III SA/Wa 2082/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 5917 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego wobec M.K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 114.608,00 zł. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżący dokonał w dniu [...] maja 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] zbycia udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze 1.268 m2, za cenę 140.000,00 zł. Przedmiotowy udział wynoszący ¼ części w ww. nieruchomości Skarżący nabył nieodpłatnie do majątku osobistego od swojej małżonki A.K. na podstawie umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2014 r. dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Z powyższego aktu notarialnego wynika, że podatku od darowizny nie pobrano w myśl art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."), ponieważ strony pozostają w I grupie podatkowej i należą do kategorii osób, o których mowa w powołanym wyżej artykule. Ww. akt notarialny potwierdza także fakt, że od dnia [...] lipca 2013 r. w małżeństwie A.K. oraz Strony obowiązuje rozdzielność majątkowa (Rep. [...] nr [...]). Skarżący w dniu 20 czerwca 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-39 w którym wykazał z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."): przychód w wysokości - 140.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości - 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości - 140.000,00 zł, kwota dochodu zwolnionego - 140.000,00 zł, podstawę obliczenia podatku - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł. W dniu 26 września 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły przesłane przez Stronę kserokopia wypisu z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., oraz kserokopia wypisu z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]z dnia [...] marca 2016 r. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., włączył do akt przedmiotowej sprawy, następujące dokumenty: odpis z aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., wypis z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. wraz z załącznikami, sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, wg stanu na dzień 28 maja 2015 r. (kart 35), adnotację służbową z dnia [...] czerwca 2016 r. (1 karta), pisma Naczelnika US z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (2 karty), pismo Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] (2 karty), wydruk z podsystemu Kontrola zeznania Strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, złożonego w dniu 20 czerwca 2016 r. na formularzu PIT-39 (1 karta). Organ pierwszej instancji na podstawie analizy cen nieruchomości podobnych będących przedmiotem sprzedaży w przedziałach czasowych: od 01.01.2015 r. do 25.05.2015 r., 01.09.2014 r. do 28.05.2015 r. oraz 01,05.2014 r. do 28.05.2015 r., a także uwzględniając operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2016 r., z którego wynika, że wartość udziału wynoszącego ¼ nieruchomości gruntowej, położonej przy ul. [...],[...] wg stanu na dzień 28 maja 2015 r. wynosi 743.278,00 zł, uznał, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) znacznie odbiega od wartości rynkowej. Wobec tego pismami z dnia 19 października 2018 r. oraz z dnia 14 listopada 2018 r. wezwał Stronę oraz pismem z dnia 14 listopada 2018 r., także P.S. (kupującego) do: zmiany wartości udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jednocześnie w ww. wezwaniach poinformował, że wg wstępnej oceny organu, wartość rynkowa udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości, przy uwzględnieniu operatu szacunkowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dla udziału wynoszącego ¼ części ww. nieruchomości wg stanu na dzień 28 maja 2015 r. wynosi 743.278 zł. Skarżący w odpowiedzi na powyższe wezwania w piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. nie zgodził się ze wskazaną przez urząd skarbowy wyceną nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...],[...]. Stwierdził, że w 2015 r. jak i w chwili obecnej wartość tejże nieruchomości w całości, a nie w części, z uwagi na stan nieruchomości oraz zabudowań, które wymagały remontów, a co za tym idzie znacznych nakładów finansowych, nie przekraczał znacząco kwoty 200.000 zł. W istniejącym stanie faktycznym zarówno na dzień sprzedaży jak i w chwili obecnej nie ma możliwości przejęcia całości udziałów w nieruchomości, dysponowania nią jak właściciel i dalszej odsprzedaży, w tym po cenie wskazanej przez Urząd. Zdaniem Skarżącego biegły winien oprzeć się w swej wycenie na nieruchomościach, których zaledwie część została sprzedana, a nie na wartościach nieruchomości sprzedanych w całości. W związku z powyższym wniósł o ponowną analizę stanu faktycznego z dnia sprzedaży i ustalenie wartości w oparciu o inne nieruchomości sprzedane w ¼ całości. Natomiast P.S. - nabywca przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości, w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. udzielił informacji, że przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem postępowania sądowego zawisłego przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. Akt [...] - postępowania, które trwa od 2016 r. Wskazał również, że uczestnicy tego postępowania kwestionują przejście prawa na Stronę, a następnie na nabywcę udziału P.S., a zatem istnieje możliwość unieważnienia zawartych umów na mocy wyroku Sądu. W jego ocenie wątpliwość co do prawa własności, brak możliwości swobodnego korzystania i czerpania korzyści z posiadanego udziału w ww. nieruchomości, potencjalne wady prawne oraz obecny stan prawny nieruchomości nie pozostają bez wpływu na wartość rynkową udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości na dzień jego sprzedaży, tj. [...] maja 2015 r. Uważa, że wartość rynkową przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości będzie można ustalić po zakończeniu postępowania sądowego zawisłego przed Sądem Rejonowym dla W. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] pismem z dnia 16 lipca 2019 r. poinformował Naczelnika US o toczącym się z wniosku P.S. i A.R. postępowaniu w sprawie [...] o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości, natomiast nie potwierdził informacji udzielonej przez P.S. o możliwości prowadzenia postępowań, w sprawie unieważnienia umów, na mocy których Skarżący, a wcześniej małżonka A.K. nabyli udział ¼ części w ww. nieruchomości. Skarżący w piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. stwierdził, że nic mu nie wiadomo w zakresie ewentualnych - wymienionych w piśmie Naczelnika US - postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Pomimo wystosowanych wezwań przez Naczelnika US w celu zmiany wartości udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], Strony umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2015 r. Rep. [...] nr [...] nie dokonały zmiany wartości przedmiotu sprzedaży. