III SA/Wa 1513/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N. R. (dalej również: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lutego 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji DIAS z [...] października 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "Naczelnik", "NUS") określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 14.031,00 zł. W wyniku złożonego odwołania z dnia 10 lipca 2019 r., Dyrektor decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Następnie pismem z dnia 19 listopada 2019 r. Strona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] października 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Strona poinformowała, że składa wraz z ww. pismem zestawienia poniesionych nakładów oraz kopie dokumentów mających istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, wskazując, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora z [...] października 2019 r., pochodzą z lat 2000-2015 i dokumentują zdarzenia mające miejsce w tym okresie. Ponadto Strona wskazała, że nowe dowody nie były znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., gdyż nie zostały przedstawione przez Stronę, ani pozyskane przez organ odwoławczy w inny sposób. Wskazała również, że dowody te są istotne dla niniejszej sprawy, bowiem dokumentują nakłady na lokal będący przedmiotem sprzedaży, z tytułu której określono Stronie dochód oraz nakłady na lokal zakupiony z przychodów pochodzących ze sprzedaży pierwszego lokalu, w terminach wskazanych w ustawie, a także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej, dokonane z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu. W złożonym wniosku Strona wskazała, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS w dniu [...] października 2019 r. nie uwzględniono: - wydatków udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 36.402,79 zł, stanowiących nakłady w kwocie 18.201,40 zł poniesione na lokal położony w W. przy ul. O., - wydatków udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 66.526,23 zł, stanowiących nakłady w kwocie 33.263,12 zł poniesione na lokal położony w W. przy ul. S., - wydatków udokumentowanych umową kredytową i potwierdzeniami przelewu w łącznej wysokości 43.761,25 zł, stanowiących nakłady w kwocie 21.880,63 zł poniesione przez Stronę na własne cele mieszkaniowe. Do ww. wniosku załączono kopie dokumentów potwierdzających: - poniesione nakłady na sprzedany lokal, położony w W. przy ul. O., - poniesione nakłady na nabyty lokal, położony w W. przy ul. S., - wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe dla jej rozstrzygnięcia jest ustalenie znaczenia zwrotu "wyjdą na jaw", użytego w tym przepisie. Dyrektor, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, że w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W jego ocenie dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie "wyszły na jaw" po wydaniu ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. O fakcie istnienia powyższych dowodów Strona wiedziała, gdyż były one wystawione na jej rzecz jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Dyrektor zauważył, że w toku postępowania prowadzonego wobec Strony przez Naczelnika, a następnie w toku postępowania odwoławczego, Strona była wzywana o przedstawienie dokumentów. Organy podatkowe obu instancji wyznaczały Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, Dyrektor po przeprowadzeniu wznowionego postępowania stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona pismem z dnia 10 marca 2020 r. wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji z dnia [...] lutego 2020 r., zarzucając: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na brak przesłanek określonych w tym przepisie mimo iż takie przesłanki wystąpiły, - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 § 1, poprzez nieuwzględnienie i brak analizy dowodów potwierdzających uregulowanie przez Stronę wskazanych w nich wydatków. Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Strona argumentowała, że mając nawet świadomość okoliczności poniesienia w przeszłości pewnych wydatków mogących mieć wpływ na wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie będąc w posiadaniu skompletowanych dowodów nie była w stanie powołać się skutecznie na te okoliczności w postępowaniu podatkowym. Złożony przez Stronę w dniu 31 października 2019 r. bezpośrednio w siedzibie organu odwoławczego wniosek o uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym (z uwagi na brak doręczenia Stronie ww. decyzji ostatecznej do tego dnia) świadczy o tym, że Strona niezwłocznie po skompletowaniu tych dowodów zwróciła się do DIAS o ich uwzględnienie (w świadomości Strony) jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Jedynie więc z niekorzystnego zbiegu okoliczności i czasu wynika fakt, że wniosek ten wraz z dowodami nie mógł zostać w postępowaniu odwoławczym wzięty pod uwagę. Skoro zatem dowody te Strona złożyła - jak się okazało - po wydaniu decyzji ostatecznej, oznacza to że są one nowymi dowodami, które wyszły ona jaw, mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Spełnione są zatem wszelkie przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Przyjęcie stanowiska przedstawionego przez