I FSK 571/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 956/21 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.704.2020.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 956/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wchodzą w skład usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie Pracowniczymi Planami Kapitałowymi (dalej: "PPK"), stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nietrafnie przyjął, że opisane we wniosku czynności pośrednictwa ograniczają się jedynie do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, podczas gdy zdaniem Sądu są jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, gdy tymczasem właściwa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. winny mieć konkretny, obiektywny, istotny związek ze świadczeniem usług wskazanych w tym przepisie, natomiast usługi pośrednictwa o zarządzanie PPK takiego związku nie mają, gdyż mają jedynie ogólny, abstrakcyjny związek z takimi usługami, zatem nie mogą być uznane za czynności pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, korzystające ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.; 2. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. z zw. z art. 135 ust. lit. b)-g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że sam fakt, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują zwolnienia dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług zarządzania PPK, nie może automatycznie przesądzać i nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej odmowy zwolnienia czynności opisanych we wniosku o interpretację, tj. czynności zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, a wykładnia systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wskazanych przepisami dyrektywy, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, powinny być jednolicie interpretowane bez względu na okoliczności, w których znajdują zastosowanie, nie można ich zakwalifikować do którejkolwiek z usług w sposób ogólny i abstrakcyjny, pomijając istotę podejmowanych w ramach tego pośrednictwa czynności, szczególnie w sytuacji, gdy istotą czynności wykonywanych przez skarżącą będzie wyłączne i ścisłe pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie, a nie prowadzenie PPK. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się do zapadłych w podobnych stanach faktycznych wyroków sądów administracyjnych, w sytuacji gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego wynika, dlaczego nie podziela on odmiennego stanowiska, co w powiązaniu z faktem, iż powoływana przez Sąd pierwszej instancji linia orzecznicza nie ma charakteru prawomocnego, gdyż powoływane wyroki zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawia, iż trudno jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pismach procesowych z dnia 9 sierpnia 2024 r. oraz z dnia 11 czerwca 2025 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i powołała się na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do kwestii zwolnienia usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK od podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy usługi, które zamierza świadczyć skarżąca na rzecz P. S.A. w zakresie pośrednictwa w zawierania umów o zarządzanie PPK, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jako usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. W ramach skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 22 lutego 2021 r., że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wchodzą w skład usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, nie stanowią pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Organ podkreślił, że istotą czynności podejmowanych przez skarżącą będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową (P1), a nie umów o prowadzenie PPK. Usług pośrednictwa świadczonych przez skarżącą nie można łączyć z usługą finansową świadczoną w dalszej kolejności przez instytucję finansową, polegającą na odpowiednim lokowaniu otrzymywanych wpłat. W ocenie organu konstatacja Sądu pierwszej instancji, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK stanowi jednocześnie pośrednictwo w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, jest zbyt daleko idąca i stoi w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych. Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanych w niej zarzutów. Sąd pierwszej instancji miał bowiem rację przyjmując, po dokonaniu analizy konstrukcji prawnej umów o zarządzanie i prowadzenie PPK na gruncie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1342 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o PPK", że ustanowiony przez ustawodawcę dwuetapowy proces dystrybucji PPK powoduje, że w istocie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. W odniesieniu do tak zarysowanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 2 lipca 2024 r., sygn. akt 1359/20; 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1552/20; 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1169/20; 24 września 2024 r., sygn. akt I FSK 147/21; 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 398/21; 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1135/21 i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za własne. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PPK podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PPK). Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje - jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) - o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Na istotne "związanie" zawartej umowy o zarządzanie PPK z umową o prowadzenie PPK wskazuje również art. 17 ustawy o PPK, z którego wynika, że w przypadku gdy podmiot zatrudniający nie zawrze w terminie umowy o prowadzenie PPK, przyjmuje się, że stosunek ten powstaje z mocy prawa. W takim przypadku uważa się, że umowa o prowadzenie PPK jest zawarta na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK, co dodatkowo wskazuje, że konsekwencją doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający z daną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK, jest jednoczesne doprowadzenie do nawiązania między uczestnikami PPK stosunku umownego o prowadzenie PPK z instytucją finansową (z kontraktu lub z mocy prawa). W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności skarżącej stanowić będą "wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową, nie zaś umów o prowadzenie PPK". Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. z zw. z art. 135 ust. lit. b)-g) dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, że brak wskazania w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności musi bowiem zdiagnozować, jaki charakter mają umowy o zarządzanie i o prowadzenie PPK w kontekście określających zwolnienie od VAT usług finansowych norm art. 135 ust. 1 lit. a), d) i g) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 37, 40 i 41 u.p.t.u. i określić, czy usługi pośrednictwa w tych usługach objęte są również zakresem takiej normy. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że wykładnia systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Za usprawiedliwiony Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się do zapadłych w podobnych stanach faktycznych wyroków sądów administracyjnych. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na dzień wydania zaskarżonej interpretacji linia orzecznicza w kwestii zwolnienia usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK od podatku od towarów i usług nie była utrwalona, a wymienione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie były prawomocne. Nie sposób uznać, że pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, od których organ ten wniósł skargi kasacyjne, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności gdy organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, odmienne od wyrażonego w powołanych wyrokach. Powyższe uchybienie, wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski Adam Nita