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii o wartości rynkowej udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze 1268 m2, wg stanu z dnia odpłatnego zbycia, tj. [...] maja 2015 r. i cen rynkowych. Według sporządzonego przez powołanego rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego z dnia [...] lutego 2019 r., oszacowana wartość rynkowa ww. udziału według stanu i cen na dzień 28 maja 2015 r. wynosi 603.200,00 zł. Naczelnik US w na wstępie wskazanej decyzji dokonując określenia przedmiotowego zobowiązania uwzględnił: przychód - 603 200,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia - 603 200,00 zł, wydatki poniesione na cele mieszkaniowe - 0,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 0,00 zł, podstawę obliczenia podatku po zaokrągleniu do 1 zł - 603.200,00 zł, podatek według stawki 19% po zaokrągleniu do 1 zł – 114.608,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przyczyny wskazane przez Stronę oraz P.S. jako uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej są racjonalne, ale nie są wystarczające i nie uzasadniają przyjęcia ceny 140.000,00 zł za udział ¼ części w przedmiotowej nieruchomości, tak znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaznaczył, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości jest wartość określona przez biegłego, tj. kwota 603.200,00 zł. Tym samym nie uznał za cele mieszkaniowe, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. podpunkt a) u.p.d.o.f., wydatku poniesionego przez Stronę w kwocie 140.000,00 zł tytułem dokonanej spłaty na rzecz małżonki, w związku z dokonanym podziałem majątku wspólnego. Strona odwołaniem z dnia 20 listopada 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2019 r., zarzuciła jej naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części ww. nieruchomości na kwotę 603.200,00 zł, w sytuacji przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, b) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, c) art. 81 § 1 i 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że za datę podziału majątku należy uznać datę nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, 2) prawa procesowego tj.: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p.") poprzez wydanie decyzji wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wydanie decyzji bez uprzedniego wypełnienia obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym wydanie decyzji jedynie w oparciu o opinię biegłego, c) art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wskazując jedynie opinię biegłego jako dowód w oparciu, o który sporządzona została decyzja, a nie podając jednocześnie dlaczego inne okoliczności zostały odrzucone i z jakich powodów nie dano im wiary, d) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku uzasadnienie faktycznego, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e) art. 187 i art. 188 oraz 181 o.p. poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego w tym pominięcie dowodu z pism nadesłanych przez M. K. i S., pisma z Sądu Rejonowego, przesłuchania stron w sytuacji, gdy podnoszone było w trakcie postępowania przyczyny wpływające na wartość nieruchomości za którą została zbyta, podczas, gdy powyższa okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, f) art. 192 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność faktyczną polegającą na przeprowadzeniu wizji lokalnej podczas, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do jej przeprowadzenia gdyż w materiałach postępowania brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt jej przeprowadzenia, g) art. 197 i 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego podczas gdy opinia biegłego stanowi materiał dowodowy i jako taki winna zostać poddana ocenie, h) art. 150 § 1 i art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p. poprzez uznanie, że pisma zostały Skarżącemu skutecznie doręczone, co uniemożliwiło udział strony w postępowaniu sprawdzającym. Ponadto Skarżący po zapoznaniu się w dniu 22 stycznia 2019 r. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wniósł o: – powołanie biegłego rzeczoznawcy celem dokonania obiektywnej wyceny ¼ nieruchomości przy uwzględnieniu okoliczności podniesionych przez kupującego i sprzedającego wpływających na obniżenie jej wartości, a także z uwzględnieniem ówczesnego zadłużenia nieruchomości na dzień jej sprzedaży, braku możliwości faktycznego podziału nieruchomości i co najważniejsze brak możliwości realizowania swojego prawa własności (brak dostępu do nieruchomości). Okoliczności te nie zostały uwzględnione w żadnej z opinii biegłych (wyceny) rzeczoznawców, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego, – szczegółowe uzasadnienie i wskazanie przyczyn i okoliczności dla których organ podatkowy mimo uznania, że przyczyny wskazane przez zbywcę i nabywcę udziału w nieruchomości jako uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej mimo uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za racjonalne zostały określone jako niewystarczające i nieuzasadniające przyjęcia ceny, – uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2019 r. Skarżący pismem z dnia 7 lutego 2020 r. złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów: 1) z zeznań świadka P.S., nabywcy ¼ udziału w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...], na okoliczność związaną ze sposobem ustalenia ceny nabytego udziału oraz sytuacji prawnej nabytego udziału, 2) z zeznań świadka A.W., posiadającego udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 3) z zeznań świadka M.W., posiadającej udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 4) z zeznań świadka M.W., posiadającego udział w Nieruchomości, a także Prezesa S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: [...]) posiadającej również udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 5) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.W., posiadającej udział w Nieruchomości, oraz wiceprezesa Spółki, posiadającej udział w ww. Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 6) z zeznań świadka K.W., posiadającej udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 7) z zeznań świadka M.W., posiadającego udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem, 8) z zeznań świadka A.R., posiadającego udział w Nieruchomości, na okoliczność ustalenia zakresu, w jakim Strona mogła korzystać oraz dysponować sprzedanym udziałem. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że powyższe znajduje swoje uzasadnienie w tym, że wartość udziału Strony w przedmiotowej Nieruchomości powinna być brana pod uwagę w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny, również w oparciu o realne możliwości władania nią oraz czerpania korzyści z posiadanego udziału. