I SA/Kr 1398/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r., Znak: [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym. Dla potrzeb złożonego wniosku, Spółka zamiennie stosuje pojęcie kryptowaluty i waluty wirtualne (w rozumieniu ustawowym). Aktualnie, Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością polegającą na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych - na potrzeby pozyskiwania waluty wirtualnej Spółka kupiła i będzie kupować dedykowane urządzenia składające się z wielu kart graficznych GPU. Działalność w zakresie miningu (kopania kryptowalut) nie jest rodzajem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka nie prowadzi i nie planuje w przyszłości prowadzić działalności instytucji obowiązanej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 powyższej ustawy. Spółka kupuje i będzie również kupować komponenty (części składowe) do takich urządzeń, a następnie budować te urządzenia we własnym zakresie. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy wartość 10.000zł. Urządzenia te zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych. Spółka może również nabyć urządzenia, których cena nie przekroczy 10.000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych. Skutkiem tych operacji (tzw. kopania) będzie nabycie waluty wirtualnej w sposób pierwotny. Oznacza to, że Spółka w ramach kopania nie będzie nabywała waluty wirtualnej od innego podmiotu a będzie nabywała go bezpośrednio do algorytmu sieci blockchain danej kryptowaluty. Istotą kopania jest nabycie waluty wirtualnej wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą ww. urządzeń – przy czym, w modelu proof of work (dowód pracy), to bezpośrednio algorytm danej kryptowaluty przydziela kryptowalutę do górników – czyli osób zajmujących się kopaniem kryptowaluty. W zależności od danej kryptowaluty i przewidzianego rozwiązania górnicy mogą otrzymywać kryptowaluty losowo lub każdorazowo za każdy potwierdzony blok (de facto za każde swoje działania). Waluta wirtualna nabyta w wyniku kopania może być wymieniana przez Spółkę na inne waluty wirtualne lub na waluty tradycyjne (tzw. FIATy). Część walut wirtualnych może pozostawać na portfelu Spółki w celach inwestycyjnych. W związku z działalnością Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup ww. sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej (tzw. koparki kryptowalut) oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu. Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą Proof of Work (dowód pracy). Do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej tą metodą należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu (koparek kryptowalutowych) podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym wykopanie waluty wirtualnej metodą Proof of work jest technicznie niemożliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym celu energii elektrycznej. Poza wydatkami na urządzenia (koparki) oraz energię elektryczną Spółka będzie ponosiła także inne koszty wyłącznie i bezpośrednio dotyczące kopania kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, w którym znajdują się koparki, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek pod kątem technicznym i programistycznym. Niezależnie, od powyższego Spółka ponosi i będzie ponosić koszty najmu (siedziba), koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B inne niż dotyczące bezpośrednio miningu (kopania kryptowalut). Spółka zamierza rozpocząć także prace rozwojowe w zakresie machine learning (uczenie maszynowe) oraz w zakresie programowania - Spółka planuje m.in. stworzyć oprogramowanie do optymalizacji procesu wydobycia kryptowalut, które będzie licencjonować lub udostępniać w modelu SaaS. Spółka nie wyklucza, że posiadane przez nią koparki kryptowalut zostaną w przyszłości przeznaczone do innych celów niż kopanie kryptowalut – tj. do obliczeń w ramach usług machine learning lub innych usług programistycznych. Koparki kryptowalutowe mogą także zostać w przyszłości sprzedane innym podmiotom. Spółka nie wyklucza także, że będzie kupować kryptowaluty bezpośrednio za gotówkę (lub przelewem) od podmiotów trzecich. Spółka nie wyklucza także, że w przyszłości będzie otrzymywać wynagrodzenie za świadczone usługi w kryptowalucie (walucie wirtualnej). Spółka prowadzi księgi rachunkowe, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – z uwagi na aktualny zakres działalności (tj. kopanie kryptowalut) nie dokonywała rejestracji dla potrzeb VAT. Spółka dokona rejestracji, gdy rozpocznie inną działalność niż związana z kopaniem kryptowalut. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytaniea: 1. Czy przychody ze sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Czy wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.? 3. Czy wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p.? 4. Czy w sytuacji braku uzyskania przychodu innego niż z wskazany w art. 7b ust. 1 pkt lit. f u.p.d.o.p. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie poniesione bezpośrednio na nabycie kryptowalut takie jak koszty najmu lokalu, koszty obsługi księgowej, koszt obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń członków zarządu, koszty wynagrodzeń współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów? 5. Czy w sytuacji, w której Spółka będzie uzyskiwała jednocześnie przychód z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. 7 u.p.d.o.p. (winno być: "art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.") i przychód z tzw. innych źródeł (np. z tytułu usług programistycznych), pośrednie koszty uzyskania przychodów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p.? 6. Czy koszty poniesione przez Spółkę na nabycie walut wirtualnych, mogą zostać rozpoznawane przez Spółkę wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też mogą zostać rozliczone także w kolejnych latach podatkowych bez ograniczeń czasowych na podstawie art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p.? W ocenie Spółki, przychody ze zbycia waluty wirtualnej nabytej w procesie miningu (kopania) stanowią dla Spółki przychody z tytułu zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit f. u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń, a także wydatki poniesione na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. rozliczane w roku ich poniesienia, wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym stanowią wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pierwotne nabycie kryptowaluty (tj. pozyskanie jej w wyniku tzw. kopania - miningu) wymaga poniesienia kosztów odpowiednich urządzeń oraz energii elektrycznej. Urządzenia te oraz energia elektryczna "generują" walutę wirtualną, przeznaczoną do sprzedaży - moc obliczeniowa "koparek" oraz energia elektryczna są w istocie "zamieniane" w procesie kopania w sprzedawaną następnie walutę wirtualną. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez Spółkę. Wskazane wydatki pozostają zatem w bezpośrednim związku z generowanymi przychodami. Brak poniesienia wskazanych wydatków oznacza brak możliwości nabycia kryptowalut (walut wirtualnych). Odnośnie pytania nr 4 Spółka wskazała, że koszty te chociaż ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie kopania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. nie są to bowiem koszty ponoszone bezpośrednio na nabycie kryptowalut (walut wirtualnych). W ocenie Spółki, w sytuacji osiągania przychodów zarówno z tytułu zbycia walut wirtualnych, jak i innych źródeł (działalności operacyjnej), w zakresie kosztów pośrednich, Spółka powinna stosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 23 lipca 2021 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał w części stanowisko Spółki za zasadne, zaś w pozostałej części za niezasadne. Odnosząc się do pytania nr 1 nie zgodził się ze Spółką, że przychód z tytułu zysków kapitałowych powstanie również w przypadku wymiany wykopanej waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. W zakresie pytanie nr 2 i 3 zostało podniesione, że zgodnie z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów. W związku z tym wydatków: (a) na nabycie urządzeń do kopania kryptowalut lub komponentów do takich urządzeń niezależnie od ich wartości, (b) poniesionych na nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania tych urządzeń, (c) poniesionych na najem lokalu, (d) wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.p.d.p. Spółka nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej. Nie będą one w omawianym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według zasad podanych we wniosku, gdyż nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Odpowiadając na pytanie nr 5 Dyrektor KIS zauważył, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., mogą być tylko koszty bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, a wydatki, które ponosi Spółka nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym w powyższym zakresie metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kryptowaluty. Jednocześnie Dyrektor KIS w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3, dotyczących możliwości uznania za koszty bezpośrednio związane z nabyciem wirtualnej waluty wskazanych we wniosku wydatków, uznał za bezprzedmiotowe rozstrzyganie w kwestii dotyczących pytania oznaczonego we wniosku nr 6, tj. momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko zawarte w pytaniu nr 4 uznane zostało za prawidłowe. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie Interpretacji (koszt zakupu "koparek", energii elektrycznej, wydatki poniesione na najem lokalu, w którym znajdują się koparki, wynagrodzenia współpracowników wypłacane na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło lub w ramach B2B a dotyczące wyłącznie prac, usług i czynności bezpośrednio związanych z obsługą koparek kryptowalutowych pod kątem technicznym i programistycznym) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie w/w wydatki, bezpośrednio przyczyniają się do nabywania waluty wirtualnej w sposób pierwotny, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; 2) art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że wydatki, które ponosi Spółka nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym w powyższym zakresie metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kryptowaluty, podczas gdy wydatki, które ponosi Spółka w opisanym w skardze zakresie są wydatkami bezpośrednio poniesionymi na nabycie waluty wirtualnej w sposób pierwotny o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., a zatem wbrew stanowisku Dyrektora KIS są kosztami uzyskania przychodu co oznacza, iż w rozpatrywanej sytuacji znajduje miejsce metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym, w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kryptowaluty; 3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej pytania Spółki, sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zapytania Spółki "czy koszty poniesione przez Spółkę na nabycie walut wirtualnych, mogą zostać rozpoznawane przez Spółkę wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też mogą zostać rozliczone także w kolejnych latach podatkowych bez ograniczeń czasowych na podstawie art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p.?" oraz uznania tego pytania za bezprzedmiotowe, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2021r. W sprawie brak było możliwości przeprowadzenia rozprawy zdalnej ze względu na to, że pełnomocnik Spółki nie podał adresu ePUAP. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, zaś w stosunku do takiego aktu administracyjnego, sformułowane zostały odmienne zasady dotyczące zarówno wymogów, jakie skarga powinna spełniać, jak i zakresu związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi. Jak wynika bowiem z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidulnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto w przepisie tym wskazano, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 134 § 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidulne przepisów prawa podatkowego, zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego został znacznie zawężony w porównaniu do skarg na pozostałej akty lub czynności, bądź zaniechania organów administracji publicznej. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18; z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostają poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Podnieść również należy, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu, to z uwagi na wynikające z art. 57a p.p.s.a. ograniczenie kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). Uwagę tę odnieść należy również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W takim przypadku strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć konkretny przepis normujący procedurę związaną z wydaniem skarżonej interpretacji, lecz również powinna wyraźnie wskazać, dlaczego jej zdaniem doszło do jego naruszenia oraz dodatkowo wykazać jaki wpływ takie naruszenie ma na końcowe rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna może bowiem zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 zd. drugie p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz sformułowane w skardze zarzuty, spornym zagadnieniem na obecnym etapie, jest zakres użytego w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. pojęcia "nabycie waluty wirtualnej". Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Przed rozważeniem zatem, czy określony wydatek ma charakter bezpośredni, koniecznym jest ustalenie, że jest on związany z "nabyciem" (kwestia zbycia waluty wirtualnej pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy) waluty wirtualnej. Zdaniem Dyrektora KIS stwierdzenie to odnosi się jedynie do pochodnego uzyskania prawa własności, zaś zdaniem Spółki należy je również odnieść do pierwotnego pozyskania prawa własności. Problem ten był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 651/21 (wyrok nie publikowany). W wyroku tym zaprezentowano pogląd, że proces kopania kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku kryptowalut efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie tego aktu prawnego przez pojęcie nabycie rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt. 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 u.p.d.o.p., które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że według woli ustawodawcy na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Wobec tego NSA stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie, o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne. W świetle tych wniosków na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione tylko wydatki poniesione bezpośrednio na zakup lub inne odpłatne nabycie walut wirtualnych. Orzekający w sprawie Sąd podziela wyżej zaprezentowany pogląd NSA, co prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Działalność związana z wydobyciem waluty wirtualnej (działalność tzw. "kopaczy") polega na wytworzeniu kryptowalut. Przemawia za tym fakt, że "wykopywanie" kryptowaluty zwiększa jej podaż, co przybliża ten proces do działalności wytwórczej. W takiej sytuacji na gruncie wykładni językowej, wydatki ponoszone przez "kopaczy" nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle brzmienia art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., gdyż w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" i "wytworzenie" (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/19). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jednoznacznie wynika, że Spółka będzie pozyskiwała waluty wirtualne jedynie w sposób pierwotny. Ustawodawca pozwala jednak na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie takich wydatków, które poniesione zostały na "nabycie", nie zaś "wytworzenie" kryptowalut. Wszelkie zatem rozważania o charakterze poniesionych kosztów ("pośrednie", "bezpośrednie"), nie mogą być rozważane, gdyż żadne z tych kosztów nie mogą w realiach rozpoznawanej sprawy zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka w uzasadnieniu skargi szeroko powołuje się na pogląd WSA w Łodzi, wyrażony w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20, który uznał, że wydatki takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Zauważyć jednak należy, że w wyroku tym przedmiotem rozpoznania również była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że także i w tym wyroku zakres kognicji Sądu był ograniczony. WSA w Łodzi przed rozpoczęciem rozważań co do charakteru określonych wydatków, przyjął, że "Za niesporne między stronami można więc uznać to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym". Założenie takie zdeterminowało dalszy wywód tego Sądu, który w związku z charakterem rozpatrywanej sprawy, nie czynił własnych rozważań w tej kwestii. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS konsekwentnie twierdził, że pozyskiwania waluty wirtualnej przez Spółkę, nie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Wobec powyższego stanowiska WSA w Łodzi, zaprezentowanego w wyżej powołanym wyroku, nie można odnosić do niniejszej sprawy. Przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie waluty wirtualnej, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, prowadzi bezpośrednio do uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, że "(...) wydatki, które ponowi Wnioskodawca nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym w powyższym zakresie metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajduje zastosowania, w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kryptowaluty". Sąd nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż Spółka w uzasadnieniu skargi w ogóle nie podała, w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Jak natomiast wskazano we wstępnej części rozważań prawnych, z uwagi na specyfikę rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego, w czym upatruje on naruszenia konkretnych przepisów i formułować argumentacji w tym przedmiocie zamiast wnoszącego skargę. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.