I SA/Ol 338/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę oddala skargę. Skarga R. K. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki A; dalej: "Spółka", solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za II i IV kwartał 2015 r. oraz za II kwartał 2016 r. w łącznej wysokości 2.413.878 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej wysokości 835.175 zł. Jak wynika zaś z uzasadnienia opisanej powyżej decyzji organu I instancji, źródłem zaległości podatkowych Spółki jest ostateczna decyzja DIAS z [...] (dalej: "ostateczna decyzja wymiarowa"). NUS wskazał, że zaległości te nie zostały przez Spółkę uregulowane, nie doszło też do ich wygaśnięcia w inny sposób, a powstały one w okresie, gdy w skład Zarządu Spółki wchodziła strona. Wyjaśnił, że w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, mając na uwadze art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, dalej: "Pr. upadł."), nie wystawił i nie skierował do egzekucji tytułów wykonawczych obejmujących zaległości wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej, a tym samym został pozbawiony możliwości dochodzenia swoich należności w trybie egzekucji administracyjnej. Opierając się na informacjach uzyskanych od syndyka masy upadłości NUS uznał, że nawet jeżeli wierzytelności należne Skarbowi Państwa zostałyby ujęte na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to wierzyciel nie uzyskałby środków na zaspokojenie zaległości podatkowych. Ocenił także, że strona nie wykazała aby zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również tego, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy. Stwierdził ponadto, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie (w różnym zestawieniu): art. 116 § 2 Op, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 1, 2, 4 Pr. upadł., art. 116 § 1 pkt 2 Op, art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 191 Op, art. 194 § 1 Op w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: "KPC"), kontestując stanowisko organu co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS podał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, względem których orzeczono odpowiedzialność strony, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Op, uległ zawieszeniu 17 września 2019 r., tj. w dniu, w którym Spółka wniosła skargę na ostateczną decyzję wymiarową do tutejszego Sądu, i dotychczas nie biegnie dalej wobec nieprawomocności wyroku tutejszego Sądu wydanego po rozpatrzeniu tej skargi. DIAS wyjaśnił przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, złożenie skargi przez Spółkę na ostateczną decyzję wymiarową nie czyni przedwczesnym postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za powyższe zaległości podatkowe. Zauważył bowiem, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, warunkiem wszczęcia tego rodzaju postępowania jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że taki wymóg został zachowany w niniejszej sprawie, gdyż decyzję wymiarową organu I instancji doręczono 13 maja 2019 r. a postanowienie o wszczęciu niniejszego postępowania wydano [...] stycznia 2020 r. DIAS wskazał ponadto, że z mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.), z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości podatkowych w podatku VAT za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r. zastosowanie mają przepisy Op zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., jak i od dnia 01.01.2016 r. Podkreślił, że art. 116 § 1 Op (w obu tych reżimach prawnych) określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Podał, że do pozytywnych przesłanek zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz termin płatności zobowiązania podatkowego, przypadający w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności to: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo że niezłożenie wniosku w tym przedmiocie nastąpiło nie z jego winy bądź też wskazanie mieni, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie DIAS, strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki objęte niniejszym postępowaniem. Organ wyjaśnił, że zaległości te stanowią kwoty zwrotów podatku VAT, które Spółka otrzymała w wysokości wyższej od należnej, a termin płatności tych zaległości upłynął odpowiednio: w dniu 23 września 2015 r. (za II kwartał 2015 r.), w dniu 21 marca 2016 r. (za IV kwartał 2015 r.), w dniu 22 sierpnia 2016 r. (za II kwartał 2016 r.). Przyjął, że ww. zaległości powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki, w skład którego strona została powołana jako Prezes Zarządu na mocy § 6 umowy Spółki z 10 października 2013 r. (akt notarialny [...]), zaś odwołana uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej z 27 czerwca 2017 r., co odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem z 26 września 2017 r. Jednocześnie DIAS nie dał wiary twierdzeniom strony o odwołaniu jej z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 1 lipca 2015 r. i to pomimo przedłożenia przez stronę w tym przedmiocie uchwały nr 5 Rady Nadzorczej z 26 czerwca 2014 r., przyjętej przez Sąd Rejonowy do akt rejestrowych Spółki, co potwierdza wpis z [...] marca 2020 r. dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowymi. W tym zakresie DIAS powołał się na informacje uzyskane z tego Sądu w piśmie z 19 listopada 2020 r. (k. 441 akt adm.), z których wynika, że strona została wykreślona z rejestru jako Prezes Zarządu Spółki postanowieniem z [...] września 2017 r., a podstawą wykreślenia była uchwała Rady Nadzorczej nr 1 z 27 czerwca 2017 r., przy czym Rada Nadzorcza Spółki, uchwałą nr 2 opatrzona tożsamą datą, powołała na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki – A. P. Zrelacjonował za Sądem, że protokół posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z 26 czerwca 2014 r. (zawierający uchwałę nr 5 w przedmiocie odwołania strony z funkcji Prezesa Zarządu) został złożony do Sądu 4 marca 2020 r., lecz istnieją okoliczności poddające w wątpliwość skuteczność uchwały Rady Nadzorczej z 26 czerwca 2014 r. Sąd wskazał bowiem, że Walne Zgromadzenie Spółki udzieliło stronie absolutorium z wykonania obowiązków w Zarządzie Spółki za lata 2015-2017, zaś po 1 lipca 2015 r. strona podpisała jako Prezes Zarządu sprawozdania finansowe Spółki za 2015 r. i 2016 r. umowę podnajmu z 30 marca 2017 r. oraz pełnomocnictwo procesowe. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, że po 1 lipca 2015 r. prawdopodobnie strona była nadal Prezesem Zarządu Spółki, jednak sąd rejestrowy nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania wobec Spółki w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących terminu zaprzestania przez stronę pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem DIAS, także z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych przez NUS wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., włączonych do niniejszego postępowania stosownym postanowieniem, jednoznacznie wynika, że pomimo odmiennych twierdzeń strony, ta pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki po 1 lipca 2015 r. Odwołując się do treści tych dokumentów (na s. 11-12 zaskarżonej decyzji) DIAS opisał podejmowane przez stronę czynności związane z zatwierdzaniem wydatków Spółki, jej reprezentacją w kontaktach z kontrahentami oraz instytucjami i organami publicznymi, a także zaciąganiem zobowiązań umownych. Stwierdził, że okoliczności te potwierdzają faktyczne pełnienie przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki do 2017 r. i dowodzą, że strona, realizując obowiązki wynikające z ww. funkcji, miała rzeczywisty wpływ oraz możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. Podkreślił przy tym, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Wywiódł, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność wygaśnięcia mandatu dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op. Z tego też powodu DIAS nie podzielił poglądu strony o konieczności wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (na podstawie art. 189 KPC) podnosząc, że treść przedłożonej przez stronę uchwały Rady Nadzorczej z 2014 r. oceniona została wyłącznie w aspekcie podatkowym, a tego rodzaju ocena mieści się w granicach wyznaczonych w art. 191 Op. Odnośnie do przesłanki dotyczącej stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że przesłanka ta odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Przyjął przy tym, że bezskuteczność egzekucji można wywodzić nie tylko z rezultatu postępowania egzekucyjnego ale także z egzekucji generalnej przeprowadzonej w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie). DIAS przyznał, że z uwagi na zgłoszenie dokonane po terminie, wierzytelności należne Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT za II i IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. nie zostały ujęte na liście wierzytelności zatwierdzonej przez Sąd postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt [...]