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, Sąd Rejonowy dla W. prowadzi postępowanie sądowe o sygn. akt [...] w przedmiocie sposobu zniesienia współwłasności, dokonania rozliczeń oraz przesądzenia prawa własności do Nieruchomości. Powołani Świadkowie posiadający udziały w Nieruchomości kwestionują przeniesienie prawa do posiadanego udziału w pierwszej kolejności na Stronę, a w następnej na nabywcę udziału P.S. W związku z zaistniałym stanem faktycznym wskazał, że brak współpracy pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, a Stroną, w sposób znaczący ograniczał jego rzeczywiste prawo do władania posiadanym przez niego udziałem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia Naczelnika US sprowadzające się do zanegowania motywowania przez strony umowy przyczyn tak znacznej obniżki ceny odbiegającej od wartości rynkowej zbycia przez Skarżącego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze 1.268 m2, za cenę w kwocie 140.000,00 zł. Strona uzasadniała powyższe stanem nieruchomości oraz zabudowań, które wymagałaby remontów, sprzedany udział wynoszący ¼ w nieruchomości, nie dawał możliwości dysponowania nieruchomością jak właściciel. Z kolei P.S. (kupujący) wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem postępowania sądowego zawisłego przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...] - postępowania, które trwa od 2016 r. Uczestnicy tego postępowania kwestionują przejście prawa na Stronę, a w następnej kolejności na nabywcę udziału P.S., a zatem istnieje możliwość unieważnienia zawartych umów na mocy wyroku Sądu. W ocenie P.S. wątpliwość co do prawa własności, brak możliwości swobodnego korzystania i czerpania korzyści z posiadanego udziału w ww. nieruchomości, potencjalne wady prawne oraz obecny stan prawny nieruchomości, nie pozostają bez wpływu na wartość rynkową udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości na dzień jego sprzedaży, tj. [...] maja 2015 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wskazał, że według jego własnej wstępnej oceny wartość rynkowa udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości, przy uwzględnieniu transakcji sprzedaży podobnych o znanych cenach transakcyjnych, wg stanu na dzień 28 maja 2015 r. wyniosła 595.000,00 zł. Wartość została określona na podstawie analizy cen nieruchomości podobnych będących przedmiotem sprzedaży w przedziałach czasowych: od 01.01.2015 r. do 25.05.2015 r., od 01.09.2014 r. do 28.05.2015 r. oraz od 01.05.2014 r. do 28.05.2015 r. Naczelnik US czerpał wiedzę co do wartości rynkowej udziału ¼ części w przedmiotowej nieruchomości z operatu szacunkowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego C.S., z którego wynika wartość tegoż udziału w ww. nieruchomości w kwocie 743.278,00 zł. Powyższy operat został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem organu I instancji z dnia [...] października 2018 r. Operat ten, co wynika z jego treści, został wykonany w dniu [...] sierpnia 2016 r. na zlecenie Naczelnika US w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym przedmiotowej sprzedaży. Podstawy prawne i metodologiczne operatu (wskazane na jego str. 5) jak również sygnatura postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. zlecającego wykonanie opinii (wskazana również na str. 5 operatu) każą stwierdzić, że postępowanie w którym zostało zlecone wykonanie opinii dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych. W tych, okolicznościach organ stwierdził, że włączony do akt niniejszego postępowania operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. dotyczył wyceny wartości rynkowej udziału ¼ części w przedmiotowej nieruchomości zbytego przez Stronę w dniu [...] maja 2015 r. Ponadto Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] pismem z dnia 16 lipca 2019 r. poinformował Naczelnika US o toczącym się postępowaniu w sprawie [...] o zniesienie współwłasności w ww. nieruchomości, natomiast nie potwierdził informacji udzielonej przez P.S. w zakresie możliwości prowadzenia postępowań, w sprawie unieważnienia umów, na mocy których Skarżący, a wcześniej małżonka A.K. nabyli udział ¼ części w ww. nieruchomości. Natomiast Skarżący w piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. stwierdził, że nic mu nie wiadomo w zakresie ewentualnych postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji w świetle zebranych informacji prawidłowo uznał, że pomimo że wskazane przyczyny są racjonalne, to jednak nie uzasadniają przyjęcia ceny, tak znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Tym samym prawidłowo zastosował procedurę określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 190, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 2 o.p. w konsekwencji, której określił przychód z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości, przy uwzględnieniu opinii biegłego w kwocie 603.200,00 zł. W tym celu organ pierwszej instancji: przeprowadził analizę wartości rynkowej udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości, przy uwzględnieniu transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych o znanych cenach transakcyjnych, wg stanu na dzień 28 maja 2015 r., która według wstępnej oceny organu podatkowego wyniosła 595.000,00 zł, pismem z dnia 19 października 2018 r. oraz z dnia 14 listopada 2018 r. wezwał Stronę do zmiany wartości udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, pismem z dnia 14 listopada 2018 r. wezwał nabywcę przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości P.S. do zmiany wartości udziału wynoszącego ¼ części w ww. nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; uznał, że wskazane przez Skarżącego oraz przez nabywcę przedmiotowego udziału w nieruchomości przyczyny są racjonalne, ale nie były wystarczające i nie uzasadniały przyjęcia ceny, tak znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii o wartości udziału wynoszącego ¼ części we współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr ewid. [...] położonej w W. przy ul. [...],[...], wg stanu z dnia odpłatnego zbycia, tj. [...] maja 2015 r. i cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] maja 2015 r. Jednocześnie w tym samym postanowieniu organ pierwszej instancji wyznaczył termin przeprowadzenia wizji lokalnej nieruchomości na dzień [...] lutego 2019 r. o godz. 10.00; zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu 28 stycznia 2019 r.) zawiadomił Stronę o wyżej wskazanym terminie dokonania oględzin nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr ewid. [...] położonej w W. przy ul. [...],[...] przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego E.F.; wezwał ówczesnych współwłaścicieli ww. nieruchomości pismami z dnia 14 stycznia 2019 r. do okazania w dniu [...] lutego 2019 r. o godz. 10.00 nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr ewid. [...], położonej w W. przy ul. [...],[...], w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Majątkowego E.F. o wartości rynkowej udziału wynoszącego ¼ części ww. nieruchomości, wg stanu na dzień 28 maja 2015 r. Powyższe potwierdza, że wartość udziału wynoszącego ¼ części w przedmiotowej nieruchomości została ustalona z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby niniejszego postępowania przez Rzeczoznawcę Majątkowego E.F. tj. osobę posiadającą stosowne uprawnienia i wiedzę w tej materii. Dyrektor zaznaczył, że operat szacunkowy z dnia [...] lutego 2019 r. potwierdził, że na działce ewidencyjnej gruntu nr [...] z obrębu [...], posadowione są budynki: mieszkalny jednorodzinny, trzykondygnacyjny w zabudowie bliźniaczej o powierzchni zabudowy 247 m2, budynki handlowo-usługowe i warsztatowe o powierzchni zabudowy 650 m2. Wyceny dokonano według cen i stanu formalno - prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. [...] maja 2015 r. Z kolei na podstawie przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2019 r. wizji lokalnej rzeczoznawca majątkowy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość położona jest przy ul. [...] i [...] w kwartale ulic [...],[...],[...] i [...] w południowej części W. Położenie nieruchomości na rynku, zarówno pod względem lokalizacji, komunikacji i sąsiedztwa pozwala ocenić perspektywy jej wykorzystania jako stabilne i pewne w długim czasie. Biegły ustalił, że działka ewidencyjna gruntu nr [...] o pow. 1.268 m2 w kształcie regularnym, zbliżonym do kwadratu o wymiarach 35m x 35m usytuowana jest przy ul. [...] w bliskim sąsiedztwie z ulicą [...]. Jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej i budynkami handlowo - usługowymi usytuowanymi w ostrej tylnej granicy. Działka jest ogrodzona i wyposażona w media miejskie. Na działce usytuowane są trzy budynki handlowo-usługowe tworzące zwartą zabudowę, wzniesione w 1978 r. Zabudowę tworzy warsztat samochodowy dwustanowiskowy z antresolą, warsztat samochodowy jednostanowiskowy oraz budynek biurowo-socjalny, dwukondygnacyjny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do celów sporządzenia operatu szacunkowego biegły wykorzystał transakcje sprzedaży nieruchomości podobnych o znanych cenach transakcyjnych i cechach. Ceny transakcyjne tych nieruchomości mieściły się w bardzo szerokim przedziale od ok. 1000,00 zł/m2 do koło 7000,00 zł/m2 powierzchni użytkowej budynku. Do wyceny przyjęto 12 transakcji sprzedaży na ternie Dzielnicy W. Ze względu na dużą ilość transakcji o bardzo zróżnicowanych parametrach biegły przyjął za podstawową cechę podobieństwo funkcji. W tej sytuacji biegły wykorzystał transakcje sprzedaży które miały miejsce od 2012 r. Jako kryterium porównawcze przyjęto cenę 1 m2 powierzchni gruntu zabudowanego budynkami. Uwzględniono przede wszystkim położenie lokalne, wielkość i kształt działki, zbliżone do wycenianej położenie pod względem dostępu komunikacji i uwarunkowań środowiskowych, standard budynków i zdolność ich adaptacji do różnych celów. Nieruchomości o cechach odbiegających od cech nieruchomości wycenianej zostały uwzględnione w wycenie, a ich ceny zostały skorygowane. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznał zarzuty wniesione do oceny prawidłowości materialnej opinii biegłego rzeczoznawcy w sytuacji, gdy dla ustalenia relacji rynkowych pomiędzy ceną nieruchomości sprzedawanych w udziale w ułamkowej części i w całości przyjęto 14 transakcji sprzedaży w udziale jak i w całości o podobnych cechach położenia i powierzchni. Na podstawie relacji obliczonej jako porównanie średniej ceny z transakcji w częściach ułamkowych do średniej ceny transakcji pełnej własności przyjęto, że najbardziej prawdopodobna różnica w cenie udziału wynoszącego ¼ części we współwłasności nieruchomości zabudowanej stanowi 85 % ceny nieruchomości w pełnej własności. Według organu w operacie szacunkowym wskazano właściwe podstawy prawne oraz podstawy metodologiczne jego sporządzenia. Zbadano szczegółowo stan prawny przedmiotowej nieruchomości, dokonano opisu nieruchomości, wskazano i uzasadniono sposób i metodę wyceny. Dokonano prawidłowej analizy i charakterystyki rynku nieruchomości, a zatem odpowiada on wymogom technicznym określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wbrew bezpodstawnym sugestiom Strony w operacie tym uwzględniono okoliczność, że przedmiotem transakcji z dnia [...] maja 2015 r. był udział ¼ części w nieruchomości, a nie cała nieruchomość. Biegły dokonał oceny tej okoliczności poprzez ustalenie relacji rynkowych pomiędzy ceną nieruchomości sprzedawanych w udziale w ułamkowej części i w całości (tj. udziale 1/1). Organ odwoławczy uznał ponadto, że w sytuacji, gdy Skarżący nie złożył przeciwdowodu na obalenie kwestionowanego operatu szacunkowego, to brak jest podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej operatu, sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę. A zatem operat szacunkowy z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie określenia wartości rynkowej udziału ¼ części we współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] stanowi przesądzony element przyjętej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym brak protokołu oględzin, poddaje w wątpliwość zaistnienie okoliczności sporządzenia zdjęć (z naniesioną datą [...] lutego 2019 r.) i dokonania oględzin przez biegłego w tej dacie zwrócił uwagę, że o dacie (tj. [...] lutego 2019 r.) przeprowadzenia przez E.F., biegłego Rzeczoznawcę Majątkowego, powołanego postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2019 r., oględzin nieruchomości położonej w W. przy ul. [...],[...] Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika US pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. doręczonym mu osobiście w dniu 28 stycznia 2019 r., a zatem na więcej niż 7 dni przez terminem oględzin. Strona została również pouczona, że zgodnie z art. 190 § 2 o.p. ma prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz do składania wyjaśnień. Okoliczność, że Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie brała udziału w przedmiotowych oględzinach, nie uprawnia jej do stawiania obecnie gołosłownych zarzutów nieprzeprowadzenia przez biegłego wizji lokalnej nieruchomości i sugerowania sfałszowania opinii przez biegłego. Dyrektor mając na uwadze pogląd Skarżącego, zgodnie z którym brak współpracy pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, a Stroną, w sposób znaczący ograniczał jego rzeczywiste prawo do władania posiadanym przez niego udziałem, nie znalazł podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nieodnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych. Jednocześnie w sytuacji, gdy Strona domaga się uwzględnienia jako czynników modyfikujących cenę rynkową zbytego