Dyrektora oznaczałoby, że Strona nie miałaby możliwości przedstawienia ich do merytorycznej weryfikacji ani w postępowaniu odwoławczym, ani we wznowionym postępowaniu. Zdaniem Strony fakt istnienia powyższych dokumentów jeszcze przed wszczęciem postępowania (ich wystawienie w latach 2013-2015) nie oznacza, że wiedziała ona o ich istnieniu, w rozumieniu "istnienia w formie przydatnej do udowodnienia wskazanych okoliczności". Istnieje bowiem istotna różnica pomiędzy świadomością, że "Strona ponosiła jakieś wydatki 5-7 lat temu i w związku z tym gdzieś w domowej dokumentacji powinny znajdować się stosowne dokumenty", a wiedzą, że "Strona posiada zestaw dokumentów zgodnych z wymogami przepisów updof dowodzących poniesienie wydatków na określoną kwotę w określonych datach". Dokonanie przez Dyrektora zrównania obu tych sytuacji prowadzi do pozbawienia Strony prawa do analizy przedstawionych przez nią dowodów na potrzeby określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania: faktury VAT i faktury VAT korygujące wystawione na rzecz Strony i M. R. w latach 2001-2005 i 2013-2014, potwierdzenia wykonania przez Skarżącą i jej małżonka w latach 2013-2015 operacji obciążeniowych tytułem spłat rat kredytu, a także umowa nr [...], zawarta w dniu [...] stycznia 2008 r. pomiędzy Skarżącą i jej małżonkiem a [...] Bank S.A., nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia [...] października 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. O fakcie istnienia powyższych dowodów potwierdzających poniesione przez Stronę wydatki, Strona wiedziała, gdyż dokumenty te były w jej posiadaniu i zostały wystawione na rzecz Strony jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż nie dysponowała tymi dowodami w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż nie były skompletowane. Świadomość poniesienia w przeszłości wydatków mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. świadczy właśnie o wiedzy o istnieniu tych dowodów. W ocenie DIAS Strona mogła żądać ich uwzględnienia w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdził okoliczność, że w dniu [...] października 2019 r. Strona złożyła w siedzibie organu odwoławczego wniosek o uzupełnienie dowodów. Wniosek wpłynął jednak już po wydaniu decyzji z dnia [...] października 2019 r. Organ podkreślił, że wcześniej w toku prowadzonego postępowania w obu instancjach Strona nie przedstawiła tych dowodów, a nawet nie poinformowała o ich posiadaniu. Podczas prowadzonych wobec Strony czynności sprawdzających, Naczelnik, działając na podstawie art. 272 O.p. i art. 275 § 1 O.p., pismem z dnia 8 października 2018 r. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów w zakresie wykazanej kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w zależności od rodzaju poniesionych wydatków. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 18 października 2018 r. Skarżąca i jej małżonek wskazali, że lokal mieszkalny położony w W. przy ul. O., będący przedmiotem zeznania PIT-39 za 2013 r., został nabyty na podstawie: umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 1 października 2000 r., aktu notarialnego z dnia [...] października 2012 r. Rep. A nr [...]. Lokal ten został zbyty na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2013 r. Rep. A nr [...]. Ponadto wskazano, że w 2012 r. nastąpiła całkowita spłata zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży zawartej w 2000 r. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości został przeznaczony na cele mieszkaniowe związane z lokalem mieszkalnym położonym w W. przy ul. S., nabytym na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2014 r. Następnie, w dniach 30 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., Strona przedłożyła w Urzędzie Skarbowym W.: - oświadczenie z dnia 26 października 2018 r. PPHU "K." K. K. , potwierdzające zakup przez N. i M. R. lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. S., ze środków własnych, - kopię faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2014 r., wystawionej przez PHU "K." K. K. na rzecz N. i M. R., tytułem płatności za pomieszczenia gospodarcze nr [...] i [...], położone przy ul. S., na kwotę 5.000,00 zł, - kopię faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2014 r., wystawionej przez PPHU "K." K. K. . na rzecz N. i M. R., tytułem płatności za pomieszczenia gospodarcze nr [...] i [...], położone przy ul. S., na kwotę 16.000,00 zł, - kopie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawionej przez PHU "K." K. K. , na rzecz N. i M. R., tytułem płatności za lokale mieszkalne nr [...] i [...] położone przy ul. S., na kwotę 5.538,06 zł, - kopię zaświadczenia z dnia 9 października 2000 r., wystawionego przez D. D. S.A., potwierdzającego zamieszkiwanie przez Stronę na osiedlu A. w W. przy ul. O., - kopię rozliczenia płatności mieszkania przy ul. O. w W., od dnia 8 października 2000 r. do dnia 8 lutego 2011 r., - kopię umowy nr [...] z dnia [...] października 2000 r.. dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej, podpisanej między Stroną a S. S.A. Z kolei w dniu 9 maja 2019 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2019 r., Strona przesłała w formie elektronicznej następujące dokumenty, tj.: - kopię odpisu skróconego aktu małżeństwa, - kopię aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2001 r. Rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z przysługującego prawa nie skorzystała. DIAS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się także pismo z dnia 13 czerwca 2019 r. podpisane przez M. R., w którym wyraża on opinię, że lokal mieszkalny przy ul. O. został nabyty w 2000 r. na podstawie umowy przedwstępnej, potwierdzonej aktem notarialnym w dniu [...] czerwca 2001 r. Rep. A [...]