. Ocenił jednak, że w świetle informacji przekazanych przez syndyka masy upadłości Spółki (opisanych na s. 15 zaskarżonej decyzji), a także wobec wykreślenia przez sąd (w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa) hipoteki przymusowej ustanowionej przez NUS w ramach zabezpieczenia na nieruchomościach Spółki, nawet gdyby wierzytelności należne Skarbowi Państwa zostały ujęte na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, Wierzyciel (NUS) nie uzyskałby środków na zaspokojenie zaległości podatkowych. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. Przystępując do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności majątkowej członka zarządu spółki, DIAS podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Op nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane przez członka zarządu spółki mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Wywiódł, że mienie to musi przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. DIAS stwierdził, że jak wynika z pisma syndyka masy upadłości Spółki z 27 listopada 2020 r., wszystkie wskazane przez stronę składniki majątkowe będące własnością Spółki (opisane na s. 16 zaskarżonej decyzji) zostały sprzedane w toku postępowania upadłościowego, a zatem w tej sprawie strona nie wykazała spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Ustalając natomiast właściwy czas, w jakim powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, DIAS przytoczył brzmienie art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Pr. upadł. Wskazał także na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pr. upadł., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Podzielając ten pogląd DIAS za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło od 21 marca 2016 r., tj. od terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., który Spółka otrzymała nienależnie, a który stanowi drugie z kolei nieuiszczone zobowiązanie podatkowe Spółki. Przyjął zatem, że 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 20 kwietnia 2016 r. Podkreślił przy tym, że o trwałości utraty przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał także, że rozważając właściwy czas, w jakim członek Zarządu Spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doprowadzić do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego czy zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, wziął pod uwagę analizę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, której dokonał w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2014 r., 31.12.2015 r., 31.12.2016 r. oraz na dzień 31.12.2017 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki. Uznał, że do zobowiązań Spółki należy dodać również nieujęte w bilansach za lata 2015-2017, a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej. Ocenił, że treść powyższych dokumentów jednoznacznie dowodzi, że w latach 2014-2017 wysokość zobowiązań przekroczyła wartość kapitału własnego Spółki o 3.596.925,76 zł na dzień 31.12.2014 r., o 21.349.469,97 zł na dzień 31.12.2015 r., o 26.411.303,63 zł na dzień 31.12.2016 r. oraz o 25.199.127,61 zł na dzień 31.12.2017 r. W tych okolicznościach stwierdził, że kapitał własny Spółki nie był wystarczający na pokrycie zobowiązań, wysokość kapitału własnego Spółki w latach 2014-2017 była ujemna i w 2017 r. osiągnęła wartość -6.664.803,88 zł, co jednoznacznie wskazuje na zagrożenie kontynuacji działalności Spółki. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia potwierdzają prawidłowość wskazania terminu, do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjąć czynności, wskutek których nastąpiłoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, tj. do 20 kwietnia 2016 r. Ponadto DIAS przyjął, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Wyjaśnił, że ustalenie terminu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez stronę (do 20 kwietnia 2016 r.) zostało dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a niesporne jest w tej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero 1 lutego 2018 r. (data wpływu do Sądu) przez kolejnego Prezesa Zarządu Spółki – A. P. DIAS odniósł się przy tym do podnoszonego przez stronę argumentu jakoby z treści postanowienia Sądu Rejonowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...], w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki jednoznacznie wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, a zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nastąpiło pod koniec grudnia 2017 r. W tym zakresie DIAS wskazał na brak wiedzy Sądu wydającego ww. postanowienie o zaległościach podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, które z racji wydania decyzji w tym przedmiocie dopiero w 2019 r. nie mogły być uwzględnione w wydanym postanowieniu przy ustaleniu terminu niewypłacalności Spółki. Zaznaczył jednak, że powyższe zaległości nie powstały z chwilą wydania decyzji organów podatkowych, a z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. z chwilą otrzymania zwrotu podatku w nienależnej wysokości. Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom strony, Sąd w powyższym postanowieniu nie wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. DIAS zauważył bowiem, że z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki jednoznacznie wynika, że Sąd ocenił wniosek Spółki mając na uwadze cel postępowania upadłościowego, tj. możliwość pokrycia kosztów postępowania upadłościowego oraz choć w minimalnym stopniu zaspokojenie wierzycieli upadłego. Podkreślił, że przedsiębiorstwo Spółki wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład zostało sprzedane za 700.000 zł, podczas gdy wysokość wierzytelności zgłoszonych w toku postępowania upadłościowego wyniosła 2.341.051,57 zł, a wierzytelności przysługujące organowi I instancji wyniosły 2.413.878 zł (II kategoria) oraz 446.310 zł (III kategoria). W tych okolicznościach przyjął, że nawet gdyby NUS dokonał zgłoszenia wierzytelności podatkowych w terminie, nie zostałyby one zaspokojone w toku postępowania upadłościowego, co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op w zw. z art. 365 § 1 KPC. DIAS zwrócił także uwagę na charakter prawny funkcji członka zarządu, który oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Podkreślił, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcję członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zdaniem DIAS, o braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nieotwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, niezatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nie może świadczyć wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy strona nie była już członkiem Zarządu Spółki. DIAS zauważył bowiem, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.01.2017 r., I SA/Ol 742/16). Podniósł, że zobowiązania z tytułu podatku VAT (zwroty podatku otrzymane w nienależnej wysokości) istniały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Uznał, że stronie jako członkowi Zarządu Spółki powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, sposób jej funkcjonowania oraz charakter zawieranych transakcji. Skonstatował, że strona odpowiada zatem za działalność Spółki w powyższym okresie, w tym polegającą na dokonywaniu czynności mających na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowych. Za okoliczności prawnie obojętne w tej sprawie DIAS uznał wewnętrzny podział zakresu kompetencji i odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego. Wywiódł bowiem, że podział obowiązków w Zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Op, gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż zaległości wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej były wymagalne w 2015 r i 2016 r. i powinny być uwzględnione przy ocenie przesłanki płynnościowej do ogłoszenia upadłości, czego skutkiem było błędne określenie przez organ właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w następstwie uznanie, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 2. art. 116 § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za