udziału w nieruchomości okoliczność istnienia konfliktu (braku współdziałania) pomiędzy współwłaścicielami tejże nieruchomości skutkującego ograniczeniem realnych możliwości władania przez Podatnika posiadanym udziałem oraz czerpania korzyści z posiadanego udziału jak również okoliczność ówczesnego zadłużenia nieruchomości, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie można odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a ww. wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Stąd w jego ocenie fakt istnienia w dacie sprzedaży udziału przez Stronę obciążenia nieruchomości hipotekami nie wywiera wpływu na prawidłowość ustalenia w niniejszej sprawie wartości rynkowej sprzedanego przez Stronę udziału. Dyrektor uznał zarazem, że również na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości wpływu nie wywiera podnoszona przez Stronę okoliczność, że współwłaścicielom ¼ udziału w nieruchomości przysługuje prawo dochodzenia odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotowego udziału przez pozostałych współwłaścicieli. Okoliczność ta - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie wpływa na obniżenie wartości przedmiotowej nieruchomości, gdyż ewentualne odszkodowanie (jeżeli w ogóle w realiach sprawy może być dochodzone z uwagi na fakt, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy a nie tylko do jej części) obciążać będzie osobę współwłaściciela, który korzystał bezumownie z nieruchomości, a nie bezpośrednio samą nieruchomość. Jednocześnie w jego przekonaniu wpływu na wartość rynkową przedmiotowego udziału w nieruchomości nie wywiera podnoszona przez Stronę okoliczność istniejącego konfliktu pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, którego efektem było ograniczenie realnych możliwości władania przez Skarżącego posiadanym udziałem oraz czerpania korzyści z posiadanego udziału. Podnoszona przez Stronę ww. okoliczność oraz jej skutki nie przynależą bowiem do fizycznych właściwości nieruchomości. Również, podnoszona okoliczność rzekomego kwestionowania przez pozostałych współwłaścicieli, w toku prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział [...] sprawy z wniosku m. in. P.S. o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości, przeniesienia prawa do posiadanego udziału w pierwszej kolejności na Stronę, a następnie na P.S. - nie dotyczy fizycznych właściwości przedmiotowej nieruchomości. Zauważył w tym miejscu, że ww. Sąd w odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji nie potwierdził faktu prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności umów na podstawie, których A.K., a następnie Skarżący stali się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości. Także podnoszona przez Skarżącego argumentacja odnosząca się do braku możliwości fizycznego podziału przedmiotowej nieruchomości nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor w świetle powyższego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części ww. nieruchomości na kwotę 603.200,00 zł, a także zarzut naruszenia art. 191, art. 192, art. 197 o.p. dotyczący samej opinii biegłego wyrażonej w ww. operacie szacunkowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie trwającego postępowania Strona nie przedłożyła dowodów na udokumentowanie nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania. Ponadto nabycie udziału ¼ części w przedmiotowej nieruchomości było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. Wobec powyższego uznał, że dochód uzyskany przez Stronę z tytułu przedmiotowej sprzedaży wyniósł: 603.200,00 zł. Według Dyrektora, jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] maja 2015 r. udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] stanowiącego majątek odrębny Strony, zostały przeznaczone przez Skarżącego w dniu 23 grudnia 2015 r. w kwocie 140.000,00 zł na spłatę małżonki A.K. w związku ze sporządzeniem w dniu [...] marca 2016 r. umowy o częściowy podział majątku wspólnego (Rep. [...] Nr [...]). Z ww. aktu notarialnego wynika, że Strona oraz A.K. na mocy niniejszej umowy dokonują częściowego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] nr [...] w W., nabywa w całości Skarżący, który wraz z A.K. oświadczają, że z tytułu wyrównania wartości przysługujących im udziałów w przedmiocie majątkowym objętym niniejszą umową A.K. otrzymała w dniu 23 grudnia 2015 r. od Strony - na podstawie zawartej przez nich pisemnej umowy przedwstępnej o podział majątku wspólnego - spłatę w kwocie 140.000 zł. Wydanie lokalu w posiadanie samoistne na rzecz Skarżącego nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]. Odnosząc się do powyższego za niemożliwe uznał nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Zatem zarówno w wyniku ustania wspólności ustawowej (np. poprzez rozwód) jak i w wyniku podziału tzw. majątku dorobkowego następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej, za datę nabycia tych składników w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Dyrektor wobec powyższego za datę nabycia nieruchomości, będącej własnością Skarżącego i jego żony uznał datę nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie twierdząc, że w sytuacji, gdy datą nabycia nieruchomości jest data nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej (w tym przypadku w roku 2005) i podział majątku dorobkowego małżonków nie jest "nowym momentem" nabycia, to spłaty/dopłaty dokonywanej między małżonkami nie można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłata na rzecz małżonka jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków bowiem do nabycia, w momencie podziału majątku, nie dochodzi. Mając powyższe na uwadze nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust 1 pkt 131 w u.p.d.o.f. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez Naczelnika US art. 81 § 1 i 4 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że za datę podziału majątku należy uznać datę nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, bowiem organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wskazał, że w przypadku podziału majątku wspólnego, za datę nabycia nieruchomości, należy uznać datę nabycia do ustawowej wspólności małżeńskiej. Końcowo za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodu z pism nadesłanych przez Skarżącego i P.S., pisma z Sądu Rejonowego, przesłuchania stron w sytuacji, gdy podnoszone były w trakcie postępowania przyczyny wpływające na wartość nieruchomości, za którą została zbyta, podczas gdy powyższa okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny. Działał w granicach obowiązującego prawa, zaś decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom nałożonym przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 150 § 1 i art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p. poprzez uznanie pism za skutecznie doręczone, co