II GSK 684/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 872/21 w sprawie ze skargi H. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2021 r. nr 2401-IOA.48.92.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia 22 lutego 2021 r., znak 338000-COC2.4108.146.2020.JB.SZD; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. P. Sp. z o.o. w Katowicach 3400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 872/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.P. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: DIAS, organ) z dnia 19 maja 2021 r., nr 2401-IOA.48.92.2021.JK, w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 26 lipca 2019 r. w godz. od 15:00 do 16:10 w C., funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym marki Man wraz z naczepą, będącymi w dyspozycji strony skarżącej. Kontrola obejmowała przestrzeganie przepisów wynikających z obowiązującej w tym czasie ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, zwanej dalej: ustawa SENT). W trakcie kontroli kierujący przedstawił następujące dokumenty: numer referencyjny zgłoszenia przewozu w systemie SENT(...), wypis z licencji (...) na wykonywanie międzynarodowego transportu zarobkowego przewozu samochodu i naczepy, dowody rejestracyjne samochodu i naczepy, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR(...), dowód dostawy (...) oraz dokument wagowy(...). Według informacji zawartej w zgłoszeniu o ww. numerze referencyjnym SENT, obejmowało ono olej rzepakowy klasyfikowany do pozycji CN 1514 w ilości 25.040 kilogramów - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej określanego jako system SENT). Podmiotem wysyłającym ww. towar była E.Ltd, N. R.w B. (Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej). Podmiotem odbierającym była C. Sp. z o. o. w B.-B.. Przewoźnikiem była strona skarżąca. Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z 26 lipca 2019 r., nr (...), z którego wynika, że stwierdzono rozbieżność pomiędzy zapisami w zgłoszeniu SENT, a stanem faktycznym, tj. w polu "Numer rejestracyjny środka transportu" wpisano (...), zamiast (...). Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, które zakończył decyzją z 22 lutego 2021 r., wymierzając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu naruszenia obowiązku zgłoszenia w rejestrze SENT danych zgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego pojazdu samochodowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, w ramach kierunkowych dyrektyw wyboru, nie dopatrzył się okoliczności skutkujących odstąpieniem od wymierzenia kary. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania spółki i opisaną na wstępie decyzją z 19 maja 2021 r. utrzymał w mocy sporną decyzję. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności powstania naruszenia spowodowanego przypadkowym błędem, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Sankcje pieniężne są przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są one niezależne od winy sprawców. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że odpowiedzialność przewoźnika nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub błędu. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który zaskarżonym wyrokiem ją oddalił. Sąd pierwszej instancji argumentował, że numer rejestracyjny pojazdu służy jego identyfikacji, zatem jakiekolwiek przestawienie liter lub cyfr, oznacza wskazanie innego pojazdu niż ten, który służył rzeczywiście do transportu. Dlatego też pogląd organów obu instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT jest prawidłowy. Wykładnia tego przepisu jest jednoznaczna – kara pieniężna w sztywnej wysokości 10.000 zł ma w tym wypadku charakter obligatoryjny. Jest niezależna zarówno od stopnia zawinienia podmiotu, jak i faktu uszczuplenia należności publicznoprawnej. Treść przepisu jest czytelna, jasna i nie zawiera tzw. luzu interpretacyjnego. Pozostałe przepisy analizowane w sprawie, tj. art. 24 ust. 1a i 3, pozwalają co prawda na miarkowanie kary lub odstąpienie od niej w określonych sytuacjach, ale powinny być interpretowane maksymalnie zawężająco. Sąd podzielił pogląd organów obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Organy zasadnie wskazały bowiem, że numery rejestracyjne to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego przewozu towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Niewłaściwe zgłoszenie w systemie SENT numerów rejestracyjnych środka przewozowego, którym przewożony jest towar objęty systemem monitorowania, godzi zatem w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły szczegółowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a oceny materiału dowodowego dokonały w sposób spójny i logiczny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i: - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" - zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" - rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplania dochodów Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług; - uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż odstąpienie od wymierzenia kary z powodu "ważnego interesu publicznego" oznaczałoby nieuzasadnione preferencyjne traktowanie skarżącej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do takich twierdzeń; 2. art. 2 i art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. t.j. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78. Poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej i utrzymaniu jej w mocy, a której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych ani ich zagrożenia; 3. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz.162) przez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażonej również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia celów, do których środki te zmierzają; 4. art. 24 ust. 1a ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro art. 24 ust. 1a ustawy SENT wyklucza zastosowanie instytucji miarkowania wysokości kary określonej w art. 24 ust. 1a ustawy SENT, to tym bardziej niewskazane jest odstąpienie od jej wymierzenia na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy przepisy te stanowią odrębną podstawę do nałożenia kary administracyjnej, a art. 24 ust. 3 ustawy przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 191, art. 121 § 1 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej: o.p.) poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie okoliczności mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a świadczących o istnieniu interesu publicznego, w odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej na skarżącego - co w konsekwencji doprowadziło do wydania i utrzymania w mocy decyzji z naruszeniem prawa; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, przejawiające się oddaleniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sytuacji naruszenia przez organ administracji przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, które to naruszenie skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty na podstawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2021 r., nr 2401-IOA.48.92.2021.JK, w przedmiocie kary pieniężnej; na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2021 r., nr 2401-IOA.48.92.2021.JK oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 lutego 2021 r., nr 338000-COC2.4108.146.2020.JB.SZD; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy w ramach przedmiotowej skargi kasacyjnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., gdyż strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z uwagi na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych - zachodzą podstawy, aby rozpoznać je łącznie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że niesporny w tej sprawie jest stan faktyczny w zakresie naruszenia przez skarżącą spółkę obowiązku wypełnienia zgłoszenia SENT zgodnie ze stanem faktycznym, poprzez błędne wskazanie w zgłoszeniu SENT numeru rejestracyjnego pojazdu. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest natomiast to, czy prawidłowa była dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia interesu publicznego, przewidzianego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca podnosi, iż wpisanie błędnego numeru rejestracyjnego było wynikiem oczywistej omyłki, a organy powinny były uznać, że zachodziła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem NSA rację ma skarżąca, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przesłanki interesu publicznego przewidzianej w art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Kara pieniężna przewidziana w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT została ustalona w ustawie w wysokości 10.000 zł w sposób sztywny, nie przewidziano możliwości jej miarkowania. Ustawodawca przewidział natomiast możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odstąpienie od nałożenia kary pozostawiono zatem uznaniu administracyjnemu, ustawodawca przewidział bowiem, że organ "może" odstąpić od nałożenia kary i wskazano jednocześnie przesłanki ustawowe odstąpienia. Organ ma zatem możliwość wyboru jednego z przewidzianych przez ustawodawcę alternatywnie rodzajów rozstrzygnięć: nałożenia kary lub odstąpienia od nałożenia kary. Odstąpienie od nałożenia kary jest rodzajem jej "darowania", co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Wprowadzona przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Analogiczny charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać przyczyny, które mieszczą się w ramach przewidzianych przez ustawodawcę przypadków uzasadnionych "ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Konstruując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", ustawodawca odwołuje się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19). Wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni będącego przesłanką odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny", ograniczając ją do "bezpieczeństwa społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej" (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA wskazał, że skoro numery rejestracyjne pojazdu to podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego, to podanie nieprawidłowych danych z założenia ma charakter błędu istotnego (skoro art. 24 ust. 1a wyklucza w takiej sytuacji miarkowanie kary), a więc tym bardziej niewskazane byłoby odstąpienie od kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, niezależnie od tego czy błąd strony miał charakter świadomy i zawiniony. W ocenie WSA odstąpienie od wymierzenia kary z powołaniem się na interes publiczny w sprawie, w której doszło do poważnego zaniedbania, oznaczałoby preferencyjne traktowanie danego sprawcy. Takie stanowisko WSA jest nieprawidłowe. Rację ma wprawdzie sąd pierwszej instancji, że przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy wziąć pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, jednakże nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Z tego powodu nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., sygn. II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., sygn. II GSK 1353/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Natomiast w odniesieniu do przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT drugiej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary przesłanki tj. "ważnego interesu przewoźnika", należy podzielić przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19 i II GSK 339/19; 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22). W ocenie NSA w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, co następnie nieprawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego sąd nie uwzględnił bowiem opisanych powyżej kryteriów i błędnie zaakceptował stanowisko DIAS, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych. Akceptacja przez sąd pierwszej instancji takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, narusza normę prawną zawartą w tym przepisie, prowadząc do sprzeczności z wymogami kreowania zaufania obywateli do organów państwa. Nie można bowiem utożsamiać interesu publicznego z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybienia formalnego, jeżeli uchybienie to nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, i niezwłocznie zostało usunięte w całości lub w znacznej części. Przyjęta przez organy i zaakceptowana przez sąd wykładnia prowadzi do ograniczenia, a nawet wykluczenia stosowania przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT instytucji odstąpienia od nałożenia kary, czego nie można uznać za zgodne z celem ustawodawcy, który tę instytucję do ustawy wprowadził. Przyjęcie poglądu organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, akcentującego, że "istotność" popełnionego przez przewoźnika błędu ("poważne zaniedbanie") powoduje, że niemożliwe jest jego "usprawiedliwienie" uzasadniające ewentualne odstąpienia od nałożenia kary (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) mogłoby bowiem doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych byłaby niedopuszczalna – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Zasadnie też skarżąca kasacyjnie wskazała na odrębność podstawy prawnej do nałożenia kary z art. 24 ust. 1 i art. 24 ust. 1a ustawy SENT. Art. 24 ust. 1a ustawy SENT nie ma w tej sprawie zastosowania. Nie jest zasadny wywiedziony z niego przez Sąd wniosek, że wyłącza on, z powodu uznania w stanach faktycznych opisanych w hipotezie tego przepisu błędu polegającego na podaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego pojazdu za błąd istotny, możliwość zastosowania w niniejszej sprawie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Mając to na uwadze należy zatem uznać, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 26 ust. 3 i art. 24 ust. 1 a ustawy SENT, w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i w zw. z art. 12 u.P.p. (punkty I.1. - I.4. petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA zasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., a w konsekwencji zarzut niezastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a. (punkty II.1. i II.2 petitum skargi kasacyjnej). Wskazana wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły w tej sprawie przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie i interes publiczny, mają bowiem być rozpatrywane w relacji do danego przypadku. W niniejszej sprawie organy, dokonując błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, nie dokonały prawidłowego ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie nie rozważono należycie, czy wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za przedwczesne, naruszające obowiązki spoczywające na organie z mocy art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował to stanowisko organów oddalając skargę. Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzje organów obu instancji, ponieważ zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (punkt 2 sentencji wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w zakresie zdeterminowanym przyjętą w niniejszym wyroku przez NSA wykładnią art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a następnie ocenią, czy w świetle zgromadzonego w ten sposób, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego są podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Rozważenia wymaga zatem w szczególności czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (w tym w szczególności poprzez poczynienie ustaleń dotyczących tego konkretnego pojazdu, którego numer rejestracyjny wpisano w zgłoszeniu), czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy zdarzyło się jednokrotnie (sporadycznie) czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można też pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, w tym opisanej w skardze i skardze kasacyjnej specyfiki tego naruszenia polegającej na omyłkowym przestawieniu liter w numerze rejestracyjnym pojazdu (tzw. czeski błąd), a także okoliczności towarzyszących, w tym postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia. Na zasądzoną kwotę 3.400 zł składają się opłaty sądowe, tj. wpis od skargi (400 zł), wpis od skargi kasacyjnej (200 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), a także wynagrodzenie radcy prawnego za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (1.800 zł) i za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (900 zł).