. Aktem notarialnym A nr [...] w dniu [...] października 2012 r. dokonano rozliczenia wpłaconych pieniędzy, co daje łączną kwotę sprzedaży przedmiotowego lokalu za kwotę 167.888,25 zł. W piśmie M. R. poinformował także o przeprowadzonym w okresie 2003-2006 generalnym remoncie mieszkania, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów poniesienia wydatków. DIAS zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona nie powoływała się na dowody będące w jej posiadaniu, które mogły by wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie poinformowała, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego przy ul. O. W. W postępowaniu odwoławczym (zakończonym decyzją z dnia [...] października 2019 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 23 września 2019 r. Strona z przysługującego prawa również nie skorzystała. Wniosek o uzupełnienie dowodów Strona złożyła w siedzibie organu odwoławczego w dniu 31 października 2019 r., już po wydaniu decyzji z dnia [...] października 2019 r. DIAS stwierdził więc, że Strona w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym przed wydaniem decyzji ostatecznej nie przedstawiła dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dowody źródłowe dołączone do wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2019 r., mimo że istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy, to jednak nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru "nowości". Strona miała bowiem wiedzę o ich istnieniu, gdyż dokumenty te zostały wystawione na rzecz N. R. jeszcze przed wszczęciem postępowania zwykłego w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora, samoistność przesłanki "wyjścia na jaw" odnosi się nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanka o charakterze obiektywnym, adresowana jest również do strony. Tym samym, uwzględniając fakt, że w warunkach analizowanego stanu faktycznego Strona była w posiadaniu dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, jednak nie okazała ich ani organowi pierwszej instancji ani organowi drugiej instancji, nie sposób uznać, że dowody te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2019 r. w całości z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo że takie przesłanki wystąpiły. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła fragmenty decyzji DIAS, a swoje stanowisko popiera orzeczeniami wydanymi głównie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona stwierdziła, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Posiadanie świadomości pewnych okoliczności, ale niedysponowanie przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania dowodami potwierdzającymi te okoliczności, nie może pozbawiać Skarżącej prawa do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej, po pozyskaniu i uporządkowaniu tych dowodów. Mając nawet świadomość okoliczności poniesienia w przeszłości pewnych wydatków mogących mieć wpływ na wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nie będąc w posiadaniu skompletowanych dowodów w pełni potwierdzających dokonanie tych wydatków, Skarżąca nie była w stanie powołać się skutecznie na te okoliczności w postępowaniu podatkowym. Brak dokumentów oznaczałby bowiem zarówno brak możliwości udowodnienia samego faktu poniesienia tych wydatków, jak również określenia ich wysokości. Nie dysponując tymi dowodami Strona nie mogła zatem liczyć na uwzględnienie okoliczności poniesienia wydatków w postępowaniu podatkowym. Złożony przez Stronę w dniu 31 października 2019 r. bezpośrednio w siedzibie organu odwoławczego wniosek o uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym (z uwagi na brak doręczenia Skarżącej ww. decyzji ostatecznej do tego dnia) świadczy o tym, że Skarżąca niezwłocznie po skompletowaniu tych dowodów zwróciła się do organu o ich uwzględnienie (w świadomości Skarżącej) jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Jedynie więc z niekorzystnego zbiegu okoliczności i czasu wynika fakt, że wniosek ten wraz z dowodami nie mógł zostać w postępowaniu odwoławczym wzięty pod uwagę. Skoro zatem dowody te Skarżąca złożyła - jak się okazało - po wydaniu decyzji ostatecznej, oznacza to, że są one nowymi dowodami, które wyszły na jaw, mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Spełnione są zatem wszelkie przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Przyjęcie stanowiska przedstawionego przez organ oznaczałoby, że Skarżąca nie miałaby możliwości przedstawienia ich do merytorycznej weryfikacji ani w postępowaniu odwoławczym, ani we wznowionym postępowaniu. Fakt istnienia powyższych dokumentów jeszcze przed wszczęciem postępowania (ich wystawienie w latach 2013-2015) nie oznacza, że Skarżąca wiedziała o ich