I SA/Rz 852/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej K. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 852/20 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek K. J. (dalej: Wnioskodawczyni/Skarżąca). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest właścicielem trzech niezabudowanych działek nr 3648/1 o powierzchni 0,3958 ha, nr 3648/2 o powierzchni 0,3172 ha, objętych księgą wieczystą nr [...] oraz działki nr 3648/3 o powierzchni 1,4543 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], położonych w R. obręb 222 P. II. Ww. działki to tereny niezabudowane, ugorowane, utrzymywane w dobrej kulturze rolnej. Wnioskodawczyni nieruchomości te nabyła w drodze darowizny od matki w dniach: 4 lipca 2002 r. (dz. nr 3648/1, 3648/2) oraz 6 lipca 2005 r. (dz. nr 3648/3) Działki te stanowiły gospodarstwo rolne należące do jej dziadków, a następnie rodziców. Właścicielka pracowała w tym gospodarstwie od 15 roku życia. Od kilkunastu lat ponosi koszty związane z ww. własnością: opłaca podatki, utrzymuje teren w dobrej kulturze rolnej. Od momentu nabycia do chwili obecnej działki te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach zarobkowych, nie były też przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych odpłatnych ani nieodpłatnych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Wykorzystywane są natomiast przez Wnioskodawczynię w niewielkiej części dla potrzeb uprawy warzyw i owoców prowadzonej przez nią wyłącznie dla własnych potrzeb, a także w celach prywatnych (rekreacyjnych), w pozostałej części to niewykorzystywane przez nią, ale regularnie koszone łąka oraz grunt orny. Od momentu nabycia działek Wnioskodawczyni ponosi bowiem koszty celem utrzymania nieruchomości w stanie niezmienionym (niepogorszonym) w postaci koszów regularnego koszenia działek. W latach 2004-2015 Wnioskodawczyni otrzymywała za działki będące przedmiotem wniosku dopłaty bezpośrednie do gruntów stanowiących trwałe użytki zielone od ARiMR. W 2011 r. działki należące do Wnioskodawczyni uzyskały dostęp do sieci kanalizacyjnej, jednakże bez inicjatywy właścicielki, dzięki inwestycji realizowanej przez Miasto, wyraziła bowiem zgodę gminie na nieodpłatne przeprowadzenie sieci kanalizacyjnej przez swoje działki, uzyskując, niejako przy okazji, dostęp do tej sieci kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni nie poniosła na ten cel nakładów finansowych. Przedmiotowe grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawczyni nie inicjowała też działań w tym zakresie. Planowała natomiast rozdysponować część tej posiadłości na rzecz trójki swoich dzieci, w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Odwiedzając Biuro Rozwoju Miasta, w dniu 26 września 2014 r., Wnioskodawczyni uzyskała informację, że teren o którym mowa, został objęty, bez jej wiedzy projektem Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano, że poprzez działki nr 3648/1, 3648/3 i 3648/2, ukośną linią, w kierunku ze wschodu na zachód, będzie przebiegać droga KDL, a przez działkę 3648/1, dodatkowo, również ukośną linią, w kierunku z południa na północ planowana jest droga łącząca inną, szerokopasmową drogę ze wspomnianą drogą KDL. Ponadto na działce nr 3648/2 i części działki nr 3648/3, od strony zachodniej zaprojektowano tereny zielone. Na pozostałej części zaplanowano budownictwo wielorodzinne. Wnioskodawczyni po uzyskaniu tej informacji podjęła próby zmiany/modyfikacji tego studium, zbulwersowana okolicznością, iż Miasto zaplanowało jej nieruchomość przedzielić "na ukos" inwestycją drogową, a część nieruchomości przeznaczyć pod tereny zielone i budownictwo wielorodzinne, zatem w drastyczny sposób naruszając jej prawo własności i prawo do dysponowania swoją nieruchomością, w sposób sprzeczny z potrzebami rodziny, niezrozumiały i nieakceptowalny przez wnioskodawczynię (zamiast np. wzdłuż naturalnej granicy działek). Z uwagi na okoliczność, iż osobiste wizyty w urzędzie oraz pisma składane w tym zakresie do Biura Rozwoju Miasta nie przyniosły efektów, Wnioskodawczyni zdecydowała się wystąpić z wnioskami o warunki zabudowy na 15 domów jednorodzinnych, rezerwując (pozostawiając) miejsce na drogę wzdłuż granicy swoich działek. Po 3 latach starań w tym zakresie, wnioskodawczyni uzyskała pozytywne decyzje o warunkach zabudowy, niemniej jednak w studium przebieg drogi został tylko nieznacznie zmodyfikowany, natomiast na sąsiedniej nieruchomości, przy ul. P., w pasie planowanej drogi, właściciele działki uzyskali warunki zabudowy, następnie pozwolenie na budowę i wybudowali domek jednorodzinny. Również przeznaczenie terenu pod cele użyteczności publicznej nie uległo zmianie. Nadmienić też należy, że uzyskanie pozytywnych decyzji o warunkach zabudowy rozciągnęło się w czasie, gdyż rozpatrzenie części spraw organ zawiesił na czas nie dłuższy niż 9 miesięcy z uwagi na okoliczność, iż teren objęty wnioskami znajduje się na obszarze, dla którego opracowywany jest Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Ponieważ w okresie zawieszenia postępowania Rada Miasta nie uchwaliła tego planu, podjęto postępowania w sprawach i zakończono je odmownie ze względu na planowane inwestycje drogowe, tereny zielone oraz zabudowę wielorodzinną. Po uzyskiwaniu kolejnych negatywnych