uniemożliwiło udział Strony w postępowaniu sprawdzającym, mając na uwadze, że postępowanie sprawdzające (tzw. czynności sprawdzające) jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Z kolei za gołosłowne uznał twierdzenia Strony o braku poinformowania go o awizowaniu przesyłek w urzędzie pocztowym, podczas gdy z dokumentów potwierdzenia odbioru oraz kopert zawierających przesyłki adresowane do Strony wynika, że każda z nich była awizowana dwukrotnie, a adresat informowany o tym fakcie poprzez umieszczenie awiza pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Strona w skardze z 29 września 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2019 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyciągów bankowych ilustrujących zobowiązania kredytowe Strony oraz otrzymywane przez Niego uposażenie ze stosunku służby – na okoliczność trudnej sytuacji finansowej w kontekście ubiegania się przez niego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego: a) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ¼ części ww. nieruchomości na kwotę 603.200 zł w sytuacji przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, b) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, c) art. 81 § 1 i 4 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że za datę podziału nieruchomości majątku należy uznać datę nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej; 2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym oparcie się przez organ przy jego ustaleniu jedynie na opinii biegłego, przy pominięciu wszystkich innych dowodów, w tym zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, których powołanie przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i pozwoliło na prawidłową subsumcje przepisów prawa materialnego, c) art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, wskazując jedynie opinię biegłego jako dowód w oparciu o który sporządzona została decyzja, nie wyjaśniając jednocześnie dlaczego inne dowody odrzucono i z jakich powodów nie dano im wiary, d) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e) art. 187 i art. 188 oraz art. 181 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodu z pism nadesłanych przez M. K. i J. S., pism z Sądu Rejonowego, przesłuchania stron w sytuacji, gdy dowody te podnoszone były w trakcie postępowania i mogły mieć, obiektywnie, wpływ na ustalenie przez organ wartości nieruchomości, a co za tym idzie i wysokość ustalonego podatku, a zatem miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, f) art. 192 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność faktyczną w postaci stanu technicznego nieruchomości, lokalizacji, stwierdzoną wskutek przeprowadzenia wizji lokalnej podczas, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do jej przeprowadzenia, a w materiałach postępowania brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt jej przeprowadzenia oraz odzwierciedlających jej przebieg, g) art. 197 i 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego, tak jakby to biegły, a nie organ podejmował zaskarżoną decyzje, podczas gdy opinia biegłego stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody w sprawie, h) art. 150 § 1 i art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p. poprzez uznanie, że pisma zostały Skarżącemu skutecznie doręczone, co uniemożliwiało jego udział w postępowaniu wyjaśniającym, i) art. 122 i art. 188 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy okoliczności te miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały zweryfikowane innymi dowodami. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione w skardze są zasadne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są zasadniczo dwa zagadnienia, to jest prawidłowość ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości sprzedanego przez Skarżącego oraz prawidłowość przyjęcia, że przychód uzyskany ze zbycia tego udziału nie został wydatkowany przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w odniesieniu do powyższych zagadnień powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności sprawdzających w sytuacji, gdy wezwania kierowane przez organ do Skarżącego zostały uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p., w wyniku czego Skarżący faktycznie nie brał udziału w czynnościach sprawdzających, pozostaje bez znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ponieważ Skarżący brał udział w później wszczętym postępowaniu podatkowym i przedłożył wówczas organowi stosowne dokumenty. Zarzut naruszenia art. 150 § 1 i 148 § 1 oraz 149 o.p. jest zatem niezasadny. Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył w piśmie z 16 listopada 2018 r. wyjaśnienia dotyczące przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanego przedmiotowego udziału. Również nabywca udziału złożył stosowne wyjaśnienia w piśmie datowanym na 10 grudnia 2018 r. W tej sytuacji nie można twierdzić, jak to czyni Skarżący, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 188 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spray i nie zostały zweryfikowane innymi dowodami. Okoliczności te zostały bowiem ustalone na podstawie ww. wyjaśnień Skarżącego oraz nabywcy udziału. Jeżeli zaś Skarżący uznaje za pożądane uzupełnienie złożonych wyjaśnień, to można to uczynić właśnie poprzez złożenie dodatkowych wyjaśnień. Należy w tym miejscu zauważyć, że Skarżący w ww. wyjaśnieniach wskazał, że wartość przedmiotowej nieruchomości w całości, a nie w części, nie przekraczała znacząco kwoty 200 000,00 zł. Uzasadniało to ponowne wezwanie Skarżącego oraz nabywcy udziału przez organ do zmiany wartości przedmiotowego udziału lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Skarżący zdaje się przyjmować założenie, że organ podatkowy jest zobligowany do uwzględnienia wyjaśnień Skarżącego oraz nabywcy udziału i bezwzględnego ich zaakceptowania. Sąd nie podziela tego założenia. Organ podatkowy był mianowicie uprawniony do oceny ww. wyjaśnień i uznania ich za nieuzasadniające określenia ceny sprzedaży znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanego udziału. W ocenie Sądu należy podzielić ocenę organu podatkowego, że cena określona w umowie sprzedaży udziału, to jest 140.000,00 zł, znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz że nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że wartość przedmiotowej nieruchomości w całości, a nie w części, nie przekraczała znacząco kwoty 200 000,00 zł. Istniały zatem przesłanki do powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii o wartości rynkowej przedmiotowego udziału. Z akt sprawy wynika, że Skarżący został powiadomiony przez organ o terminie oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wyniki tych oględzin zostały przedstawione przez biegłego w sporządzonym przezeń operacie szacunkowym, zaś Skarżący mógł się wypowiedzieć co do nich odnosząc się do opinii biegłego. Zarzut naruszenia art. 192 o.p. jest zatem niezasadny. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 oraz 181 o.p. Organ podatkowy nie pominął bowiem pism nadesłanych przez Skarżącego i nabywcę udziału oraz pism z Sądu Rejonowego, ale dokonał ich oceny w sposób odmienny od oczekiwanego przez Skarżącego. Zdaniem Sądu ocena tych dowodów nie nosi cech oceny dowolnej. Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 197 i 191 o.p. Skarżący wywodzi, że organ naruszył te przepisy poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego, tak jakby to biegły, a nie organ podejmował zaskarżoną decyzje, podczas gdy opinia biegłego stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie na takich samym zasadach jak inne dowody w sprawie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ocenia ją na podstawie zasad wiedzy. Może ją przyjąć, jeżeli uzna za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to, czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13). Zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania poprawności operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Zastosował on podejście porównawcze wskazane jako jedna z metod wyceny w art. 152 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprawnie określił rynek, transakcje na którym zostały wybrane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego udziału, dobrał do porównania nieruchomości o cechach podobnych do przedmiotowej nieruchomości (wzięto pod uwagę położenie lokalne, wielkość i kształt działki, zbliżone do wycenianej położenie pod względem dostępu komunikacji i uwarunkowań środowiskowych, standard budynków i zdolność ich adaptacji do różnych celów), skorygował ceny sprzedanych nieruchomości podobnych biorąc pod uwagę cechy różniące je od przedmiotowej nieruchomości, określił wysokość współczynnika korygującego cenę udziału w nieruchomości w stosunku do ułamka wartości całości nieruchomości biorąc pod uwagę wybrane transakcje sprzedaży udziałów na wybranym rynku. Skoro treść opinii biegłego nie została podważona, to organ podatkowy nie może dokonać odmiennych ustaleń, niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego, zważywszy na jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę, iż "organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego" - a nie: "może określić" (wyrok NSA z 2 sierpnia 2019 r., II FSK 2803/17). Przypomnieć należy w tym miejscu, że Skarżący wyjaśnił, że wartość przedmiotowej nieruchomości w całości, a nie w części, nie przekraczała znacząco kwoty 200 000,00 zł. Zarzut naruszenia art. 197 i 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego jest zatem niezasadny. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 o.p., bowiem zasadnie organ ograniczył się do wskazania opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zagadnieniem odrębnym od wartości rynkowej jest zagadnienie przyczyn podania w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące tej kwestii są ogólnikowe i nie są ani poparte dowodami ani uprawdopodobnione. Skarżący wyjaśnił, że nie było nabywców na udział, nie wskazał jednak, jakie czynności i w jakim okresie podjął w celu sprzedania udziału. Argument Skarżącego, że nie można dokonać podziału przedmiotowej nieruchomości, co zmniejsza jej wartość, pozostaje bez znaczenia, bowiem w takiej sytuacji ewentualne zniesienie współwłasności nie nastąpi poprzez podział nieruchomości, ale poprzez jej sprzedaż lub przejęcie przez jednego ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli. Argument Skarżącego, że właściciel ¼ udziału we własności przedmiotowej nieruchomości nie jest rzeczywistym jej właścicielem, gdyż nie korzysta z triady podstawowych uprawnień: korzystania z rzeczy, posiadania rzeczy i rozporządzania rzeczą, również nie może być uznany za trafny. Już z faktu sprzedaży udziału przez Skarżącego można wywieść, że jednak korzysta on z prawa rozporządzania swoją własnością. Podsumowując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 o.p. podatkowej poprzez wydanie decyzji wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, to nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadnianych właśnie przeprowadzeniem postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazać należy, że w sytuacji, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli strony umowy odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu, nie dokonały zmiany wartości lub nie wskazały przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Skoro w rozpoznawanej sprawie strony umowy sprzedaży udziału nie wskazały przyczyn uzasadniających podanie ceny udziału znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a dokładniej: wskazały okoliczności, które nie mogą być uznane za uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, to zasadnie organy podatkowe przyjęły wartość przedmiotowego udziału określoną przez biegłego jako podstawę opodatkowania. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny. Skarga została natomiast uwzględniona z powodu twierdzenia organów, iż wydatkowanie przez Skarżącego kwoty 140 000 zł na spłatę żony w związku z zawarciem umowy o częściowy podział majątku wspólnego, nie stanowi wydatku mieszkaniowego preferowanego przez Ustawodawcę. Organy powołały się na uchwałę NSA z 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17 i uznały, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] nr [...] w W. Skarżący nabył już w 2005 r. w ramach współwłasności małżeńskiej, wobec czego nie mógł go ponownie nabyć w 2016 r. w związku z zawarciem umowy o częściowy podział majątku wspólnego. Sąd nie zgadza się jednak z takim twierdzeniem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl natomiast art. 21 ust 25 pkt 1 lit. 1 podpunkt a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jak wynika z wyżej przytoczonych wyżej regulacji, ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do tej części przychodów, uzyskanych z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych podatnika w ciągu dwóch lat. Przy czym w sposób wyraźny i precyzyjny określił, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Strony postępowania sądowego różnią się w kwestii wykładni tego, czy wydatki przeznaczone na spłatę udziału w nieruchomości małżonka w ramach podziału majątku wspólnego, z tytułu nabycia od niego udziału w nieruchomości, spełniają definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 25 pkt 1 lit. 1 podpunkt a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest wydatkowanie środków w opisany w nim sposób, w wyznaczonym przedziale czasowym. W tym zakresie ustawodawca nie wyznaczył żadnych innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Zasadnie można wiec przyjąć, że ratio legis tego rozwiązania stanowi