętrznych, • instalacji SAP. Inwestycję realizowano w ramach przetargu, który dotyczył w szczególności budynku Przedszkola w całości, bez rozdzielenia na odrębne pomieszczenia. W konsekwencji wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczą różnych kategorii czynności, tj. zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność oświatowa) oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa Kuchni). Gmina podała, że nie jest w stanie wyodrębnić kwot poniesionych wyłącznie na budowę pomieszczenia Kuchni z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Wyodrębnienie takie nie jest również możliwe na podstawie kosztorysów, umowy na realizację Inwestycji ani aneksów do ww. umowy, które zawierane były na realizację Inwestycji jako całości. Powyższy podział nie wynika także z protokołu stanu robót otrzymanego od Wykonawcy. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Kuchni, zawierają się w pozycjach wymienionych na fakturze VAT otrzymanej od Wykonawcy określonych jako "roboty budowlane - część przedszkolna" oraz "roboty budowlane - część żłobkowa". Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w całości do działalności gospodarczej. Gmina podała, że rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (dalej "prewspółczynnik") uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć. Gmina wskazała, że z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej "rozporządzenie MF"). W rozporządzeniu MF określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Gmina przywołała treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwiający podatnikowi w sposób indywidualny określenie proporcji. Gmina podała, że w stosunku do wydatków w obszarze nieruchomości, rozważa zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej). Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru: x = a/a + b gdzie: x-prewspółczynnik, a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością. Ponadto, sam ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wprost wskazał jakie dane w szczególności można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji. Jak wynika z punktu 4 przedmiotowej regulacji, jako proponowana metoda kalkulacji proporcji wymieniona została średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina podkreśliła, że przedmiotową metodologię prewspółczynnika powierzchniowego zamierza stosować do wszystkich budynków (będących w posiadaniu Gminy, oraz tych, które będzie budować w przyszłości), w których zaistnieje problematyka wykorzystywania części powierzchni do usług najmu/dzierżawy, a części powierzchni do wykonywania zadań własnych. Opisany powyżej budynek Przedszkola służy tu jedynie za przykład. Innym słowy, wniosek Gminy dotyczy całego obszaru prowadzenia przez nią działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, a nie jedynie jednego obiektu. Gmina zadała pytanie: - Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też Gmina powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF dla urzędu obsługującego Gminę? Według Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa wart. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie i przytoczyła, m.in. szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji wydanych przez organ interpretacyjny na poparcie swojego stanowiska. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") wydał w dniu [...] sierpnia 2021 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, dotyczącym zastosowania metodologii prewspółczynnika powierzchniowego do wszystkich budynków (będących w posiadaniu Gminy, oraz tych, które będzie budować w przyszłości), w których zaistnieje problematyka wykorzystywania części powierzchni do usług najmu/dzierżawy, a części powierzchni do wykonywania zadań własnych, zostanie wydane przez organ odrębne rozstrzygnięcie. Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Organ podał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Organ podał, że zasadę z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2g u.p.t.u. Rozporządzenie MF wydane na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF). Organ przytoczył treść § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 rozporządzenia MF i wskazał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Organ przywołał treść § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, w którym podano wzór sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ przywołał treść § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, w którym podano wzór sposobu określenia proporcji dla jednostki budżetowej. Następnie organ przytoczył treść § 2 pkt 4 i pkt 10 rozporządzenia MF dotyczących pojęcia obrotu i dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz treść § 3 ust. 5 rozporządzenia MF dotyczącego wyłączenia pewnych kategorii dochodów z dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Organ wskazał, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej). Organ podał, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Organ przywołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Organ przeanalizował przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - najem/dzierżawa), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższego, organ stwierdził, że jak wynika z to z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ podał, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, zaś zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Organ podał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W niniejszej sprawie Gmina uznała, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z wydatkami poniesionymi na inwestycję, w wyniku której powstało Przedszkole może stosować sposób ustalenia proporcji oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią jako najbardziej reprezentatywny. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania budynku Przedszkola nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Organ podał, że należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez Gminę za pomocą jej jednostki budżetowej, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ponadto Gmina wskazała, iż wykonuje zadania własne wynikające, min. z art. 7 u.s.g. Organ podkreślił, że podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Organ podał, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie/dzierżawie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wykonywanej za pomocą jej jednostki tj. Przedszkola. Zatem przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Gminę działalności za pomocą jednostki oświatowej, tj. przedszkola publicznego - gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej jest szersza niż odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto w przypadku wybrania przez Gminę "proporcji powierzchniowej", podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę za pomocą jej jednostki organizacyjnej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Przedszkola. Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. "proporcja powierzchniowa" skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni budynku Przedszkola (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). Natomiast z przedstawionego opisu sprawy nawet nie wynika jaka część powierzchni Przedszkola jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji "proporcji powierzchniowej" powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni Kuchni przeznaczonej na cele odpłatnej dzierżawy, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ stwierdził, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących inwestycji powstania Przedszkola, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia "sposobu określenia proporcji". W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem Przedszkola do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Gminę metoda, wbrew jej twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Przedszkola jest rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne - odpłatnej dzierżawy. Ponadto przedstawiona metoda w żadnej mierze nie uwzględnia części wspólnych znajdujących się w budynku i zakresu ich wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Stanowisko organu potwierdza przywołane przez Gminę orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Według organu, Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina winna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia MF. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Gmina złożyła skargę na w ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu niezrealizowania wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej "prewspółczynnik") w sposób najlepiej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie nieruchomości, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada tej specyfice; - art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem Interpretacji sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej "o.p."), przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Skarżąca podtrzymała zajęte przez siebie stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczy możliwości prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą prewspółczynnika opartego na metodzie powierzchniowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W sprawie nie jest kwestionowane, że Gmina będzie udostępniać wybudowaną Kuchnię (wyodrębnioną z części budynku przedszkola) na rzecz zainteresowanych osób i podmiotów wyłącznie odpłatnie. Skoro zatem wynagrodzenie będzie stanowić obligatoryjny element korzystania z Kuchni to uznać należy, że udostępnianie przez Gminę tej części przedszkola na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia MF przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Sposoby obliczania proporcji, przewidziane w § 3 rozporządzenia MF, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Są to zatem sposoby przewidziane dla typowej, co do zasady, działalności takich podmiotów. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady w obowiązujących przepisach oraz w samej konstrukcji podatku od towarów usług nie ma przeszkód, aby za prawidłową uznać taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować odrębny sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku, np. budynku (por. wyroki: z 18 lipca 2019 r. sygn. o akt I FSK 449/19; z 25 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 838/17; z 10 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1214/17; z 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1590/17; z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2060/18). Z art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść więc zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług. Tak też wskazał organ w zaskarżonej interpretacji. Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez skarżącą sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu MF nie może być więc rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez skarżącą, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Oznacza to, że wybór metody określenia proporcji innej niż przewidziana w rozporządzeniu MF, musi być stosownie uzasadniony. Rzeczą Gminy było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia MF. Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabytych w ramach wydatków na budowę Kuchni, stanowiącej część budynku Przedszkola jest tzw. klucz powierzchniowy. W celu jego ustalenia Gmina porównałaby powierzchnię budynku Przedszkola wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy, tj. Kuchni do jego całkowitej powierzchni użytkowej (wykorzystywaną zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej podatkiem VAT). W przekonaniu Gminy, tak obliczony prewspółczynnik obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część budynku Przedszkola jest wykorzystana do działalności opodatkowanej, gdyż prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej nie potwierdza zasadności dokonanego przez nią wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy. Jak wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF. Jak słusznie wskazał organ, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez Gminę za pomocą Przedszkola oraz sposób finansowania tego rodzaju działalności. Działalność jednostki budżetowej finansowana jest m.in. z dochodów publicznych i środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 u.s.g. zalicza się zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji. Również z uwagi na swoją specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorstwami, co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wskazać należy, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie/dzierżawie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie można zaliczyć do typowej działalności Gminy wykonywanej za pomocą jej jednostki - Przedszkola. Przyjęta przez Gminę metoda powierzchniowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności za pomocą Przedszkola (działalność oświatowa), gdyż działalność ta jest szersza niż odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy dzierżawy. Sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą tej jednostki. Jak zauważył organ, we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie podała jaka część powierzchni Przedszkola jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. We wniosku brak jest danych liczbowych, umożliwiających przeprowadzenie jakichkolwiek wyliczeń, nie wskazano też powierzchni części wspólnych budynku i zakresu ich wykorzystywania przez skarżącą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 437/19; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2060/18; wyrok NSA z dnia 14 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 422/18; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 327/21; wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 196/21). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W wydanej interpretacji organ wskazał przepisy, na których się oparł oraz wyjaśnił ich zastosowanie. Również w sposób jasny i pełny przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że zajęte przez organ stanowisko odbiega od stanowiska skarżącej nie świadczy o tym, że organ naruszył przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę. Przywołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.