istnieniu, w rozumieniu "istnienia w formie przydatnej do udowodnienia wskazanych okoliczności". Istnieje bowiem istotna różnica pomiędzy świadomością, że Skarżąca ponosiła jakieś wydatki 5-7 lat temu i w związku z tym gdzieś w domowej dokumentacji powinny znajdować się stosowne dokumenty, a wiedzą, że Skarżąca posiada zestaw dokumentów zgodnych z wymogami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dowodzących poniesienie wydatków na określoną kwotę w określonych datach. Dokonanie przez DIAS zrównania obu tych sytuacji prowadzi do pozbawienia Skarżącej prawa do analizy przedstawionych przez nią dowodów na potrzeby określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2021 r., które wpłynęło do Sądu 27 stycznia 20121 r., pełnomocnik Skarżącej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, powołując jednocześnie najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 12 stycznia 2021 r. (zarządzenie k. 81 akt postępowania sądowego). Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, Dyrektor wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący prezentował pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów). Ta właśnie rozbieżność pomiędzy Stronami jest istotą sporu prawnego niniejszej sprawy sądowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni powyższego przepisu. Skłania się jednakże do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, popartego m.in. wyrokami NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt 130/20 oraz wyrokami tutejszego Sądu z 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 430/20 i z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/20. Zawarte w tych orzeczeniach stanowisko odnośnie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za swoje, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ostatnim z wyżej powołanych wyroków. Za takim stanowiskiem przemawiają, w przekonaniu Sądu, następujące argumenty: 1) O prawidłowości poglądu strony skarżącej świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem – te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Jeśli konsekwentnie i poważnie traktować zasadę racjonalności ustawodawcy, ten argument jest sam w sobie wystarczający. Wszystkie dalsze mają znaczenie wtórne, posiłkowe. Należy jednak odwołać się także tych dalszych argumentów. 2) Otóż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jest dedykowany wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro tak, to interpretacja tego przepisu (art. 240 § 1 pkt 5 ) musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia – z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zastosowaną przez organ w niniejszej sprawie wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży niekiedy ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nigdy nie mógłby być zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym by nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania. Nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora. 3) Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora) budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa – z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony woli ukrycia przed organem pewnych dowodów. Możliwa jest np. sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 ("decyzja została wydana w wyniku przestępstwa"), gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze (pracownik organu prowadzący postępowanie), czyli do tzw. przestępstw urzędniczych (vide np. wyrok NSA z 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11). Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem. Także zatem i w tym przypadku nie sposób zaaprobować wykładnię, według której należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianej bezprawnej groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa. 4) W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jak też analogicznego przepisu art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r. sygn. akt III SA 470/03)." (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11). W innym judykacie wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I OSK 63/19). Sądowi, jak wyżej wskazano, znana jest jednak i druga linia orzecznicza NSA, według której skuteczne wznowienie i uchylenie decyzji pierwotnej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik podaje okoliczności lub dowody pierwotnie nieznane jemu samemu oraz – co oczywiste – nieznane organowi. Inaczej mówiąc – wznowienie jest wykluczone, gdy o nowych okolicznościach lub dowodach podatnik wiedział w toku postępowania zwykłego. Reprezentatywnymi orzeczeniami NSA są tu powołane w zaskarżonej decyzji wyroki NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 32/17 i z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19. Otóż w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż: a) Absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem procesu, którego gospodarzem jest organ. W efekcie nowość należy odnosić do tego organu. Przepis ten, owszem, wyklucza z kręgu podstaw wznowienia dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia obojętna. b) Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Raz jeszcze uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje oczywistymi dowodami na poprawność swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym, nawet jeżeli to zaniechanie nie jest skutkiem jego zaniedbania. Raz jeszcze należy odrzucić więc koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej. c) Nie sposób zgodzić się też z argumentem dotyczącym traktowania wznowienia i zmieniania decyzji jako sankcjonowanie zatajania przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Otóż w takim zatajaniu i pozyskiwaniu podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych podatnik nie miałby po prostu żadnego interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to przecież leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji. Niewątpliwie w postępowaniu wznowieniowym nie dokonuje się całościowej oceny pierwotnej decyzji, lecz ograniczyć się należy do kwestii istnienia przesłanki wznowieniowej oraz jej wpływu na treść decyzji. Niewątpliwie też nie jest nowym faktem lub dowodem samo twierdzenie podatnika co do jakiejś okoliczności albo inna ocena poprzednio przeprowadzonych dowodów. W niniejszej jednak sprawie Skarżąca wskazała i złożyła nowe dowody – kilkaset faktur pochodzących z lat 2000-2004 oraz 2013-2014, a także umowę nr [...] o kredyt hipoteczny z [...] stycznia 2008 r. i potwierdzenia spłaty tego kredytu w latach 2013 (październik, listopad, grudzień), 2014 i 2015 – których to dowodów nie zdążyła skompletować i przedstawić w postępowaniu w trybie zwykłym, zakończonym decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. nr [...]. Według wskazań Strony dokumentują one (1) nakłady na lokal będący przedmiotem sprzedaży, z tytułu której określono dochód, (2) nakłady na lokal zakupiony z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu w terminach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (3) wydatki na spłatę kredytu na zakup działki budowlanej dokonane z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu w terminach przewidzianych w tej ustawie. W zaskarżonej obecnie decyzji z [...] lipca 2020 r. Dyrektor stwierdził, że "dowody źródłowe dołączone do wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].10.2019 r. nr [...], mimo że istniały w dniu wydania decyzji i mają istotne znaczenie dla sprawy, to jednak nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru "nowości". Strona miała bowiem wiedzę o ich istnieniu, gdyż dokumenty te zostały wystawione na rzecz Pani N. R. jeszcze przed wszczęciem postępowania zwykłego w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., samoistność przesłanki "wyjścia na jaw" odnosi się nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanka o charakterze obiektywnym, adresowana jest również do strony. Tym samym, uwzględniając fakt, iż w warunkach analizowanego stanu faktycznego Strona była w posiadaniu dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, jednak nie okazała ich ani organowi pierwszej instancji ani organowi drugiej instancji, nie sposób uznać, że dowody te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej." Jak wynika z powyższego cytatu, Dyrektor nie kwestionuje ani istotności złożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów, ani tego, że istniały one w dniu wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Natomiast Sąd nie zgadza się z oceną organu, jakoby dowody te nie miały waloru "nowości" z uwagi na wcześniejszą wiedzę Strony o ich istnieniu. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19). Tym samym należy uznać, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2020 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, mimo iż przesłanki takie wystąpiły. Na marginesie wskazać należy, że w ocenie Sądu nieprzedstawienie przez Skarżącą ww. dowodów w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym nie było spowodowane chęcią ich zatajenia, a jedynie opóźnieniem z ich zebraniu. Należy mieć na względzie, że są to mi.in. faktury sprzed wielu lat (najstarsze zostały wystawione w 2000 r., a więc 19 lat przed ich złożeniem organowi). Niewątpliwie zebranie takich dokumentów, a dodatkowo ich chronologiczne ułożenie i opisanie w sposób taki, w jaki uczyniła to Skarżąca, nie jest czynnością prostą. Co więcej, przyjąć można, że chociaż Skarżąca miał świadomość, że wydatki takie zostały przez nią i jej męża w przeszłości poniesione, to ich dokładnego przeznaczenia i wysokości mogła już nie pamiętać, tym bardziej, że większość faktur została wystawiona nie ma nią, lecz na M. R. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora z [...] lutego 2020 r. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska Sądu. W konsekwencji organ przeanalizuje dowody dokumentujące nakłady na lokal będący przedmiotem sprzedaży, z tytułu której określono dochód, nakłady na lokal zakupiony z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu oraz wydatki na spłatę kredytu na zakup działki budowlanej dokonane z przychodów ze sprzedaży pierwszego lokalu, a także wpływ tych wydatków na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. W związku z uwzględnieniem skargi o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ustaloną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1000). Wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.