decyzji, Wnioskodawczyni odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Złożone przez nią odwołania zostały uwzględnione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę wziął pod uwagę, że teren, na którym Wnioskodawczyni chciała uzyskać warunki zabudowy, jest przewidziany jako teren pod publiczną inwestycję drogową, co Samorządowe Kolegium Odwoławcze odczytało jako intencję utworzenia rezerwy terenowej pod przyszłą inwestycję publiczną, do czego brak podstaw w przepisach prawa. Na marginesie należy też zauważyć, że uzyskanie przedmiotowych warunków zabudowy było znacznie rozciągnięte w czasie, również z tego powodu, iż Wnioskodawczyni podejmowała czynności w tym zakresie samodzielnie (a nie posiada ona specjalistycznego wykształcenia ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami oraz związanych z tym obrotem procedur administracyjnych), bez wykorzystania usług profesjonalistów. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawczyni nie dokonała podziału działek, nie podjęła też aktywnych działań celem uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych, ogrodzenia terenu oraz zmiany przeznaczenia gruntów (nieruchomości widnieją nadal w rejestrze gruntów jako działki rolne). Wnioskodawczyni usiłowała natomiast (w latach 2017-2018) sprzedać część działki objętej warunkami zabudowy na dom jednorodzinny, zamieszczając dwa bezpłatne ogłoszenia w lokalnym internetowym portalu ogłoszeniowym, które cieszyły się znikomym zainteresowaniem i w wyniku których nie znalazł się żaden nabywca. Należy nadmienić, iż Wnioskodawczyni w celu tej sprzedaży nie podjęła działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie korzystała też z usług podmiotów zajmujących się profesjonalnie pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawczyni nie zamierzała wówczas sprzedać całości działek nr 3648/1, nr 3648/2 i nr 3648/3, część z nich planowała przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe swoje oraz swojej rodziny. Nieruchomościami Wnioskodawczyni zainteresował się podmiot prowadzący działalność o charakterze deweloperskim, który zamierza na działce sąsiadującej z nieruchomościami Wnioskodawczyni zrealizować inwestycję budowlaną, w związku z którą zawarł przedwstępne 4 umowy sprzedaży z właścicielami działek sąsiadujących z działkami należącymi do Wnioskodawczyni. O zamiarze sprzedaży działek przez Wnioskodawczynię dowiedział się od właścicieli sąsiednich nieruchomości. Podmiot ten wyraził chęć zakupu wszystkich działek będących przedmiotem niniejszego wniosku, celem realizacji własnej inwestycji budowlanej (budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego). Wnioskodawczyni zawarła z nim w dniu 4 września 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży. Warunkiem dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych działek jest uzyskanie przez przyszłego nabywcę stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji, w związku z tym w umowie przedwstępnej dokonanie transakcji sprzedaży przedmiotowych działek uzależniono od uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Aby umożliwić przyszłemu nabywcy uzyskanie decyzji administracyjnych w tym zakresie, Wnioskodawczyni w umowie przedwstępnej udzieliła mu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie będących przedmiotem tego aktu nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego, na reprezentowanie przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę. Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że na przyszłego nabywcę nie zostaną przeniesione prawa wynikające z uzyskanych przez wnioskodawczynię decyzji o warunkach zabudowy domków jednorodzinnych. Poza działkami mającymi być przedmiotem sprzedaży, opisanymi w niniejszym wniosku, Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką ułamkowej części działki, na której posadowiony jest budynek wielorodzinny, w którym mieści się jej mieszkanie współwłasnościowe oraz jest właścicielką działki nr 3649/1 nabytej w drodze darowizny od matki i ciotki (sąsiadującej z działkami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku). Pozostałych posiadanych przez siebie nieruchomości (nieobjętych zakresem przedmiotowych niniejszego wniosku) nigdy nie wykorzystywała w celach zarobkowych i aktualnie nie zamierza ich sprzedawać (na dz. nr 3649/1 zamierza wybudować dom jednorodzinny dla własnych potrzeb, część działki jest wykorzystywana jako ogród, w dalszej perspektywie również sad). Obecnie dostęp do drogi publicznej z działek będących przedmiotem wniosku możliwy jest dzięki ustanowionym stosownym służebnościom gruntowym prawa przejazdu i przechodu przez kilka działek w tym m.in. działkę nr 3649/1 będącą własnością wnioskodawczyni, ustanowionymi przed nabyciem przez nią nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, następnie modyfikowanymi z urzędu m.in. w związku z podziałem jednej z działek przez które służebność przebiega. W wyniku umowy sprzedaży służebności te zostaną zniesione, bowiem przyszły nabywca będzie dysponował łatwiejszym i bliższym dostępem do drogi publicznej - poprzez działki, które zamierza nabyć od sąsiadów Wnioskodawczyni, które mają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Należy również nadmienić, że Wnioskodawczyni w okresie od nabycia działek do chwili obecnej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (ani czynnym ani zwolnionym), nie była też rolnikiem ryczałtowym, nie prowadziła produkcji rolnej, nie świadczyła usług rolniczych, ani usług najmu, dzierżawy lub innych związanych z nieruchomościami, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu (poza opisanym wyżej uzyskaniem dostępu do sieci kanalizacyjnej), nie ogłaszała się też w biurze sprzedaży nieruchomości. Obecnie założenia projektu studium zagospodarowania przestrzennego zostały anulowane i przystąpiono do opracowania nowego studium i projektu planu zagospodarowania przestrzennego miasta R. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku (nr 3648/1, nr 3648/2 i nr 3648/3) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku (nr 3648/1, nr 3648/2 i nr 3648/3) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo nie zostanie podjęta w wykonaniu działalności gospodarczej, o której stanowią przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). W świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przy tym przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu/zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (vide wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 728/17 oraz przywołane w nim orzecznictwo). W okolicznościach niniejszej sprawy, spośród przedstawionych przykładowych "aktywności" w zakresie obrotu nieruchomościami, działania Wnioskodawczyni ograniczyły się do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, które ostatecznie pozostały bez wpływu na wartość nieruchomości i bez znaczenia dla przyszłego nabywcy. Te decyzje administracyjne prezentują w istocie niezrealizowaną wizję Wnioskodawczyni obrazującą, jak chciałaby, żeby w przyszłości wyglądała zabudowa należących do niej terenów, dzięki której liczyła też na zmianę przebiegu inwestycji drogowej planowanej przez władze miasta. Podjęcie próby wpływu na rodzaj przyszłej zabudowy terenów należących do Wnioskodawczyni (preferowanie domków jednorodzinnych zamiast bloków) oraz sprzeciw wobec odgórnej ingerencji w jej prawo własności przez władze samorządowe, miały na celu zabezpieczenie tego prawa własności i nie wykroczyły - w ocenie Wnioskodawczyni - poza standardowe działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Wnioskodawczyni, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości niewystarczającym jest stwierdzenie wystąpienie pojedynczych przejawów zawodowej (profesjonalnej) aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak opisane powyżej uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), ale należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. W realiach niniejszej sprawy należy w związku z tym wziąć pod uwagę, że nieruchomości, które Wnioskodawczyni zamierza sprzedać otrzymała od matki wiele lat wcześniej, zanim podjęła zamiar ich sprzedaży, nabyła je do swojego majątku osobistego, nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej ani do wykonywania innych czynności o charakterze zarobkowym, planowana transakcja sprzedaży to jednorazowa czynność, bez zamiaru (ani możliwości) jej częstotliwego wykonywania, a podjęte przez Wnioskodawczynię czynności, które zmierzają do jej zawarcia, nie mają ani zorganizowanego, ani ciągłego charakteru (nie stanowiły bowiem z góry zaplanowanego i realizowanego ciągu następujących po sobie działań ukierunkowanych na maksymalizację zysków ze sprzedaży). Dla przyszłego nabywcy niezbędnym warunkiem zakupu nieruchomości jest uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji, dlatego też w umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła mu pełnomocnictwa do podejmowania czynności w tym zakresie, co jednakże istotne, czynności te kupujący będzie realizował we własnym imieniu i na własny rachunek (a nie w imieniu i na rachunek Wnioskodawczyni), dokonane przez niego czynności pozostaną zatem bez wpływu na charakter działań podjętych przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Za profesjonalną aktywność nie można uznać zamieszczenia przez Wnioskodawczynię bezpłatnych ogłoszeń, nie noszących znamion działań marketingowych charakterystycznych dla podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz uzyskania przyłącza do sieci kanalizacyjnej. Okoliczność uzyskania dostępu do sieci kanalizacyjnej, w analizowanej sprawie była przejawem zwykłej gospodarności, w żadnym razie nie wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, bowiem sieć ta wybudowana została bez jej inicjatywy i podejmowania aktywnych działań w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest zatem przesłanek, które wskazywałyby, iż Wnioskodawczyni podejmując aktywność celem sprzedaży przedmiotowych działek wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, jej działania nie mają tym samym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie można jej zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że opisana w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne organ stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni zawarła z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży, która wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działek nr 3648/1, nr 3648/2 i 3648/3 od wypełnienia określonych w umowie warunków, które pozwolą Kupującemu zrealizować inwestycję budowlaną na zakupionych działkach, tj. budowę budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego. Na mocy udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, Kupujący dysponuje nieruchomością dla celów budowlanych, umożliwiając uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych (prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej) oraz na reprezentowanie we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art.95 § 2). Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, a przez osoby trzecie (Kupującego), nie pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po podpisaniu umowy przedwstępnej czynności wykonywane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności dla Kupującego tej działki. Sprzedająca udzielając pełnomocnictwa Kupującemu do uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego – dąży do spełnienia warunków zawartych w przedwstępnej umowie sprzedaży, po spełnieniu których zostanie zawarta ostateczna umowa. Do czasu zawarcia umowy sprzedaży przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni, a szereg czynności podejmowanych będzie przez Nabywcę w imieniu i na korzyść Wnioskodawczyni, ponieważ to ona jako właścicielka nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Strony. Analiza treści złożonego wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa m.in. w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10. W ocenie organu Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła w drodze darowizny przedmiotowe działki do majątku osobistego oraz do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podejmowane przez Kupującego w imieniu Wnioskodawczyni mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Uznać należy zatem, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania i przeprowadzone przez Kupującego czynności (po zrealizowaniu ustalonych warunków umowy przedwstępnej) – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawczynię tych działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji rażąco naruszającej obowiązujące prawo, w tym naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j-t. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) - przez wybiórczą analizę przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, pominięcie części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię, a także brak oceny stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez działanie naruszające zasady praworządności oraz pogłębienia zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym zawarcie w stanowisku tego organu kategorycznych stwierdzeń, dla których brak podstaw w stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa, - art. 14c § 2 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a) błędną (zawężającą) wykładnię pojęcia strony postępowań administracyjnych o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, o wyłączeniu z produkcji rolnej oraz pozwolenia na budowę, tj. art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2020r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) w związku z art. 61, art. 62 i art. 63 ust. 5 zd. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 293 ze zm.), art. 4 pkt 4, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1161 ze zm.), a także art. 3 pkt 11, art. 33 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 1333), a także niewłaściwą ocenę powołanych przepisów przez ich niezastosowanie w sprawie do odkodowania pojęć użytych w umowie przedwstępnej zawartej przez Wnioskodawczynię, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2020r., poz. 1740 - dalej: k.c.), mimo iż w opisanym stanie faktycznym nie było ku temu podstaw faktycznych i prawnych, c) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez: - przypisanie Skarżącej skutków działań podejmowanych przez kupującego w jego imieniu, na jego rzecz i przede wszystkim w jego własnym interesie, bez rozpatrzenia, że do części działań (w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy) nie jest w ogóle wymagana zgoda właściciela gruntu, część działań (w zakresie wyłączenia gruntu z produkcji rolnej) nie została w ogóle objęta umocowaniem udzielonym przyszłemu nabywcy przez Sprzedającą, natomiast pozostała część ewentualnie podjętych przez kupującego działań (w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę) nie stanowi warunku sprzedaży nieruchomości, - uznanie, że warunki umowy przedwstępnej w postaci uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej to czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem Sprzedającej i w konsekwencji - przyjęcie, że Skarżącą należy uznać, w związku z planowaną przez nią transakcją sprzedaży gruntów, za podatnika VAT - podmiot profesjonalnie trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, kiedy to konkluzja taka nie wynika z ogółu okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości w okolicznościach wskazanych we wniosku. W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje zarówno prawidłowość postępowania interpretacyjnego, jak i dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art.14 c § 1 O.p. przez wybiórczą analizę przedstawionego stanu faktycznego i pominięcie części jego