wspieranie podatników w realizacji celów, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. To stanowi więc istotę przyjętego rozwiązania. Uzasadniając swoje stanowisko organ ograniczył się w istocie do argumentacji opartej na poglądzie wyrażonym przez NSA, w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17, pomijając całkowicie wnioski płynące z celowościowej wykładni przepisów kreujących przedmiotowe zwolnienie, a także wnioski płynące z wykładni regulacji cywilnoprawnych. Jeżeli chodzi o motywy przytoczone w uchwale NSA II FPS 2/17, to w tym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć to, że została ona podjęta w zupełnie innych okolicznościach, na gruncie odmiennej problematyki. NSA wypowiedział się niej bowiem odnośnie sposobu interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczącym określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kontekście sposobu liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego. Dodatkowo rozważał przedmiotową problematykę na gruncie stanu faktycznego, w którym owo nabycie, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nastąpiło w następstwie śmierci jednego ze współmałżonków. Tak więc rozpatrując tenże problem NSA rozpatrywał go przede wszystkim w kontekście dziedziczenia udziału w prawie majątkowym, wchodzącym uprzednio do majątku wspólnego, przez osoby najbliższe. Potwierdza to obszerny wywód w uchwale odnośnie skutków i znaczenia uchylenia przepisu, wyłączającego z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadkobrania. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją, w której do nabycia udziału w nieruchomości, na której Skarżący zamieszkuje, doszło w wyniku czynności prawnej – umowy o częściowy podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej, w ramach której przedmiotowa nieruchomość została nabyta. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zamieszkiwana przez Skarżącego nieruchomość przez wiele lat pozostawała współwłasnością jego żony, którym to prawem w tym czasie mogła ona dysponować, w granicach prawa. Z chwilą ustania wspólności łącznej Skarżący stał się współwłaścicielem mieszkania w konkretnej, wymiernej części, zaś współwłaścicielem pozostałej części stała się żona Skarżącego. Z tą chwilą stan faktyczny sprawy polegał na tym więc, że Skarżący był tylko współwłaścicielem mieszkania, zaś mając na uwadze wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie NSA tzw. społeczny wymiar przepisów konstruujących ulgę mieszkaniową (tzw. norma celu społecznego), niezrozumiałym zlekceważeniem tego wymiaru i zignorowaniem ratio legis tych przepisów byłaby interpretacja, według której wydatek na zniesienie takiej współwłasności w konkretnym udziale nie mógłby być uznany za spełnienie celu mieszkaniowego, podczas gdy mógłby być za taki uznany wydatek na nabycie takiego samego udziału, ale w zupełnie innym mieszkaniu. Organy poprzez przyjętą w sprawie wykładnię omawianych przepisów zdają się sugerować, że Ustawodawca nie pozwala współwłaścicielowi (pod rygorem zapłaty podatku) wydatkować środków ze zbycia nieruchomości na wyjście ze współwłasności mieszkania i przez to na nabycie tego mieszkania w całości dla siebie, natomiast pozwala (uwalnia od podatku) na przeznaczenie tych samych pieniędzy np. na nabycie udziału w innym mieszkaniu. Taka sugestia prowadzi przecież do wniosku, że preferencją Ustawodawcy jest dysponowanie przez podatnika dwoma udziałami, np. w rozmiarze 50%, do dwóch różnych mieszkań, a nie jednym mieszkaniem, co do którego podatnik dysponuje wyłącznym prawem własności (100%). W ocenie Sądu nie sposób zaaprobować takiego wniosku, gdyż prowadzi on do sytuacji paradoksalnej i zupełnie abstrahuje od wspomnianej, społecznej funkcji ulgi mieszkaniowej. Przede wszystkim jednak za powyższą wykładnią Sądu przemawia literalne brzmienie art. 21 ust. 25 ustawy, gdzie wprost stanowi się o nabyciu udziału w prawie własności mieszkania. Trudno więc bezkrytycznie przyjmować pogląd, że sytuację Skarżącego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości należałoby rozpatrywać w kontekście skutków nabycia całej nieruchomości do majątku wspólnego jeszcze w 2005 r. Rozważając omawianą problematykę NSA dostrzegł konieczność odrębnego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wynikła ona jednak, co wyraźnie zaznaczono, między innymi z potrzeby urzeczywistnienia zasady równego traktowania wszystkich podatników, uwzględnienia nie tylko prawnych, ale i ekonomicznych skutków dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, a także zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości, co do treści prawa podatkowego na korzyść podatników. Tak więc stwierdzić należy, że rozważając sposoby wykładni przepisów dotyczących określenia źródeł przychodów NSA, rozstrzygnął na korzyść podatnika wątpliwość związaną ze skutkami nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, przesądzając sposób liczenia pięcioletniego terminu od daty nabycia. Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia wniosków płynących z tej uchwały, zwłaszcza tych zawartych w jej uzasadnieniu, na sposób interpretacji przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia, w sposób prowadzący do nieuprawnionego zawężenia zakresu jego zastosowania. Wniosek, o którym wyżej mowa, wynika przede wszystkim z tego, iż argumentacja, jaka została przytoczona w uchwale, nie jest adekwatna do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, poza tym jej mechaniczne przenoszenie niweczy w sposób nieuzasadniony wyniki wykładni celowościowej art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która ma w tym wypadku niezwykle istotne znaczenie, co wynika z istoty sformułowanego we wskazanym wyżej przepisie zwolnienia. Poza tym powołanie się na nią prowadzi do rozstrzygnięcia, wbrew nakazowi ustawowemu, na niekorzyść podatnika wątpliwości, w zakresie treści wykładni przepisów podatkowych. Wykładnia celowościowa art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale również urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Omawiany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Sąd też wywodzenie ich ze stanowiska wyrażonego w uchwale, wypracowanego w oparciu o reguły wykładni celowościowej i zasadę in dubio pro tributario, na gruncie odmiennej problematyki, nie może, jako nieuzasadnione, zasługiwać na aprobatę. Zawężenie w ten sposób zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego uznać należy za nieuzasadnione i dowolne. Wobec powyższego, według Sądu, Skarżący spłacając żonę kwotą 140.000 zł przeznaczył na własny cel mieszkaniowy kwotę uzyskaną ze zbycia udziału w nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Na koszty te w kwocie 5.917 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (5.400 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).