I FSK 1537/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3732/16 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3732/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F. [...]" w zakresie handlu wyrobami tekstylnymi, odzieżą, obuwiem, artykułami przemysłowymi oraz usług transportowych i myjni samochodowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od lipca do września 2012 r. oraz od lutego do kwietnia 2013 r. Zawyżenie to miało związek z zaewidencjonowaniem nabyć od firm: - B. sp. z o.o. z/s w R. na łączną kwotę netto 1.019.065,00 zł, VAT: 234.385,00 zł oraz - W. sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę 1.108.305,00 zł, VAT: 254.910,00 zł. Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z 25 kwietnia 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. oraz luty, marzec i kwiecień 2013 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2012r. oraz marzec i kwiecień 2013 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące lipiec-wrzesień 2012 r. oraz luty-kwiecień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z 20 września 2016 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podmioty, które rzekomo dostarczyć miały skarżącemu udokumentowane fakturami towary nie były faktycznymi uczestnikami obrotu. Nabyty przez skarżącego towar nie mógł pochodzić od wystawców zakwestionowanych faktur. Zdaniem Dyrektora IS, wszystkie opisane w decyzji okoliczności potwierdzają, że skarżący nawiązując i prowadząc współpracę z ww. kontrahentami nie działał w dobrej wierze. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy i wszystkich okoliczności z nią związanych nie dopatrzył się naruszeń w zakresie stosowania prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u."), w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez B.sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. w oparciu o dowolne kryteria ocenne dotyczące staranności czynności kupieckich, niemające związku z okolicznościami faktycznymi świadczącymi o zajściu czynności podatkowych. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący wskazał, że główny nurt rozważań zaskarżonej decyzji stanowią kwestie szeroko pojętej staranności w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej i poprzez krytyczną ocenę sposobu zorganizowania i prowadzenia przedsiębiorstwa wywiedziono tezę o nierzetelności faktur wystawionych przez opisanych w decyzji kontrahentów. Powyższe spowodowało zastąpienie ustaleń faktycznych poszczególnych czynności podatkowych recenzją postawy skarżącego jako starannego podatnika. Tym samym kwestia pokrycia treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych została zdominowana przez rozważania na temat dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3732/16, oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie zostały zakupione przez skarżącego od wystawców spornych faktur VAT. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką, bez sprawdzenia upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów). Zdaniem Sądu pierwszej instancji z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż podatnik niewątpliwie winien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, pomimo że co do zasady nie miały one charakteru jednostkowego i dotyczyły dostaw o znacznej wartości, zamówienia były składane telefonicznie, przy czym realizując współpracę skarżący (jego pracownicy) nie znali właścicieli tych firm, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przy czym zapłata następowała bez sprawdzenia czy osoby, którym przekazywano zapłatę mają upoważnienie do działania na rzecz wystawców faktur oraz bez uzyskania pokwitowania dokonania zapłaty. Skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahentów. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć, że skarżący faktycznie takich czynności dokonał. Gdyby bowiem skarżący zweryfikował kontrahentów, chociażby w bazie KRS, to wiedziałby, iż przedmiotem działalności gospodarczej B. sp. z o.o. nie jest sprzedaż odzieży i tekstyliów, a K. B. nie jest ani udziałowcem ani członkiem zarządu tej spółki, a tym samym koniecznym było ustalenie czy miał upoważnienie do działania w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż skarżący nie dokonał żadnych czynności sprawdzających w stosunku do B. sp. z o.o., pomimo iż podmiot ten był reprezentowany przez K. P., który wcześniej reprezentował inny podmiot współpracujący ze skarżącym, tj. P. sp. z o.o. Powyższe okoliczność winna wzbudzić wątpliwości co do legalności takiej działalności. Natomiast weryfikacja w bazie KRS spółki W. oraz danych osobowych np. przy zawieraniu umowy o współpracy czy dokonywaniu pokwitowania zapłaty, ujawniłaby też, że prezesem firmy W. sp. z o.o. nie jest mężczyzna o nieznanych personaliach, z którym skarżący nawiązał kontakt, a kobieta ujawniona w rejestrze. Wskazane okoliczności zdaniem Sądu, łącznie z ogólnie dostępną wiedzą o charakterze obrotu handlowego w W., powinny skłonić skarżącego do szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentami. Skoro zatem podatnik nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i nawiązania współpracy z kontrahentami, to należało przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godził się na taki udział. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r. i nie umorzył postępowania w sytuacji, kiedy decyzja ta nie była podpisana stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a zatem była nieważna po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a.; W razie nie podzielenia podstawy skargi w pkt 1: 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony pomimo tego, że organ administracyjny zakwestionował en gros rzetelności faktur kosztowych w podatku VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. w oparciu o dowolne kryteria ocenne dotyczące staranności czynności kupieckich niemające związku z okolicznościami faktycznymi świadczącymi o zajściu poszczególnych czynności podatkowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2016 r. oraz umorzenie postępowania za przyznaniem od organu administracyjnego na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych; Względnie: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi właściwemu za przyznaniem od organu administracyjnego na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Jednocześnie strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja, jaką stronie doręczono, Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2016 r. nie została podpisana w sposób przewidziany wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego decyzja jest nieważna. Stronie nic nie wiadomo o powtórnym doręczeniu prawidłowo już sporządzonej decyzji. Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej WSA winien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i umorzyć postępowanie, czego jednak nie uczynił, stąd zarzut w pkt 1 podstawy skargi kasacyjnej. Do skargi kasacyjnej załączono odpis decyzji, jaką według twierdzeń strony otrzymała ona od US. W razie wątpliwości wskazano, że strona przedłoży do akt sprawy oryginał doręczonego dokumentu wraz z oryginałem koperty. Niezależnie od powyższego, na okoliczność uzasadnienia zarzutu w pkt 2 podstawy skargi kasacyjnej wskazano, że skarga kasacyjna stanowi zasadniczo powtórzenie treści skargi do WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że kwestia o podstawowym znaczeniu, jaką jest ustalenie czy treść faktury pokrywa się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń została zdominowana przez rozważania organów podatkowych nad dobrą wiarą podatnika. Ponadto istnienie sprzeczności w zeznaniach świadków, czy też strony nie powinno było stanowi żadnej okoliczności, która per se dowodzi fikcyjności dokumentów księgowych. Pozorny walor poznawczy miała następna podnoszona przez organ okoliczność, że w relacjach z w/w kontrahentami podatnik nie stosował pisemnych umów. Ważność umów należy rozpatrywać z perspektywy regulacji prawa cywilnego. W świetle przepisów kodeksu cywilnego uczestnicy obrotu cywilnego, co do zasady, nie mają obowiązku utrwalać swoich relacji umownych w formie pisma. Brak pisemnej formy nie dyskwalifikuje czynności prawnej, co do zasady oczywiście, bo co do niektórych umów istnieją wyjątki. Nie czyni ich również "podejrzanymi". Zarzut odnośnie niezachowania formy pisemnej umów zawieranych przez podatnika z w/w kontrahentami nie znajdował nadto oparcia w materiale sprawy. Właśnie na okoliczność udokumentowania zajścia sprzedaży towarów i usług wystawiano dokumenty księgowe jakimi są kwestionowane faktury. Bez znaczenia dla oceny rzetelności kwestionowanych przez Izbę faktur było to, czy podatnik składał kontrahentom pisemne zamówienia. Rozliczenia w formie gotówkowej mogły, co najwyżej, wpływać na ocenę czynności prawnopodatkowej pod kątem jej wadliwości, natomiast nie rodziły one per se skutków dla rzetelności kwestionowanych przez izbę faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono również, że "recenzja staranności prowadzenia przez stronę spraw jej własnego przedsiębiorstwa jako podstawa argumentacji przemawiającej za odmową uznania rzetelności kwestionowanych faktur wchodzi w obszar wykraczający poza kompetencje organów podatkowych oraz zakresu i celu postępowania podatkowego/kontrolnego". 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2016 r. sporządzona i podpisana zgodnie z wymogami prawa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 12.02.2021 r., sygn. akt I FSK 1601/20). 3.3. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r. i nie umorzył postępowania w sytuacji, kiedy decyzja ta nie była podpisana stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a zatem była nieważna po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie budzi wątpliwości, że zarzut taki po raz pierwszy sformułowano w skardze kasacyjnej. Ani w postępowaniu przed organami podatkowymi ani w skardze do Sądu pierwszej instancji takiego zarzutu nie postawiono. W związku z tym, iż po raz pierwszy zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczące braku podpisania decyzji organu pierwszej instancji doręczonej stronie sformułowano w skardze kasacyjnej, jej autor powinien powiązać je z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Zarzutu takiego w skardze kasacyjne nie postawiono, a skuteczność naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym aspekcie wymaga wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę prawidłowości zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i art. 247 § 3 O.p. 3.4. Za niezasadny zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie przepisy procesowe czy materialne zostały naruszone przez organy podatkowe - czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Takim przepisem nie jest z pewnością powołany art. 88 ust. 3 a u.p.t.u., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Wobec czego brak sprecyzowania, której z konkretnych norm tego przepisu dotyczy ten zarzut, czynni go chybionym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu jej autor podniósł, że organy skupiły się na rozważaniach dotyczących dobrej wiary podatnika, co niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a nie na tym, że towar istniał, faktury zostały wystawione, zatem kwestia braku pisemności umów czy płatności gotówkowych nie powinna mieć znaczenia w sprawie. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Skoro w sposób bezsporny ustalono w niniejszej sprawie, że zakwestionowane transakcje nie były wyłącznie transakcjami fakturowymi, istniał towar, jednak faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, to zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z takich faktur niezbędne jest właśnie zbadanie tzw. "dobrej wiary" (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, , EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, , EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). To zostało uczynione w tej sprawie, a o braku należytej staranności świadczyły nie tylko okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale również inne ustalenia szczegółowo wskazane w uzasadniu zaskarżonego wyroku (brak zbadania wiarygodności i rzetelności kontrahentów, odpowiednio udokumentowania przebiegu transakcji i nawiązania współpracy z kontrahentami). 3.5. Brak w tej sytuacji skutecznie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, stanowiących podstawę wydania decyzji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, powoduje, że ustalenia te uznać należy za niepodważone. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, ustalenia organów, dokonana ocena materiału dowodowego i kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania przepisów postępowania nie została skutecznie zakwestionowana. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.