II i IV kwartał 2015 r. oraz lI kwartał 2016 r. pomimo niepełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zaległości; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. poprzez błędne zastosowanie polegające na dokonaniu analizy majątku Spółki opartej wyłącznie na wartości bilansowej z pominięciem rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, w wyniku czego błędnie ustalono, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, w którym możliwe byłoby równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli; 4. art. 116 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okres 24 miesięcy niewypłacalności należy liczyć przed dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów Prawa upadłościowego, podczas gdy stosując zasady intertemporalne, powyższy okres należy liczyć od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji tj. od dnia 1 stycznia 2016 r., a tym samym stan niewypłacalności z uwagi na wypełnienie przesłanki zadłużeniowej powinien być oceniany nie wcześniej niż na dzień 1 stycznia 2018 r.; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu wartości bilansowej majątku Spółki, na podstawie której należałoby dokonać oceny spełnienia przesłanki zadłużenia - poprzez nieuwzględnienie przy analizie wysokości aktywów - wartości krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych (przeniesionych kosztów przyszłych okresów), które zwiększają tę wartość, czego skutkiem było błędne ustalenie przez organ, iż przesłanka zadłużeniowa została spełniona; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. poprzez błędne zastosowanie polegające na analizie przestanki niewypłacalności poprzez porównanie wartości wynikających z kapitałów własnych Spółki oraz jej zobowiązań, podczas gdy zgodnie z treścią art. 11 ust 2 Pr. upadł., dłużnik jest niewypłacalny wówczas gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, tj. wartość aktywów; 7. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 4 Pr. upadł. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu wartości zobowiązań Spółki poprzez uwzględnienie wartości pożyczek udzielonych przez akcjonariusza, rezerw na zobowiązania, rozliczeń międzyokresowych pokrywających kwoty uzyskanych dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, które to wartości nie powinny wliczać się do ogólnej wartości zobowiązań, jako podstawy do stwierdzenia niewypłacalności Spółki zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 Pr. upadł.; 8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 4 Pr. upadł. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu wartości zobowiązań Spółki poprzez uwzględnienie wartości zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji, które to zobowiązania są zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym, a zatem ich wartość pozostaje bez wpływu na zwiększenie sumy zobowiązań porównywanej z wartością aktywów, w celu stwierdzenia niewypłacalności; 9. art. 116 § 1 Op poprzez błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w kwocie 3.249.053 zł, podczas gdy organ nie podjął skutecznych czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności z majątku Spółki, tj. nie dopisał się w terminie do listy wierzycieli Spółki, wobec czego nie mógł zaspokoić części wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, co skutkowało tym, iż skarżący odpowiada subsydiarnie za zobowiązania Spółki do kwoty wyższej, niż ta, która wynikałaby z zaspokojenia części wierzytelności w toku postępowania upadłościowego; 10. art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy organ nie podjął skutecznych czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności z majątku Spółki, a zatem nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co stanowi przesłankę uprawniającą do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 11. art. 194 § 1 Op w zw. z art. 365 § 1 KPC poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie przez Spółkę, podczas gdy organ jest związany postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki, w którym to orzeczeniu Sąd wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie oraz przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły pod koniec grudnia 2017 r. i w styczniu 2018 r.; 12. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, z pominięciem korzystnych dla skarżącego faktów i dowodów, m.in. poprzez nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przedłożonego przez skarżącego dokumentu, tj. uchwały z 26 czerwca 2014 r., z której wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 1 lipca 2015 r., przy jednoczesnym braku wykazania niewiarygodności dokumentu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwym zastosowaniem art. 116 § 2 Op; 13. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego, a przede wszystkim nieusunięcie niedającej się rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie ważności dokumentu tj. uchwały podjętej przez Radę Nadzorczą z 26 czerwca 2014 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, poprzez niewystąpienie z powództwem na podstawie art. 189 oraz 1891 KPC o ustalenie istnienia stosunku prawnego bądź prawa, z jednoczesnym wskazaniem, iż ocena prawidłowości powyższej uchwały mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 Op, co jednocześnie stanowi naruszenie ww. przepisu polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego; 14. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op polegające na oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez niego prywatnej opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, wyceny przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia terminu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sprzeczne z dyspozycją ww. norm prawnych, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innych dowodem, na co wskazuje błędne określenie terminu, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości przez Spółkę; 15. art. 187 w zw. z art. 197 § 1 Op, polegające na odmowie powołania biegłego w niniejszej sprawie poprzez wskazanie, iż dla prawidłowego ustalenia terminu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, nie są wymagane wiadomości specjalne, podczas gdy szereg błędów poczynionych przez organ w zakresie ustalenia powyższego terminu, jak również zamienne powoływanie się na przesłanki upadłościowe wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 Pr. upadł., w sytuacji gdy jak twierdzi organ podstawą wydanej decyzji jest przepis art. 11 ust. 1 Pr. upadł. - świadczy o tym, iż dla wydania decyzji zgodnej z prawem upadłościowym wymagane były wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponował. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. dowodu z prywatnej opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, wyceny przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia terminu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu skargi zauważono, że DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie na "przesłance płynnościowej", o której mowa w art. 11 ust. 1 Pr. upadł, tj. przyjęto, że podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzono jednak, że we wskazanym przez DIAS czasie, jako właściwym do złożenia wniosku o upadłość tj. do 20 kwietnia 2016 r., nie zaistniały przesłanki niewypłacalności przewidziane Pr. upadł., a co za tym idzie, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wywiedziono, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r. nie były wymagalne w czasie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie można więc przyjąć, że Spółka już w 2016 r. znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podano, że stanowisko, iż przy ustalaniu zaistnienia przesłanki płynnościowej do ogłoszenia upadłości wynikającej z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nie należy brać pod uwagę należności wynikających z decyzji wymiarowej potwierdza m.in. wyrok NSA z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1328/16. Wskazano, że w latach 2014 - 2016 Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań w tym wymagalnych zobowiązań podatkowych, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaświadczeniu z [...] grudnia 2017 r. o niezaleganiu Spółki w podatkach (w aktach sprawy). Zakwestionowano przy tym twierdzenie DIAS, oparte o "wstępną" analizę bilansu Spółki za lata 2014 – 2016, jakoby zobowiązania przewyższały kapitał własny na koniec poszczególnych okresów, co oznaczało, że w Spółce nie było możliwości pokrycia