II GSK 1185/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 146/19 w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0401-IOA.48.30.2018 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 28 września 2018 r., nr 438000-COC.48.26.2018; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz O. Sp. z o.o. w W. 6400 (sześć tysięcy czterysta) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 146/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 28 września 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu nałożył na O. sp. z o. o. w W. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za zadeklarowanie w zgłoszeniu SENT innego rodzaju towaru niż w rzeczywistości przewożony. Zadeklarowano olej napędowy, a przewożony był olej napędowy do celów żeglugowych, znaczony i barwiony na niebiesko. Przewoźnikiem była skarżąca. Decyzją z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ stwierdził, że pozbawione racji bytu było twierdzenie skarżącej, że z uwagi na przesłanki uzasadniające wprowadzenie do porządku prawnego ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej "ustawa SENT"), dokonana omyłka w zakresie wskazania rodzaju przewożonego towaru nie niosła za sobą konsekwencji w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnych i w związku z tym organ powinien odstąpić od wymierzenia kary. Ze względu cel, jakiemu miała służyć ustawa, tj. skrupulatna kontrola przewozu towarów wrażliwych, każdy obowiązek nałożony na podmioty uczestniczące miał swoje uzasadnienie i służył właściwemu sprawowaniu tejże kontroli. Zdaniem organu, skarżąca, jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładały na nią przepisy prawa. Podkreślił, że obowiązki wynikające z ustawy SENT, dotyczące wskazywania w zgłoszeniu przewozu towarów określonych informacji, nie wymagały wiedzy specjalistycznej, a jedynie konieczności skrupulatnego wpisania danych związanych z konkretną dostawą. Organ zauważył, że skarżąca powinna wykazać się należytą starannością w zakresie rzetelnego wypełniania ciążących na niej obowiązków. Wskazał również, że odpowiedzialność wynikająca z ustawy SENT nie była uzależniona od stopnia zawinienia podmiotu, to jest od tego, czy jego działanie, czy zaniechanie wynikało z jego umyślności czy też omyłki, jak również od skutków jakie za sobą niosło. Odpowiadając na zarzut strony, że organ pierwszej instancji nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy zachodzą przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub interesu publicznego, organ odwoławczy zauważył, że z zasady oficjalności zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej "o.p.") nie można wywodzić obowiązku organów nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odniósł się również do kwestii możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny i wyjaśnił, dlaczego instytucja ta nie miała zastosowania w sprawie. Zdaniem organu, nałożone na każdy podmiot uczestniczący w przewozie towarów obowiązki były istotne w kontekście realizacji założeń ustawy, tj. ochrony legalnego handlu towarami uznanymi za wrażliwe, walki z szarą strefą oraz ograniczenia poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Uzupełnianie zgłoszeń o odpowiednie dane stanowią natomiast element, w oparciu o który możliwe jest wprowadzenie skutecznego mechanizmu kontroli przewozu drogowego towarów. Analizując drugą przesłankę odstąpienia od wymierzenia kary, tj. ważny interes strony, organ wskazał, że na stronie spoczywał obowiązek dostarczenia odpowiednich dowodów na poparcie okoliczności, z których wywodziła skutek prawny w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, albowiem to ona dysponowała wyczerpującą wiedzą na temat swojej sytuacji ekonomicznej. W gestii organu natomiast pozostawała ocena, czy przedstawione przez stronę dowody przemawiały za istnieniem ważnego interesu, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ zauważył, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyraźnie wskazano, że jeżeli w ocenie strony występowały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, to powinna była je wskazać i udokumentować. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazywała takich okoliczności. Nadto organ zważył, że ustawa obowiązuje od 18 kwietnia 2017 r., zatem profesjonalny przedsiębiorca, jakim jest strona, powinien sprawnie i skrupulatnie wypełniać ciążące na nim z tytułu tej ustawy obowiązki związane ze wskazaniem w zgłoszeniu, w tym w zakresie wskazania rodzaju przewożonego towaru, co miało za zadanie także zapewnić odpowiednie narzędzia kontroli, a w konsekwencji przeciwdziałanie zjawiskom niepożądanym na gruncie podatku akcyzowego, a mianowicie nieuprawnionego wykorzystywania niskoopodatkowanego oleju opałowego dla celów napędowych. W stanie faktycznym sprawy przepis art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy wyraźnie wskazał na obowiązki ciążące na podmiocie wysyłającym w zakresie danych dotyczących przewożonego towaru, które winny zostać zawarte w zgłoszeniu, natomiast przepis art. 21 ust. 2 jednoznacznie określał konsekwencje braku czy tez błędnego określenia rodzaju, ilości, masy czy objętości towaru. Organ odwoławczy zauważył, że nie po raz pierwszy stwierdzono w niniejszej sprawie nieprawidłowości podczas przewozu towarów podlegających systemowi monitorowania drogowego dokonywanego przez skarżące, na potwierdzenie czego powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 listopada 2018 r. sygn. I SA/Bd 787/18. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem Sądu,pierwszej instancji, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy były prawidłowe i niekwestionowane, zatem bezspornie nastąpiło naruszenie przepisu art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT. Z ustaleń kontroli, których skarżąca zasadniczo nie kwestionowała, bezsprzecznie wynikało, że skarżąca zgłosiła dane dotyczące towaru niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd wskazał, że w skardze skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, pomimo iż zarówno rodzaj popełnionej przez skarżącą omyłki, jak i ważny interes skarżącej oraz ważny interes publiczny, przemawiają za tym, aby od wymierzenia kary odstąpić. Skarżąca wskazała, że popełniona omyłka nie spowodowała żadnych uszczupleń w należnościach publiczno-prawnych, zaś charakter jej działalności, wypracowana przez wiele lat renoma oraz dokładanie należytej staranności w ciążących na niej obowiązkach, potwierdzały, że wyłącznie ludzki błąd był przyczyną wskazania błędnych informacji o rodzaju przewożonego towaru. Zdaniem WSA, przepis ten nie mógł być zastosowany w przypadku skarżącej, bowiem, pomijając, że nie reguluje on kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to dotyczy nałożenia kary pieniężnej w sytuacji zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Natomiast w tej sprawie zastosowanie miał art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Sąd uznał, że do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zastosowanie mógł mieć art. 21 ust. 3 ustawy SENT. O istnieniu ważnego interesu podmiotu wysyłającego, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Użycie słowa "ważny", podkreślało wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast za dobro, które mieści się w pojęciu interesu publicznego, uznano zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Sąd wskazał również, że "ważny interes podmiotu" występowałby wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. WSA zauważył, że względy społeczne wymagały, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogły uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych. Zdaniem WSA, po stronie skarżącej było dostarczenie organowi argumentów oraz wspierających ich dowodów wskazujących na istnienie przesłanek zawartych w analizowanym przepisie. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ wskazał zarówno treść przepisu, wyjaśnił również, że jeżeli w ocenie skarżącej występują okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, to powinna je wskazać i udokumentować. Pasywność strony nie mogła obciążać organów prowadzących postępowanie, które nie były obciążone obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, w sytuacji bierności samej strony. W odniesieniu do argumentacji skarżącej co do nieistotności błędu i jego jednostkowego charakteru, Sąd stwierdził, że znana mu była z urzędu okoliczność, że niezgodne ze stanem faktycznym wypełnienie zgłoszenia stwierdzone w niniejszej sprawie w przypadku przewozów towarów dokonywanych przez skarżąca nie było przypadkiem odosobnionym (uzasadnienia wyroków WSA w Bydgoszczy z: 10 października 2018 r., sygn. II SA/Bd 569/18, 11 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 787/18). W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2 ww. ustawy, który to przepis również miał zastosowanie w sprawie. Jednocześnie, organ po rozważeniu przesłanek zawartych w ust. 3 art. 21 ustawy SENT prawidłowo również uznał, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie dot. błędnego oznaczenia towaru jako oleju napędowego, który w rzeczywistości stanowił olej napędowy używany do celów żeglugi zabarwiony na niebiesko, nie może być postrzegane w kategorii oczywistej omyłki, ponieważ ustawa przewiduje cykl czynności mających na celu zapewnienie procedury zgodności danych stanu faktycznego z danymi w zgłoszeniu, a ponadto skarżąca nie wykazała ważnego interesu uzasadniającego odstępstwo od nałożenia kary, podczas gdy dokonując wykładni przywołanego przepisu, tak organy podatkowe, jak i sąd, winny brać pod uwagę przede wszystkim cel wprowadzenia ustawy SENT jako narzędzia do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, nie zaś narzędzie służące do nakładania kolejnych obciążeń na przedsiębiorców w sytuacjach przez nich niezawinionych; skarżąca, poprzez poczynione uchybienie, w żaden sposób nie wpisała się do kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte w ustawie rozwiązania prawne, lecz dopuściła się błędnego oznaczenia rodzaju przewożonego towaru, który to błąd nie skutkował uszczupleniem należnych Państwu danin, w efekcie czego zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy – opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy – w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 o.p. – co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję bez weryfikacji, czy stwierdzone naruszenie doprowadziło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych lub świadczy o nieuczciwym działaniu skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarządzeniem z 15 czerwca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano pełnomocników stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że niezgodności danych w zgłoszeniu SENT dotyczące przewożonego towaru w pełni uzasadniały nałożenie na skarżącą, na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT uprawniających do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Natomiast w opinii autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenie polegające na błędnym oznaczeniu rodzaju przewożonego towaru należy interpretować w kategorii oczywistej omyłki, która nie spowodowała uszczuplenia należnych państwu danin, co uzasadnia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od wymierzania skarżącej kary pieniężnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych, przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy SENT, poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy administracji dokonały prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" i słusznie uznały, że nie ma zastosowania w sprawie. Co do zasady, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznawany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednak w sprawie niniejszej konieczne jest odwrócenie tej kolejności i najpierw dokonanie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Sedno sporu ogniskuje się bowiem nie co do wadliwego, niezgodnego z przepisami ustawy SENT wskazania w zgłoszeniu przewożonego towaru, czego skarżąca nie kwestionuje, a dotyczy przyjętej przez WSA oceny, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały – z uwagi na bierność strony – podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy, to jest odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystępując do wykładni tego przepisu, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Wskazać należy, że w cyt. ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy – dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem – do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" – powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznictwa w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Sąd nie uwzględnił bowiem w ogóle wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, zaakceptował stanowisko organu, który de facto uznał, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana tak samo jak przesłanka ważnego interesu przewoźnika, tj. jedynie przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnej. W ocenie WSA, niedołożenie należytej staranności przez skarżącą przy dokonywaniu obrotu towarem podlegającym systemowi monitorowania drogowego taką sytuacją zaś nie jest. Taka zwężająca interpretacja pojęcia "interesu publicznego" sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Wskazana wyżej wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 o.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 o.p. ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 o.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 187 § 1 o.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") i art. 191 o.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). W świetle powyższej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy uznać, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania w zakresie ustaleń faktycznych. Organy te przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń co do okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, uznały, że przesłanek takich brak. Tym samym zarzut zgłoszony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zostały uznane za zasadny. Z podanych powodów – wobec zasadności zarzutu błędnego pojmowania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary z art. 21 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji przedwczesności oceny co do zastosowania wskazanego przepisu – zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznać należało za usprawiedliwiony. Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z możliwości reformatoryjnego rozstrzygnięcia, jaką daje powołany przepis, zachodzi zatem w sprawach, w których nie ma konieczności ponownego badania istotnych dla sprawy kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Taki stan rzeczy – zdaniem składu orzekającego NSA – ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne – co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT – są niesporne. Do kontroli zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w pełni zastosowanie znajdują przy tym przedstawione wyżej rozważania odnośnie do rozumienia i oceny wystąpienia przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT i tym samym co do zakresu okoliczności faktycznych, jakie muszą być poddane ocenie – celem zbadania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego tym przepisem odstąpienia od nałożenia kary. Kwestie te – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie były przedmiotem rozważań organu drugiej instancji pod kątem zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Jak już wskazano, prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Wobec powyższego skargę uznać należało za zasadną. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzje organów obu instancji, ponieważ zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przyjmą zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy SENT, przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w zakresie zdeterminowanym tą wykładnią, a następnie ocenią, czy w świetle zgromadzonego w ten sposób, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego są podstawy do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT w stosunku do skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty postępowania składały się wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej.