II FSK 324/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. J. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 15 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je orzeczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej: O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, że organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku poprzez wskazanie czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe, ponieważ ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny dla wydania interpretacji opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przez jednoznaczne i kategoryczne określenie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, więc organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków pomimo wezwania organu - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p. pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14g § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Spór w tej sprawie dotyczy zasadności wezwania Skarżącego przez DKIS do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Warto zaznaczyć, że Skarżący wniósł o dokonanie wykładni m.in. przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego i opisana we wniosku w pytaniu nr 1 działalność, która dotyczy prac rozwojowych, stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 -40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że sporny w rozpoznanej sprawie problem merytoryczny był już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem są chociażby wyroki NSA z: 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt 180/22, 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 1491/21. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. We wniosku szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Uprawnione było twierdzenie Strony (zaaprobowane przez WSA), że organ przerzucił w istocie na nią ciężar interpretacyjny. Wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Organ uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku, ponieważ nie określił, czy w ramach podejmowanej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe; nie przeformułował stanowiska do pytania nr 1 i nr 2 wniosku, które to stanowiska wykraczały poza zakres wątpliwości wyrażonych w pytaniach interpretacyjnych; niejasne pozostało, jakie wynagrodzenie i z jakich tytułów otrzymywane zamierza opodatkować na zasadach preferencyjnych, bowiem odpowiedzi na pytania nr 9a i nr 9b pozostają ze sobą sprzeczne, a odpowiedzi na pytania nr 7b i 10 lit. a nie są jednoznaczne. Trafną była uwaga Sądu, że to właśnie DKIS powinien ocenić, czy działalność Strony obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie, że wezwanie o przeformułowanie pytania (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie kasatora, że Strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi w zakresie wskazanym w postanowieniu. Bezpodstawne jest też oczekiwanie, aby przeformułowała ona swoje pytania, tak jak oczekiwał tego organ. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił twierdzenia organu, którego zdaniem - w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Według organu, musiałby on mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W istocie, jak trafnie dostrzegł WSA, nie ma racji DKIS przekonując, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony, a nie organu. Przyczyna, jaką podawał organ, to jest, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają jego interpretacji w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie mogą być przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Skarżący precyzyjnie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej. Strona wskazała, że tworzenie przez nią programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, tj. są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wobec powyższych uwag, kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od Strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Na zakończenie warto nadmienić, że powołane przez DKIS orzeczenia WSA, w których wyrażone poglądy miały wspierać jego stanowisko, zostały już częściowo zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21 został uchylony wyrokiem NSA z 6 października sygn. akt II FSK 120/22; wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21 został uchylony wyrokiem NSA z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21. Mając na względzie ogół powyższych uwag, należało stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem art.14b § 3 O.p. oraz art.14g O.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił w związku z tym skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.