elementów oraz dodanie przez organ pewnych elementów stanu faktycznego nie wynikających z przedstawionego wniosku. Zasadnie wskazała Skarżąca na pominięcie wynikającej z opisu stanu faktycznego okoliczności, że umocowanie dla Kupującego zostało udzielonego dla jego celów budowlanych i w związku z uzyskiwaniem przez niego decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Z wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że Skarżąca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie przedmiotowymi nieruchomościami dla celów budowlanych Kupującego i na reprezentowanie przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Słusznie Skarżąca podnosi, że nie udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz żadnych decyzji, ani pozwoleń. Zatem to nie Skarżąca będzie stroną postępowań o uzyskanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę, lecz Kupujący, natomiast pełnomocnictwo i zgoda udzielone przez Skarżącą dotyczą jedynie dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych, nie mogą być zatem uznane za pełnomocnictwo do działania w cudzym imieniu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto posiadanie statusu właściciela nieruchomości nie oznacza automatycznie uzyskania statusu strony każdego postępowania administracyjnego dotyczącego tej nieruchomości. Zarówno postępowanie w sprawie warunków zabudowy, jak też w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej mogą toczyć się bez udziału właściciela. Błędnie więc uznał organ, że Skarżąca jako właścicielka nieruchomości będzie obligatoryjnie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem. Jednakże Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni przepisów ustaw wymienionych w pkt 2 a) skargi, ponieważ organ przepisów tych nie interpretował, ani też nie miał obowiązku ich interpretować w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zasadny jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art.95 § 1 i 2 , art.96 i art.98 k.c., ponieważ udzielone Kupującemu pełnomocnictwo dotyczyło pełnomocnictwa i zgody w postępowaniach administracyjnych, a przy tym organ błędnie wywiódł, że w umowie przedwstępnej Skarżąca upoważniła Kupującego do podejmowania czynności w jej imieniu czy na jej rzecz. Z tych względów nie można przyjąć, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, że działania Kupującego wywołają bezpośrednie skutki w sferze prawnej Skarżącej. Rację ma również Skarżąca, że do dokonanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego, w tym m.in. do stwierdzenia, że "czynności Kupującego pozostaną bez wpływu na ocenę działań podjętych przez wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości" – organ się nie ustosunkował. W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie przepisów art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany. Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, na który w tej sprawie powoływały się obie strony. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomości, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżącej nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Sam organ przyznał, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny i do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że udzielenie przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez Kupującego działania, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, jej atrakcyjności dla Kupującego. Jak wynika z wniosku, Skarżąca w przeszłości podjęła działania polegające na uzyskaniu warunków zabudowy na budowę domów jednorodzinnych i dwukrotnie zamieściła bezpłatne ogłoszenia o sprzedaży działek w lokalnym portalu ogłoszeniowym, lecz czynności te w żaden sposób nie wpływają na transakcję będącą przedmiotem wniosku, tj. jednorazową sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości na rzecz dewelopera w celu budowy przez niego budynku wielorodzinnego. Jak wyżej wskazano organ wbrew opisowi stanu faktycznego uznał, że udzielone deweloperowi pełnomocnictwo uprawnia go do podjęcia w imieniu Wnioskodawczyni działań mających na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, a które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tymczasem pełnomocnictwo to zostało udzielone dla celów budowlanych Kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego - w jego własnym imieniu i na jego rzecz - decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem Kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu Wnioskodawczyni, a uzyskanie przez niego stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na sferę prawną Skarżącej. Skarżąca nie będzie też ponosić żadnych wydatków z tym związanych. Udzielenie zgody i pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Kupującego. W tych okolicznościach, nie sposób przypisać Skarżącej zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie podejmowanie czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego, o ile nie noszą znamion działalności zorganizowanej o charakterze profesjonalnym i nie angażują środków takich jak ponoszone przez profesjonalistów. W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącej łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego. Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.