zobowiązań przez kapitały własne. Zauważono bowiem, że organ w żaden sposób nie uwzględnił faktu, że w latach 2014 - 2016 Spółka znajdowała się w fazie inwestycyjnej i w fazie rozruchu, a źródła finansowania w postaci pożyczek od inwestorów finansowych oraz dotacji otrzymanej od [...] w wysokości 8.306.133,67 zł zostały ujęte w bilansie jako wartość ujemna, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Jednakże w tamtym okresie Spółka nie posiadała żadnych wymagalnych zobowiązań, których nie regulowałaby w terminie. W tych okolicznościach oceniono, że brak jest podstaw do przypisania skarżącemu winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, a nawet później (w latach 2015-2016), nie zachodziły przesłanki do jej ogłoszenia, o których mowa w art. 11 ust. 1 Pr. upadł. Zwrócono bowiem uwagę na konieczność rozróżnienia "wymagalności" zobowiązania od jego powstania z mocy prawa, które aby mogło stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego musi być stwierdzone w deklaracji lub decyzji wymiarowej. Przyjęto, że skoro zobowiązanie podatkowe nie wynikało z deklaracji, a zostało określone dopiero w decyzji wydanej w 2019 r., to nie było ono wymagalne w 2016 r. Uznano zatem, że nie zaszła przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust 1 Pr. upadł., gdyż nie można uznać, że Spółka w latach 2015 - 2016 była niewypłacalna z uwagi na utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podtrzymano także stanowisko, że skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 1 lipca 2015 r. na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu 26 czerwca 2014 r. (uchwałą nr 5). Wyjaśniono, że na posiedzeniu tym w miejsce skarżącego powołano na członka zarządu ds. finansowych A. P. Stwierdzono, że ujawnione przez organy podatkowe nieformalne kierowanie sprawami Spółki przez skarżącego (poprzez podpisywanie sprawozdań finansowych Spółki oraz reprezentowanie Spółki w trakcie kontroli) nie stoi w sprzeczności ze stanem prawnym wynikającym z dokumentów Spółki oraz okoliczności odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i nie stanowi dowodu, że 20 kwietnia 2016 r. pełnił on tę funkcję. Przychylono się przy tym do prezentowanego w orzecznictwie sądowym poglądu o konieczności czysto formalnego rozumienia użytego w art. 116 § 2 Op sformułowania "pełnienia obowiązków członka zarządu", jako zajmowania stanowiska od chwili powołania do chwili odwołania, bez względu na to, czy członek ten faktycznie wykonuje te obowiązki, czy też pozostaje przy ich wykonywaniu bierny. Uznano więc, że okoliczność, iż osoba trzecia wykonuje faktyczne zadania członka zarządu, nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu i nie przenosi jej na osobę trzecią. Tym samym, jako nieprawidłowe oceniono ustalenia organu w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego do 2017 r. W uzasadnieniu skargi odniesiono się także do przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. wywodząc, że w obecnym stanie prawnym, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r., aby przesłanka zadłużeniowa była wypełniona, stan, w którym wartość zobowiązań dłużnika przekracza wartość jego majątku musi trwać nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy. Oceniono przy tym, że okres ten, z uwagi na zastosowanie ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz, należy liczyć dopiero od dnia wejścia znowelizowanej ustawy w życie, a to oznacza, że stan niewypłacalności z uwagi na wypełnienie przesłanki zadłużeniowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 Pr. upadł., powinien być oceniany na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., nie wcześniej niż na dzień 1 stycznia 2018 r. Ponadto zakwestionowano dokonaną przez organ analizę majątku Spółki, która zdaniem skarżącego, oparta została wyłącznie na wartościach bilansowych Spółki, bez uwzględnienia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Zwrócono przy tym uwagę na sporny charakter dofinansowania uzyskanego od [...], które nie powinno zostać uwzględnione w wartości zobowiązań Spółki, determinujących wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 2 Pr. upadł., gdyż w latach 2014-2017 nie było jeszcze decyzji o zwrocie dotacji. Podano, że decyzja w tym przedmiocie została wydana [...] kwietnia 2018 r., a następnie utrzymana w mocy decyzją Ministra z [...] czerwca 2019 r., jednak postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem i obecnie toczy się postępowanie przed właściwym Sądem Rejonowym. Stwierdzono także, że przy analizie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014 – 2016 pod kątem ewentualnego zaistnienia ww. przesłanki, w badanych okresach do zobowiązań Spółki nie należy wliczać rezerw na zobowiązania, rozliczeń międzyokresowych pokrywających kwoty uzyskanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie ani kwot pożyczek uzyskanych od akcjonariusza Spółki (zgodnie z art. 11 ust. 4 Pr. upadł.). Wówczas też, w ocenie skarżącego, nawet po doliczeniu do wartości zobowiązań pieniężnych potencjalnych zaległości podatkowych wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej, w żadnym z badanych okresów zobowiązania pieniężne nie przekroczyły wartości majątku Spółki. Uznano zatem, że nie zaistniała przesłanka zadłużeniowa określona w art. 11 ust. 2 Pr. upadł. i zarząd nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przyjęto, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał dopiero z datą 31 grudnia 2017 r. w związku z tym, że sytuacja finansowa Spółki nie pozwoliła na spłatę zaciągniętych pożyczek, które na koniec 2017 r. stały się wymagalne. Wyjaśniono, że wobec braku możliwości kontynuacji działalności gospodarczej Spółki, pomimo częściowej redukcji zadłużenia w styczniu 2018 r., pismem z 30 stycznia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa lub składników majątkowych stanowiących znaczną jego część. Podniesiono, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie potwierdzone zostało w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...], mocą którego ogłoszona została upadłość Spółki. Wskazano także, że w uzasadnieniu tego orzeczenia potwierdzono wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. pod koniec grudnia 2017 r. i w styczniu 2018 r., a także brak negatywnej przesłanki ogłoszenia upadłości tzn. dłużnik posiada majątek wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania i chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Podniesiono, że w świetle art. 365 § 1 KPC, organy podatkowe były związane treścią ww. postanowienia, a wydanie decyzji sprzecznych z tym postanowieniem stanowi naruszenie tego przepisu oraz art. 194 § 1 Op. Zakwestionowano przy tym twierdzenie DIAS, że nawet gdyby NUS dokonał zgłoszenia wierzytelności podatkowych w terminie, nie zostałyby one zaspokojone w toku postępowania upadłościowego, gdyż przedsiębiorstwo Spółki wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład zostało sprzedane za 700.000 zł. Zauważono bowiem, że jak wynika z listy wierzytelności sporządzonej przez Syndyka, obejmuje ona 16 wierzycieli na łączną kwotę 2.341.051,57 zł, w tym: 28.491,68 zł - I kategoria, 700.738,85 zł - II kategoria, 1.611.821,04 zł - III kategoria. Stwierdzono, że wierzytelności podatkowe (choćby częściowo) mogłyby zostać zaspokojone z majątku upadłej Spółki, gdyż mieszczą się w kategorii II (nie dotyczy odsetek), natomiast suma wierzytelności w kategorii I wynosi jedynie 28.491,68 zł. Wobec powyższego uznano, że gdyby NUS w terminie wpisał się na listę Wierzycieli Spółki, to kwota do której odpowiadałby skarżący byłaby znacząco niższa. Oceniono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z winy NUS, który zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym po wyznaczonym terminie, a tym samym nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji, gdyż wobec niezgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, Syndyk nie uwzględnił jej w podziale środków uzyskanych z likwidacji majątku Spółki. Stwierdzono zatem, że w tej sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Op, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Końcowo, jako nieuprawnione w świetle art. 187 § 1 i art. 191 Op, oceniono zmarginalizowanie przez organy podatkowe znaczenia dokumentów korporacyjnych przedstawionych przez skarżącego, z których wynikało, że w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe, skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, tj. uchwały z 26 czerwca 2014 r. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom organów o niewiarygodności przedmiotowej uchwały, uchwała ta była sankcjonowana przez Sąd Rejonowy, który przyjął powyższą uchwałę, co zostało potwierdzone wpisem z [...] marca 2020 r. w rejestrze przedsiębiorców. Wywiedziono, że w celu stwierdzenia nieważności tej uchwały, organ winien był wystąpić z powództwem, na podstawie art. 189 oraz 1891 KPC o ustalenie istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Stwierdzenie natomiast, że ocena prawidłowości powyższej uchwały mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 Op stanowi, zdaniem skarżącego, naruszenie ww. przepisu polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego. Dodano, że DIAS, z naruszeniem art. 180 § 1 Op w zw. z art. 188 Op nie ustosunkował się do prywatnej opinii biegłego przedłożonej przez skarżącego na okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Uznano przy tym, że ustalenie tej okoliczności wymaga wiedzy specjalnej i choć art. 197 § 1 Op zastrzega swobodę organów podatkowych w zakresie powołania biegłego, to swoboda w działaniu organu w tym zakresie nie może prowadzić do jednoczesnego naruszenia art. 187 § 1 Op, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 22 listopada 2021 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z uzasadnienia wyroku WSA z [...] sierpnia 2021 r. sygn. akt [...] na okoliczność, że ciąg technologiczny, który został dostarczony do Spółki jest urządzeniem sprawnym, działającym oraz zdolnym do produkcji płyt z masy włóknistej, zgodnie z jego przeznaczeniem, co potwierdza twierdzenia Spółki stawiane w toku postępowania, że dostawa ciągu technologicznego została faktycznie dokonana, a faktury wystawione w tym zakresie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej "ppsa" skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu osoby prawnej (spółki akcyjnej) za zaległości podatkowe tej spółki za II i IV kwartał 2015 r. okres regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., zaś za zaległości podatkowe spółki powstałe od 1 stycznia 2016 r. skarżący odpowiada na podstawie przepisów Op obowiązujących od tej daty. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 1 pkt 86 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmienił z dniem 1 stycznia 2016 r. niektóre przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Z art. 22 ww. ustawy zmieniającej wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W art. 107 Op określony został przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich. Z § 1 tego artykułu wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem (spółką) za jego zaległości podatkowe i obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1a Op). Art. 108 § 1 i 2 zawiera ogólne zasady odpowiedzialności osoby trzeciej. W § 1 tego artykułu przyjęto, że przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności podatkowej wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji, zaś zgodnie z § 2 art. 108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Od 1 stycznia 2016 r. postępowanie to nie może być wszczęte także przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a Op oraz przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych, w tym spółki akcyjnej, zawarte są w art. 116 Op. W § 1 tego przepisu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ponadto art. 116 § 1 Op wymienia w pkt 1 lit. a i b dwie przesłanki uwalniające członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, tj.: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe) (od 1 stycznia 2016 r. przepis mówi o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarciu w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzeniu układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo: -wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (od 1 stycznia 2016 r. przepis mówi tylko o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu). Ponadto w art. 116 § 1 pkt 2 Op przyjęto, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Od 1 stycznia 2016 r. poszerzono ten katalog rzeczowy odpowiedzialności o zaległości wymienione w art. 52a Op. Dodano także z tą datą § 2a, mówiący, że za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio. W § 4 art. 116 zawarto zapis mówiący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Podsumowując powyższe, do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie istnienia takich zaległości podatkowych spółki, których można dochodzić od osoby trzeciej, wykazanie, że osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości spółki, a także wykazanie przynajmniej częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Przesłanki odpowiedzialności, za wykazanie których odpowiada organ podatkowy, są pozytywnymi przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaś przesłankami negatywnymi (uwalniającymi lub ekskulpującymi), wykazanie których należy do osoby trzeciej, są: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki właściwym czasie lub brak winy w jego niezgłoszeniu albo wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie w znacznej części należności dochodzonych przez organ podatkowy. Ogólne zasady odpowiedzialności osoby trzeciej. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie przez pryzmat wyżej przedstawionych przepisów stwierdzić należy, że spełnione zostały ogólne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (byłego prezesa zarządu) Spółki. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych, które w momencie wszczęcia wobec skarżącego postępowania stanowiły zaległości podatkowe ww. spółki określone w decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki (art. 107 i art. 108 Op). Z akt sprawy wynika, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] doręczona została Spółce 19 sierpnia 2019 r. Określono w niej zaległości w podatku VAT za II i IV kwartał 2015 r. oraz za II kwartał 2016 r. z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.413.878 zł. Za te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej wysokości 835.175 zł odpowiada skarżący (łącznie odpowiedzialność skarżącego dotyczy kwoty 3.249.053 zł). W tym zakresie nie wniesiono zarzutów. Przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły organy podatkowe, że w czasie powstania opisanych zaległości podatkowych Spółki skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Wskazują na to m. in. następujące dowody: akta organu I instancji - akt zawiązania Spółki (K-9-16), uchwała nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z 27 czerwca 2017 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji członka Prezesa Zarządu (K-151), uchwała nr 2 Rady Nadzorczej Spółki z 27 czerwca 2017 r. o powołaniu A. P. na członka Prezesa Zarządu (K-150), akta odwoławcze – pismo Sądu Rejonowego z [...] listopada 2020 r. wraz z dokumentami wskazującymi na pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu po 1 lipca 2015 r. (K-434-441 t. II). Dowody te przeczą stanowisku skarżącego, jakoby już od 1 lipca 2015 r. przestał pełnić ww. funkcję. Na potwierdzenie stanowiska przedłożył uchwałę nr 5 Rady Nadzorczej Spółki z 26 czerwca 2014 r. o odwołaniu z dniem 1 lipca 2015 r. z ww. funkcji (K-53-54, akta odwoławcze, t. I). Ta uchwała nie została jednak ujawniona w KRS. Wprawdzie wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, jednak w świetle wyżej wymienionych dowodów należy ocenić, że dopiero w czerwcu 2017 r. skarżący przestał pełnić funkcję prezesa. Z wymienionych dowodów, w szczególności zaś z umowy najmu (akta odwoławcze, t. II K-439-440, pełnomocnictwa K-438, sprawozdania finansowego K-435) wynika bowiem, że także po 1 lipca 2015 r. podpisywał te dokumenty jako prezes zarządu. Ponadto z informacji uzyskanych z SR wynika, że wpis do KRS (wykreślenie z rejestru jako członka zarządu) nastąpił dopiero we wrześniu 2017 r., na podstawie uchwały z 27 czerwca 2017 r. Gdyby rzeczywiście doszło do odwołana z funkcji uchwałą z 26 czerwca 2014 r., to właśnie ona powinna stanowić podstawę wpisu do KRS, nie zaś późniejsza uchwała z 27 czerwca 2017 r., która byłaby wówczas zbędna. Dlatego Sąd nie uznał twierdzeń skarżącego, że w czasie powstania zaległości Spółki nie pełnił on funkcji prezesa zarządu. Niezasadne okazały się zarzuty skargi przytoczone w pkt 2, 12 i 13, tj. dotyczące naruszenia art. 116 § 2 Op. Nie było też podstaw do występowania, jak sugeruje skarżący, z powództwem w trybie art. 189 oraz art. 189 (1) KPC o ustalenie. Przesłanka pełnienia funkcji prezesa zarządu została bowiem oceniona przez organy samodzielnie na podstawie zebranych dowodów, które okazały się wystarczające do stwierdzenia, do kiedy skarżący pełnił omawianą funkcję. Nie doszło więc także do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. Przesłanka bezskuteczności egzekucji. Sąd nie uznał zasadności zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki została ogłoszona jej upadłość. Z tej przyczyny nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, postępowanie upadłościowe jest szczególnego rodzaju postępowaniem egzekucyjnym, kompleksowo je zastępującym w sytuacji, gdy kondycja finansowa dłużnika uzasadniała ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 146 ust. 1 i 3 Pr. upadł., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (...) po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego (...). Zauważenia wymaga, że w trakcie postępowania podatkowego dokonano zabezpieczenia w postaci wpisu na hipotekę oraz dokonano zajęć wierzytelności. Ogłoszenie upadłości przekreśliło wszystkie te czynności. Okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego wykluczyła dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej należności podatkowych i sprawiła, że zaspokojenie tych należności było możliwe wyłącznie na zasadach określonych w postępowaniu upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zmniejszenia zaległości podatkowych spółki. Przypomnieć należy, że łączna kwota zaległości podatkowych określonych w decyzji wydanej wobec Spółki wynosi 3.249.053 zł, z czego 2.413.878 zł to zaległości podatkowe, podlegające w postępowaniu upadłościowym zaspokojeniu w II kategorii, zaś 835.177 zł to odsetki od tych zaległości (III kategoria). W postępowaniu upadłościowym uzyskano jedynie 700.000 zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa oraz 450 zł z tytułu sprzedaży działów. Z kolei lista wierzytelności obejmowała wierzytelności na łącznie 2.341.051,57 zł, w tym 28.491 zł w I kategorii, 700.738 w II kategorii oraz 1.611.821 zł w III kategorii. Skoro w postępowaniu upadłościowym uzyskano 700.000 zł ze sprzedaży przedsiębiorstwa oraz 450 zł ze sprzedaży udziałów (pismo syndyka z 27 listopada 2020 r., akta odwoławcze, t. II, K-458) to zaspokojenie z masy upadłości wszystkich długów podatkowych wynikających z decyzji wydanej wobec Spółki (3.249.053 zł) było nierealne. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, nawet skuteczne (terminowe z punktu widzenia przepisów dotyczących upadłości) zgłoszenie wierzytelności podatkowych nie doprowadziłoby do ich zaspokojenia, przede wszystkim z uwagi na zbyt niską wartość majątku Spółki zbytego w toku upadłości. Przypomnieć należy, że decyzja określająca zaległości podatkowe Spółki została wydana przez NUS [...] maja 2019 r. i została utrzymana w mocy przez DIAS [...] sierpnia 2019 r. Zgłoszenie w postępowaniu upadłościowym wierzytelności objętych tą decyzją nastąpiło [...] września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że sąd upadłościowy [...] kwietnia 2019 r. (w więc przed wydaniem decyzji ostatecznej przez DIAS) zatwierdził listę wierzytelności. Wobec tego zgłoszenie wierzytelności, nawet jeżeli, z punktu widzenia prawa upadłościowego, nastąpiło po terminie, to jednak nie zostało dokonane przez NUS z opóźnieniem. Trudno byłoby wymagać od organu podatkowego, aby zgłosił do masy upadłości takie wierzytelności, które wynikają z nieostatecznej decyzji podatkowej. Dlatego też nie podziela Sąd twierdzeń skarżącego o zbyt późnym zgłoszeniu wierzytelności podatkowych do masy upadłości, co miałoby uniemożliwić choćby częściowe zaspokojenie należności z tytułu podatku VAT określonego w decyzji wydanej wobec spółki. Decyzja ta jest ostateczna i została prawomocnie oceniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tutejszy Sąd wyrokiem z 20 października 2020 r. I SA/Ol 644/19 oddalił skargę na tę decyzję, zaś NSA wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. I FSK 811/21 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Decyzja ostateczna DIAS została wydana w czasie, gdy Spółka znajdowała się już w upadłości, zaś bez niej zgłoszenie wierzytelności podatkowych do masy upadłości nie było możliwe. W ocenie Sądu, zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości (w dniu [...] września 2019 r.) nastąpiło w takim terminie, jaki był możliwy i nie sposób przypisywać organowi podatkowemu działania wpływającego negatywnie na sytuację finansową Spółki czy też skarżącego, co jest podnoszone w skardze. Zatem, jeżeli nawet zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości ocenione zostało na gruncie postępowania upadłościowego jako spóźnione, to pozostaje to bez znaczenia dla wysokości odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Zakres jego odpowiedzialności wyznacza ostateczna decyzja określająca zaległości podatkowe Spółki. Z art. 116 § 1 Op wynika wymóg wykazania przez organ podatkowy częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jako warunek orzeczenia o odpowiedzialności. Spełnienie tego warunku (wykazanie chociażby częściowej bezskuteczności egzekucji) otwiera organowi podatkowemu drogę do wydania decyzji wobec osoby trzeciej. Przy czym kwotowa granica tej odpowiedzialności wynika z sentencji decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki, a nie z oceny skuteczności działań organu podatkowego jako wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Trudno więc uznać za trafne stanowisko skarżącego, który zarzuca naruszenie art. 116 § 1 Op (niewykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji) argumentując zarzut ten brakiem podjęcia przez organ skutecznych czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności z majątku Spółki (niedopisanie się w terminie do listy wierzycieli Spółki), wobec czego, zdaniem skarżącego, nie było możliwe zaspokojenie części wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, konsekwencją czego miałaby być odpowiedzialność subsydiarna skarżącego w kwocie wyższej niż gdyby doszło do zaspokojenia części wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Podkreślenia wymaga, że art. 116 § 1 Op nie wyznacza granic odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz określa warunki, na jakich możliwe jest jej orzeczenie, w tym nakłada na organ podatkowy powinność wykazania choćby częściowej bezskuteczności egzekucji. Ponadto, nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) zgodzić się ze skarżącym, że wcześniejsze zgłoszenie wierzytelności do listy wierzycieli doprowadziłoby do zaspokojenia części wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to i tak pozostałaby część wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych, które zaspokojone nie zostałyby. Odpowiedzialność skarżącego dotyczy łącznie 3.249.053 zł, zaś w postępowaniu upadłościowym uzyskano zaledwie 700.450 zł. A zatem nawet terminowe zgłoszenie wierzytelności w wysokości 3.249.053 zł (z czego 2.413.878 zł to zaległości podatkowe, zaś 835.177 zł stanowią odsetki za zwłokę) nie skutkowałoby całkowitą skutecznością egzekucji, bowiem wierzytelność zostałaby zaspokojona jedynie w nieznacznej części. Wobec powyższego w ocenie Sądu spełniony został warunek wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie są więc zasadne zarzuty skargi przytoczone w pkt 9 i 10, tj. nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 Op, jak bowiem wyżej wyjaśniono, zaistniały podstawy do jego zastosowania. Wskazanie mienia pozwalającego na egzekucyjne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Niespełnienie tej przesłanki jest więc oczywiste, bowiem w postępowaniu podatkowym skarżący wskazywał na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych jedynie ze składników majątkowych Spółki, które zostały zbyte w toku postępowania upadłościowego, co potwierdza uzyskana przez organy podatkowe informacja syndyka (pismo syndyka z 27 listopada 2020 r., akta odwoławcze, t. II, K-458). Nie wskazał wiec skarżący takiego mienia Spółki, które realnie dawałoby możliwość zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT. Wykazanie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu. W kwestii przesłanek uwalniających zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op - przypomnieć należy, że w przepisach tych przewidziano możliwość uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności jeżeli wykaże alternatywnie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego należy skorzystać z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe obowiązujących w czasie, gdy wystąpiły okoliczności związane z niewypłacalnością Spółki (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.), tj. w 2016 r. I tak, w art. 10 tej ustawy przyjęto, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś zgodnie z ust. 1 art. 11 Pr. upadł. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Zaś w art. 21 ust. 1 Pr. upadł. przyjęto, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy przez pryzmat przepisów ustawy Prawo upadłościowe - prawidłowo uznały, że z uwagi na niewypłacalność Spółki należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 20 kwietnia 2016 r. Z akt sprawy wynika zaś, że wniosek o ogłoszenie upadłości i o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa za kwotę 700.000 zł na rzecz Spółki B - wpłynął do sądu upadłościowego 1 lutego 2018 r., co skutkowało ogłoszeniem [...] maja 2018 r. upadłości Spółki i zatwierdzeniem przez sąd warunków sprzedaży. Niezasadnie zarzuca skarżący w pkt 11 skargi naruszenie art. 194 §1 Op w zw. z art. 365 § 1 KPC, przy czym istota tego zarzutu dotyczy dokonania przez organy własnych ustaleń co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, gdy według skarżącego organy podatkowe związane były postanowieniem SR o ogłoszeniu upadłości Spółki. Art. 194 § 1 Op przewiduje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaś z art. 365 § 1 KPC wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. To, że sąd upadłościowy ogłosił upadłość Spółki, nie oznacza, że wniosek o zgłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. W świetle przepisów prawa upadłościowego wniosek złożony później niż wymaga tego art. 21 ust. 1 Pr upadł. nadal jest podstawą do ogłoszenia upadłości (o ile sytuacja finansowa dłużnika pozwala na przeprowadzenie upadłości, tj. na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego), jednak na gruncie przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich może zostać oceniony jako spóźniony. Oceniając wystąpienie przesłanki uwalniającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op należy badać, w jakim czasie pojawiły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, zawarte w art. 11 Pr. upadł. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, że zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nastąpiło 23 września 2015 r., zaś za datę trwałego zaprzestania ich regulowania należy przyjąć 21 marca 2016 r. Data ta wiąże się z zaprzestaniem regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, co polegało na niezwróceniu do organu podatkowego kwot otrzymanych tytułem nienależnych zwrotów VAT. W pkt 1 skargi podniesiono, że zaległości podatkowe Spółki określone w decyzji nie były wymagalne w czasie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego nie można przyjąć, aby Spółka już w 2016 r. była w stanie uzasadniającym złożenie ww. wniosku. Podkreślono, że w latach 2014 – 2016 Spółka nie miała żadnych nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych, co potwierdza zaświadczenie organu podatkowego z 22 grudnia 2017 r. Według skarżącego dopiero z ostatecznej decyzji DIAS z [...] sierpnia 2019 r. wynika wymagalność zobowiązania w niej określonego. Sąd nie podziela tego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że Spółka składała deklaracje podatkowe, wykazując w nich za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r. zwroty podatku VAT, które zostały jej wypłacone w dniach 24 września 2015 r., 22 marca 2016 r. i 23 sierpnia 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zwroty powyższe okazały się nienależne, wobec czego Spółka była zobowiązana do zwrócenia otrzymanych kwot, uznanych na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Op za zaległość podatkową. Na podstawie tego przepisu zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócony zwrot podatku, który okazał się nienależny. Omawiane zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego powstały: 24 września 2015 r., 22 marca 2016 r. i 23 sierpnia 2016 r., bowiem w tych datach Spółka otrzymała nienależne zwroty VAT, które powinna bez wezwania zwrócić do organu podatkowego. Z uwagi na brak dobrowolnych wpłat, organ podatkowy wydał decyzję określającą zaległości podatkowe (stanowiącą podstawę odpowiedzialności skarżącego). Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowego obowiązku, a jedynie potwierdza stan wynikający wprost z przepisów. Bowiem na mocy art. 52 § 1 Op Spółka powinna bez wezwania zwrócić nienależnie wypłacone jej zwroty VAT już wówczas, gdy organ podatkowy wypłacił jej nienależne kwoty, nie zaś dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki. Zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego istniały więc i były znane (co do kwoty) już w 2015 r. i 2016 r., gdyż ich wysokość wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji, w których wykazane zostały nienależne zwroty VAT. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie trudno byłoby uznać, że zobowiązania organu podatkowego wobec Spółki nie były wymagalne w 2015 r. i 2016 r. Wręcz przeciwnie, były już wymagalne i już wówczas organy podatkowe mogły wydać decyzję wymiarową wobec Spółki. Gdyby nie były wymagalne, wydanie decyzji deklaratoryjnej wobec Spółki nie byłoby dopuszczalne. Skarżący nie kwestionuje obowiązku zwrócenia przez Spółkę do organu podatkowego nienależnie otrzymanych kwot oraz dat, w których kwoty te należało zwrócić. Podważa jednak zasadność uznania, że to właśnie brak zwrotu do organu podatkowego nienależnie otrzymanych kwot tytułem zwrotów VAT – skutkował uznaniem Spółki za niewypłacalną na podstawie art. 11 ust. 1 Pr upadł., tj. z uwagi na utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich wykonywaniu wynosi ponad 3 miesiące. Ponadto wskazuje, że okres 24 miesięcy niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 Pr. upadł. należy liczyć dopiero od dnia wejścia w życie nowelizacji przepisów Prawa upadłościowego, tj. od 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że stan niewypłacalności Spółki pod kątem tej przesłanki należało oceniać najwcześniej na 1 stycznia 2018 r. W ocenie Sądu kwestia, od kiedy należy liczyć ww. 24 miesięczny okres pozostawania w stanie niewypłacalności, nie jest istotna w rozpatrywanej sprawie. Bowiem ustalenie terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 1a Pr. upadł., tj. poprzez wykazanie, że Spółka utraciła zdolność wykonywania zobowiązań, zaś opóźnienie w ich wykonywaniu przekroczyło 3 miesiące, co w rozpatrywanej sprawie zaistniało, gdyż należności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów VAT nigdy nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego, co stało się przyczyną wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki. Natomiast ust. 2 art. 11 Pr. upadł. stanowi alternatywną przesłankę stwierdzenia niewypłacalności, i to zawężoną podmiotowo. Wobec tego dłużnik, który znalazł się w sytuacji stypizowanej w ust. 1 i 1a ww. artykułu, nie musi być oceniany także przez pryzmat ust. 2. Dlatego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie oparły się na ust. 2 art. 11 pr. upadł. Nie było więc potrzeby ustalania, od kiedy biegnie 24 miesięczny termin wskazany w ww. przepisie. Dodać przy tym należy, że nawet gdyby ust. 2 art. 11 Pr. upadł. miał zastosowanie w sprawie, to należałoby przyjąć jego treść w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r. Bowiem zmiana przepisu wynikająca ustawy z dnia 15 maja 2015 r. (Dz.U.2015.978) zmieniającej ustawę Prawo upadłościowe z dniem 1 stycznia 2016 r. (w tym także co do ust. 2 art. 11, w którym wprowadzono 24 miesięczny termin sporny w rozpatrywanej sprawie) obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. co wynika z art. 456 ustawy zmieniającej, zaś w art. 448 tej ustawy przyjęto, że przepisy o skutkach wszczęcia postępowania co do osoby, majątku i zobowiązań dłużnika lub upadłego stosuje się również do zdarzeń prawnych, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy upoważniał do oceny, że Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na co składały się niezwrócone do organu podatkowego wyżej opisane należności, które powstały w datach we wskazanych w decyzjach organów obu instancji. Niezasadne są więc zarzuty skargi zawarte w pkt 1 i 4. Kolejną grupą zarzutów skargi (pkt 3, 5 i 6) są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. dotyczące przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy majątku Spółki, a ponadto zarzuty z pkt 7 i 8 skargi, dotyczące art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 11 ust. 4 Pr. upadł. Zarzuty te są chybione z tego powodu, że zaskarżona decyzja opiera się na przesłankach ustaleniach zawartych w ust. 1 i ust. 1a art. 11 Pr. upadł., a nie w ust. 2 tego artykułu. Organy podatkowe powinny wobec tego wykazać, że Spółka stała się niewypłacalna, gdyż utraciła zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i że opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza 3 miesiące (ust. 1 art. 11 Pr. upadł.). W wyroku z 14 grudnia 2021 r., III FSK 209/21 (LEX nr 3288768) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (...) dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań." Brak wykonywania zobowiązań organy podatkowe udowodniły, co zostało wyżej omówione. W prawomocnym wyroku I SA/Go 691/19 z 16 lipca 2020 r. (Legalis 2422474) wskazano, że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów." Ze względu na stwierdzenie przesłanek z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. nie było potrzeby wykazywania w postępowaniu podatkowym przesłanek niewypłacalności z ust. 2 art. 11 Pr. upadł., tj. ustalania, czy i na jak długo zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Nie było też podstaw do stosowania ust. 4 art. 11 Pr. upadł., gdyż przepis ten wiąże się z ust. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie datę złożenia wniosku o upadłość określono w odniesieniu do stwierdzenia niewypłacalność Spółki na podstawie w art. 11 ust. 1 Pr. upadł., czyli z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wystąpienie tej przesłanki nie wiąże się ze stanem majątku Spółki, dlatego, w ocenie Sądu, nie było potrzeby dokonywania ustaleń co do jej stanu majątkowego, w tym korzystania z wiedzy specjalistycznej. Niemniej jednak analiza finansowa przeprowadzona przez organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych oraz dokumentów włączonych z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki potwierdziła istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w terminie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek z art. 11 ust. 1 i ust. 1a Pr. upadł. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., co obligowało skarżącego jako prezesa zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, poprzez opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający trzy miesiące. Dodać należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (podobnie zresztą, jak przepisy wcześniej obowiązujące), nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 Pr. upadł. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 1a Pr. upadł. nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy podstawy niewypłacalności zaistnieją wtedy, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a domniemywa się, że utracił tę zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a) lub w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że ażeby można było ogłosić upadłość danego dłużnika, wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 11 ust. 1 i 1a Pr upadł., stwierdzono bowiem, że Spółka posiada nieuiszczone zobowiązania, powstałe w 2015 r. i 2016 r., które już wówczas powinna zrealizować (art. 52§ 1 pkt 2 Op). W odniesieniu do tych zobowiązań określony został na 20 kwietnia 2016 r. termin, do którego powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W terminie tym skarżący był członkiem zarządu Spółki, który mógł i powinien złożyć ww. wniosek. Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Ostatnia grupa zarzutów skargi (pkt 14 i 15) dotyczy oddalenia przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej prywatnej opinii biegłego oraz odmowy powołania biegłego w celu ustalenia prawidłowego terminu powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący ocenienia całego materiału dowodowego, co wynika z zawartej w art. 187 § 1 Op zasady oficjalności postępowania dowodowego. Zaś zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Op. Rozpatrując skargę Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia powyższych przepisów. Odnośnie do przedłożonej w postępowaniu podatkowym "opinii eksperta w zakresie księgowości – biegłego rewidenta" – wypowiedziano się w zaskarżonej decyzji, zatem nie może skarżący twierdzić, że opinia ta została pominięta. Zdaniem Sądu opinia ta mogła zostać potraktowana w postepowaniu podatkowym jedynie jako dokument prywatny, przedłożony na potwierdzenie stanowiska skarżącego. Tak też została oceniona w zaskarżonej decyzji. DIAS podniósł również, że dokument ten dotyczy sposobu kwalifikacji dotacji z funduszy unijnych i jej wpływu na ocenę istnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 Pr. upadł. i zauważył, że decyzja organu I instancji oparta jest na wystąpieniu przesłanki alternatywnej, z art. 11 ust. 1 Pr. upadł. Stanowisko organu jest w ocenie Sądu zasadne, dlatego argumentacja oparta na omawianym dowodzie jest w sprawie nieprzydatna. Także w kwestii niepowołania biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Bowiem jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, nie wystąpiła konieczność zgromadzenia wiadomości specjalnych co do analizy sytuacji finansowej Spółki. Organy podatkowe posiadają kompetencje do samodzielnego ustalania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wystarczające okazały się zebrane w sprawie dowody w postaci sprawozdań finansowych oraz dowody włączone do akt ze sprawy zakończonej ostateczna decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki. Wyżej wyjaśniono już, że niewypłacalność Spółki została ustalona na podstawie ust. 1 i 1a art. 11 Pr. upadł., a nie na podstawie ust. 2 tego artykułu, co, w uproszczeniu, wymagało wykazania, że Spółka przez co najmniej 3 miesiące opóźniała się w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań. Gdyby podstawą ustaleń organów podatkowych był ust. 2 art. 11 Pr upadł., wówczas należałoby przeprowadzić szczegółową analizę kondycji finansowej Spółki, po to, aby ustalić, czy i kiedy jej zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość majątku, w okresie co najmniej 24 miesięcy. W ocenie Sądu do wykazania przesłanki przyjętej przez organy podatkowe wystarczający był materiał dowodowy zebrany w sprawie, wskazujący na to, że z powodu pobrania i niezwrócenia nienależnych zwrotów VAT za II i IV kwartał 2015 r., (które, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Op należało zwrócić bez wezwania organu) doszło do ponad trzymiesięcznego opóźnienia w wykonaniu (dwóch) wymagalnych zobowiązań. W tym obszarze sprawa nie wymagała zgromadzenia wiadomości specjalnych, wobec czego nie było podstaw do powołania biegłego. W związku z powyższym nieuwzględnienie treści przedłożonego dokumentu prywatnego oraz odmowa przeprowadzenia dowodu z biegłego nie stanowiły naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym wniosków dowodowych wyjaśnić należy, że sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, bowiem nie leży to w sferze uprawnień sądu, lecz wchodzi w zakres kompetencji organów administracji. Z art. 106 § 3 ppsa wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do wnioskowanego przez skarżącego dowodu uzupełniającego z prywatnej opinii biegłego (znajdującego się w aktach podatkowych) odniesiono się w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd nie mógł ponownie przeprowadzić dowodu z tego dokumentu, a jedynie skontrolować jego ocenę dokonaną w postępowaniu podatkowym, co zostało wyżej przedstawione. Także dowód uzupełniający z uzasadnienia wyroku [...] na okoliczność dostawy do Spółki ciągu technologicznego nie mógł zostać przeprowadzony przez Sąd. Uzasadnienie tego wyroku, wydanego wobec innego podmiotu, nie jest bowiem dowodem w rozpatrywanej sprawie i nie mogło stać się przedmiotem oceny Sądu. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że wniosek został zgłoszony na okoliczność nie związaną z przedmiotem rozpatrywanej sprawy (odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki). W sprawie tej badane było, czy wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności, zawarte w Ordynacji podatkowej. To zaś, czy dostawa ww. ciągu technologicznego została faktycznie dokonana, było okolicznością decydującą w innej sprawie, zakończonej decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki. W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi Sąd nie stwierdził, aby podczas orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy Prawo upadłościowe bądź przepisów KPC. Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.